□文/張 娉

企業(yè)研發(fā)費用的會計處理

□文/張 娉

新會計準(zhǔn)則頒布后，有關(guān)研發(fā)費用的會計處理發(fā)生了很大變化。本文首先對比新舊準(zhǔn)則對于研發(fā)費用的會計處理方式，然后對新準(zhǔn)則下研發(fā)費用會計處理的優(yōu)缺點進行分析，并據(jù)此提出幾點建議。

研發(fā)費用；新會計準(zhǔn)則；建議

知識經(jīng)濟時代，企業(yè)之間的競爭主要體現(xiàn)在技術(shù)創(chuàng)新上，特別是研發(fā)支出關(guān)系到企業(yè)持久的盈利能力和核心競爭力，所以，越來越多的企業(yè)開始重視新產(chǎn)品的開發(fā)。研發(fā)費用的會計處理對于企業(yè)有著重要的影響。我國在2006年2月15日頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》，其中有關(guān)研發(fā)費用的處理相對于舊準(zhǔn)則發(fā)生了很大的變化。

一、新準(zhǔn)則下研發(fā)費用的會計處理

在新準(zhǔn)則中，對企業(yè)自行研究開發(fā)的項目，分為研究階段和開發(fā)階段分別進行核算。研究階段的所有支出全部費用化處理，計入“研發(fā)支出—費用化支出”。而對于開發(fā)支出滿足資本化條件的則進行資本化處理，計入“研發(fā)支出—資本化支出”；不滿足資本化條件的則計入“研發(fā)支出—費用化支出”，進行費用化處理。如果無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，則全部進行費用化處理。對于研發(fā)支出中的資本化支出，在該無形資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)計入“無形資產(chǎn)”科目，而費用化支出則應(yīng)計入“管理費用”。

新準(zhǔn)則下，研發(fā)費用的會計處理是部分資本化，部分費用化，國際上大部分國家采取的都是這種方式；而舊準(zhǔn)則下研發(fā)費用是不區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，直接計入當(dāng)期損益，進行費用化處理。新準(zhǔn)則對于研發(fā)費用的處理有了很大的變化，而伴隨著這種變化而來的既有其有利的一面也有其不利的一面。

二、新會計準(zhǔn)則下研發(fā)費用會計處理的優(yōu)缺點

（一）優(yōu)點。舊準(zhǔn)則下研發(fā)費用不區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，直接計入當(dāng)期損益，進行費用化處理；而新準(zhǔn)則對于研發(fā)費用的會計處理是有條件的資本化，這種處理方式更科學(xué)、更嚴(yán)謹(jǐn)，其優(yōu)點主要表現(xiàn)在：

1、與國際會計準(zhǔn)則處理方法趨同。相對于舊準(zhǔn)則的處理方法，新準(zhǔn)則有關(guān)研發(fā)費用的處理與國際會計準(zhǔn)則的處理方法更接近，有利于我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的接軌。這樣也有利于跨國公司對研發(fā)支出的處理，在某種程度上鼓勵了跨國公司國內(nèi)公司的研發(fā)資金的投入，提高企業(yè)的研發(fā)能力。

2、符合真實性原則。研發(fā)支出有條件的資本化后，無形資產(chǎn)的賬面價值更接近于實際取得的價值，同時這些資本化的支出也能夠作為無形資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，這樣更能客觀地反映出企業(yè)的真實價值。

3、有利于企業(yè)增強技術(shù)創(chuàng)新能力。研發(fā)費用投入之后，要經(jīng)過幾個會計期間其效果才體現(xiàn)出來。研發(fā)費用全部費用化后會造成短期利潤數(shù)字偏低，從而使企業(yè)管理者在短短的任期內(nèi)不愿進行企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新，而新準(zhǔn)則對研發(fā)費用的有條件資本化處理有利于糾正這種行為，使企業(yè)更愿意主動開展研發(fā)活動，從而有利于企業(yè)增強技術(shù)創(chuàng)新能力。

（二）缺陷

1、缺乏可操作性。新會計準(zhǔn)則對研發(fā)費用的處理分研究和開發(fā)階段進行，盡管研究和開發(fā)階段的定義都已經(jīng)明確提出，但是實際的科研開發(fā)活動十分復(fù)雜，每個企業(yè)從事的研發(fā)活動不一樣，研發(fā)過程會有很大的差別，所以很難用一個通用的判斷標(biāo)準(zhǔn)來衡量兩個階段。會計人員并不一定對企業(yè)的科研活動十分了解，所以很難將科研活動清楚地劃為研究階段與開發(fā)階段。此外，新準(zhǔn)則對開發(fā)階段的支出只有同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產(chǎn)。這種判斷具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷。

2、增大了操作利潤的空間。由于研究階段與開發(fā)階段的劃分以及開發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個條件在很大程度上取決于會計人員的專業(yè)判斷，因而增大了企業(yè)盈余管理的空間。企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開發(fā)階段，就可以決定相應(yīng)的支出到底是費用化還是資本化，從而操作企業(yè)的利潤。

3、缺乏謹(jǐn)慎性。會計信息的謹(jǐn)慎性要求明確規(guī)定，企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益。新準(zhǔn)則雖然規(guī)定對開發(fā)支出有條件地予以資本化，但在確定資本化時，企業(yè)的研發(fā)活動只是被證明可以開發(fā)出新的產(chǎn)品或新的技術(shù)，而這項新產(chǎn)品或新技術(shù)到底能不能成功，并沒有得到證實。即此時的科研活動是否成功還帶有很大的不確定性，所以把研發(fā)支出資本化，會有高估無形資產(chǎn)價值的風(fēng)險，違背謹(jǐn)慎性要求。

三、有關(guān)企業(yè)研發(fā)費用會計處理建議

（一）對研究階段和開發(fā)階段的劃分制定更為具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)。對從事新技術(shù)研發(fā)的企業(yè)，應(yīng)加強企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管，完善研究與開發(fā)費用的原始記錄和賬目設(shè)置，建立研發(fā)支出歸集、劃分的工作程序，由會計人員和研發(fā)項目責(zé)任人共同做好相關(guān)資料和證據(jù)搜集工作，通過嚴(yán)格論證協(xié)同做出相關(guān)的專業(yè)判斷。也可根據(jù)以往技術(shù)研發(fā)經(jīng)驗，建立檔案庫，從而可以根據(jù)以往經(jīng)驗合理區(qū)分研究階段和開發(fā)階段。

（二）制定研發(fā)支出處理具體規(guī)定時，考慮重要性原則。企業(yè)所屬行業(yè)不同，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重和重要程度也不同，研發(fā)支出的發(fā)生頻率和金額也相去甚遠(yuǎn)。在高科技行業(yè)，如軟件開發(fā)企業(yè)，研究與開發(fā)活動是企業(yè)的主要活動，研發(fā)支出占了企業(yè)支出的絕大部分，而且所開發(fā)產(chǎn)品的未來經(jīng)濟利益大多可以合理預(yù)期，因此這些行業(yè)的研發(fā)支出有條件地資本化不僅是合理，而且是必要的。勞動密集型的行業(yè)，由于研究與開發(fā)活動并不經(jīng)常發(fā)生，對這些行業(yè)的研發(fā)支出予以資本化，既沒必要，也容易給企業(yè)留下盈余操縱空間，費用化處理不僅簡便，而且在重要性上也不會影響對權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則的遵循。所以，對與研發(fā)支出的會計處理應(yīng)區(qū)分行業(yè)規(guī)定不同的處理方式。

（三）建立統(tǒng)一或分行業(yè)的評估機構(gòu)，對企業(yè)是否滿足資本化條件進行統(tǒng)一評估或?qū)徲嫞苑乐蛊髽I(yè)濫用準(zhǔn)則，歪曲財務(wù)數(shù)據(jù)。對于企業(yè)研究與開發(fā)支出方面的有關(guān)信息，企業(yè)應(yīng)在會計報表附注中予以披露，披露的內(nèi)容應(yīng)包括：本期確認(rèn)為費用的研究費用金額以及確認(rèn)為開發(fā)支出的費用金額；本年度研發(fā)支出資本化金額：追溯調(diào)整內(nèi)容的披露，包括披露事項原因、調(diào)整數(shù)額、對當(dāng)期期初未分配利潤的影響金額、對所得稅的影響金額；研發(fā)項目的性質(zhì)、狀態(tài)及已形成的無形資產(chǎn)的攤銷期限等信息。由于研發(fā)支出在項目開發(fā)成功前計入費用，所以，在披露企業(yè)當(dāng)期利潤時應(yīng)注意分別披露包含研發(fā)支出的當(dāng)期利潤以及不包含研發(fā)支出的當(dāng)期利潤，并結(jié)合起來對管理層進行考核，避免研發(fā)支出費用化下對管理層進行考核的弊端；投資者對企業(yè)研發(fā)費用也應(yīng)當(dāng)有一個正確的認(rèn)識，在具體分析企業(yè)研發(fā)支出的情況下做出投資決策。鑒于研發(fā)所形成的無形資產(chǎn)在市場前景及與自身研發(fā)成本方面可能存在的巨大差異，還應(yīng)由權(quán)威機構(gòu)對研發(fā)所形成的無形資產(chǎn)的市場價值進行評估，并將有關(guān)信息在報表附注中進行披露，以便為投資者評估企業(yè)未來的盈利潛力提供更多相關(guān)信息。

[1]林夢琪.淺議企業(yè)研發(fā)支出會計核算問題.時代經(jīng)貿(mào)，2010.1.

[2]季靜.新會計準(zhǔn)則下研發(fā)費用的探討.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2009.2.

[3]涂紅星.淺析合理的企業(yè)研發(fā)支出會計處理方法.商業(yè)會計，2009.10.

[4]金濤.企業(yè)研發(fā)支出會計處理探討.現(xiàn)代商業(yè)，2010.3.

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（作者單位：安徽大學(xué)商學(xué)院）