□文/楊貞斌

一、資產(chǎn)減值及相關(guān)原則概述

資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得的或者得以控制的資源。資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期低于原記賬時(shí)對(duì)未來經(jīng)濟(jì)利益的評(píng)估值，在會(huì)計(jì)上表現(xiàn)為資產(chǎn)的可收回金額低于其歷史成本，這種差異源于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性。根據(jù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的要求，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)正確反映資產(chǎn)的減值，其實(shí)質(zhì)是對(duì)減值資產(chǎn)按減值后的現(xiàn)行價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，當(dāng)企業(yè)的未來可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益高于賬面成本時(shí)，記錄為一筆資產(chǎn)減值損失。與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相關(guān)的會(huì)計(jì)原則主要有兩個(gè)：一是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是對(duì)歷史成本原則的修正。如今，因通貨膨脹的存在增加了企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是針對(duì)現(xiàn)有的環(huán)境和條件提出來的，是基于歷史成本計(jì)價(jià)模式的重大突破；二是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是對(duì)穩(wěn)健原則的應(yīng)用。在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，滋生的不確定性因素的增多，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的不斷增大，就需要更加廣泛深刻的運(yùn)用穩(wěn)健原則，該原則要求企業(yè)正確地反映風(fēng)險(xiǎn)，以有利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者做出正確的決策。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)就是如此應(yīng)運(yùn)而生的。

二、上市公司資產(chǎn)減值存在的問題及成因分析

（一）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中常遇到的問題

1、上市公司財(cái)務(wù)預(yù)決測能力偏低。我國大部分上市公司對(duì)于現(xiàn)金流量預(yù)測缺乏經(jīng)驗(yàn)，預(yù)測結(jié)果可靠性低。證監(jiān)會(huì)曾先后強(qiáng)制性要求上市公司提供3～10年期的盈利預(yù)測，結(jié)果都不理想，只能把盈利預(yù)測列入自愿披露信息。究其原因，主要體現(xiàn)在上市公司的財(cái)務(wù)預(yù)決測能力偏低方面。

2、弄虛作假層出不窮。在我國證券市場取得重大發(fā)展的十多年中，虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告屢見不鮮。2001年爆發(fā)了銀廣夏、麥科特等多家上市公司造假案件。這些公司的每一份虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的背后，都附帶著一份由注冊會(huì)計(jì)師出具的虛假審計(jì)報(bào)告。

3、會(huì)計(jì)專業(yè)人員綜合素質(zhì)較低。目前，我國會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平低，操作能力受到局限，缺乏對(duì)市場信息的洞悉能力，對(duì)于錯(cuò)綜復(fù)雜的資產(chǎn)減值問題，一些會(huì)計(jì)人員有心無力，這就影響了我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的效率，也讓我們必須加快提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平和綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)，才能達(dá)到要求。

4、法人治理結(jié)構(gòu)不夠健全?，F(xiàn)在大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制而來的，這使得所有者缺位，對(duì)經(jīng)營者的約束力小，企業(yè)形成不了一個(gè)健全的監(jiān)管約束經(jīng)營者的機(jī)制，這就為經(jīng)營者創(chuàng)造了為獲取自身利益而利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余操縱的可乘之機(jī)。

5、上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提不合理。上市公司受其利益的驅(qū)動(dòng)性，通常會(huì)千方百計(jì)地尋找新的利潤操縱手段以逃避市場的監(jiān)管，從而達(dá)到上市、“保牌”、“摘帽”、“扭虧增盈”和增發(fā)配股等多重性目的，且在相關(guān)信息披露時(shí)會(huì)選擇最有利于自己的方式和內(nèi)容予以披露，利用壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備及其他減值準(zhǔn)備的計(jì)提操縱利潤。

（二）上市公司資產(chǎn)減值問題成因分析

1、市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展不夠完善。市場經(jīng)濟(jì)體制不健全，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不足以形成一個(gè)統(tǒng)一的交易信息系統(tǒng)，便不能取得具有實(shí)際意義的預(yù)期未來收益信息。這使會(huì)計(jì)人員在考慮資產(chǎn)減值的因素時(shí)，不能獲取可觀的估計(jì)數(shù)據(jù)。而且在多變的當(dāng)今環(huán)境下，公司的運(yùn)作不合理，經(jīng)營狀況不穩(wěn)定，偶發(fā)性因素較多，因而在市場上要獲得準(zhǔn)確的信息仍需時(shí)日。

2、外部審計(jì)監(jiān)督力度不夠。注冊會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)外部審計(jì)監(jiān)督的主要力量，它對(duì)于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量保證具有十分重要的意義。我國注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)督力度還不夠，這主要是由于注冊會(huì)計(jì)師制度的不健全，會(huì)計(jì)師聘用、輪換制度尚不完善，影響了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，同時(shí)還缺少給予注冊會(huì)計(jì)師支撐的專業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則。造成我國獨(dú)立審計(jì)報(bào)告失真的原因很多，其中上市公司治理結(jié)構(gòu)的不完善導(dǎo)致外部審計(jì)制度的固有缺陷，是造成審計(jì)質(zhì)量低下的重要原因。

3、會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高。我國高層次會(huì)計(jì)人才匱乏，而低學(xué)歷或無學(xué)歷的會(huì)計(jì)人員還占有相當(dāng)大的比率，有的甚至沒有受過專門的會(huì)計(jì)教育。雖然他們在多年的工作中積累了一定的專業(yè)知識(shí)和工作經(jīng)驗(yàn)，但是由于快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形勢和新的會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的實(shí)施，一些會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)難以適應(yīng)新形勢下實(shí)際工作的需要。有的會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，對(duì)政策法規(guī)的運(yùn)用和業(yè)務(wù)處理不夠準(zhǔn)確，導(dǎo)致業(yè)務(wù)處理的估計(jì)、判斷偏差較大，會(huì)計(jì)信息失真。另外，我國會(huì)計(jì)專業(yè)教育對(duì)會(huì)計(jì)道德教育重視不夠，對(duì)一些會(huì)計(jì)人員的營私舞弊行為不聞不問，聽之任之，還有些會(huì)計(jì)人員不認(rèn)真學(xué)習(xí)國家有關(guān)的法律、法規(guī)，不能嚴(yán)格要求自己，法制觀念淡薄。

4、上市公司治理機(jī)構(gòu)不完善。建立良好的內(nèi)部控制制度對(duì)于規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)行為有十分重大的意義。我國上市公司內(nèi)部控制制度有明顯的缺陷：一是在授權(quán)審批控制時(shí)沒有做到按資產(chǎn)減值準(zhǔn)備額的大小進(jìn)行分級(jí)審批和審核；二是對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中的不相容職務(wù)的分離工作沒有做好，有時(shí)原始數(shù)據(jù)的提供、計(jì)算和審核都是同一批人完成；三是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中的審計(jì)監(jiān)督弱化，真實(shí)有效的信息并未反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，而是為了上市公司自身利益進(jìn)行編制。

5、會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)運(yùn)用不合理及減值準(zhǔn)備披露透明度不夠。很多企業(yè)并沒有正確運(yùn)用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》賦予的會(huì)計(jì)選擇權(quán)，而是將其視作了利潤操縱的機(jī)會(huì)，往往利用會(huì)計(jì)選擇權(quán)重組“報(bào)表業(yè)績”，違背了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定的初衷，造成股票市場資源的不良配置。上市公司信息披露透明度不高，也沒有在改變會(huì)計(jì)方法和原則時(shí)詳細(xì)披露其對(duì)利潤的影響。

三、解決上市公司資產(chǎn)減值問題的對(duì)策

（一）進(jìn)一步完善信息市場和價(jià)格市場。有效的信息和價(jià)格市場是順利實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重要保障，它可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到公正合理的確定和公開。健全和發(fā)展我國的信息市場和價(jià)格市場就必須健全和發(fā)展期貨市場、房地產(chǎn)市場、金融市場等，進(jìn)一步建立國民經(jīng)濟(jì)核算體系中的報(bào)價(jià)系統(tǒng)，為信息使用者提供公正合理的信息，使企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提具有可操作性，提高信息的客觀性和公允性。

（二）強(qiáng)化外部監(jiān)督作用。注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告對(duì)被審計(jì)公司年度報(bào)表中所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的合法性和公允性具有鑒證作用。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該評(píng)價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計(jì)提方法；檢查資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的批準(zhǔn)程序；比較前期計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)與本期實(shí)際發(fā)生數(shù)；復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確性；評(píng)價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備披露的充分性。在審計(jì)工作報(bào)告階段，注冊會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表列示有差異時(shí)，應(yīng)判斷差異是否合理。只有加強(qiáng)外部監(jiān)督才能更好地規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。

（三）增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)。會(huì)計(jì)人員應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)減值規(guī)范規(guī)定的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，正確確定資產(chǎn)減值的數(shù)額，并及時(shí)通過會(huì)計(jì)記錄反映在會(huì)計(jì)報(bào)表上，使報(bào)表使用者及時(shí)了解企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際狀況，以做出正確決策，這都要求上市公司的會(huì)計(jì)人員具有較高的專業(yè)判斷能力和綜合能力，會(huì)計(jì)人員應(yīng)自覺、主動(dòng)去學(xué)習(xí)、思考、探索和實(shí)踐，不斷提高自身的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)水平來提高職業(yè)判斷能力，來適應(yīng)會(huì)計(jì)變革的需要以及現(xiàn)代企業(yè)制度的需要。資產(chǎn)減值的分析和判斷的過程中更多注入了會(huì)計(jì)人員的主觀因素，這需要會(huì)計(jì)人員從各方面提高自身素質(zhì)，一方面需要會(huì)計(jì)人員的自覺主動(dòng)性；另一方面也需要國家從法律法規(guī)的角度對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的上崗要求、后續(xù)教育等方面進(jìn)行規(guī)范。

（四）完善上市公司治理機(jī)構(gòu)。公司需要通過與之相適應(yīng)的組織體制和管理機(jī)構(gòu)來行使決策、管理等權(quán)利，承擔(dān)責(zé)任，相互監(jiān)督和約束，完善上市公司的治理機(jī)構(gòu)是很重要的環(huán)節(jié)。加強(qiáng)所有者的控制權(quán)，真正實(shí)現(xiàn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，完善上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，改變股權(quán)過于集中的局面，形成國有股權(quán)適當(dāng)分散持有，國有股權(quán)代理人間有效競爭、相互制衡的國有股持股結(jié)構(gòu)。通過激烈競爭的外部市場，形成對(duì)高層管理人員的外部監(jiān)督，使其因擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)而去監(jiān)督和約束經(jīng)理人，這樣能提高上市公司動(dòng)作的自律性和自覺性，還能提高信息披露質(zhì)量。

（五）加強(qiáng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策信息披露和減少人為因素。在準(zhǔn)則中盡量采用定性與定量描述相結(jié)合的方法，將有助于減少會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的主觀性差異，減少資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量的人為因素，在一定程度上限制主觀上有目的的操縱利潤行為。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門應(yīng)該盡可能明確資減值會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法、計(jì)提比例更先進(jìn)、更科學(xué)，嚴(yán)格限制可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息模糊和失真的處理方法，盡可能縮小會(huì)計(jì)人員人為估計(jì)和判斷的范圍，避免企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)政策的主觀隨意性，不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，減少人為的估計(jì)和判斷，加強(qiáng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的信息披露。

四、結(jié)束語

由于新準(zhǔn)則具有引入了資產(chǎn)組的概念、減值跡象要求明確以及計(jì)提的減值不得轉(zhuǎn)回等特點(diǎn)，所以對(duì)上市公司的利潤和會(huì)計(jì)信息都有重要影響。不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，符合上市公司監(jiān)管現(xiàn)狀，也是我國在賦予企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)選擇權(quán)的謹(jǐn)慎性體現(xiàn)，但上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)仍存在許多問題。影響資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的有關(guān)問題，不僅僅是準(zhǔn)則因素，更重要的是制度因素。因此，要上市公司真實(shí)地計(jì)提資產(chǎn)減值，一方面是技術(shù)問題，有賴于公允價(jià)值的研究；而更重要的另一方面是企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)與管理者的誠信問題，這就有賴于整個(gè)社會(huì)、企業(yè)和廣大會(huì)計(jì)人員自身素質(zhì)的提高和相關(guān)部門人員進(jìn)行有效的監(jiān)督管理。只有把主觀和客觀相結(jié)合，不斷的剖析問題，解決問題，才能更好地規(guī)范和完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。

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[2]黃世忠.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則差異比較及政策建議[J].會(huì)計(jì)研究，2005.1.

[3]王建新.長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回研究[J].管理世界，2007.3.