平頂山學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 張亞麗

淺談發(fā)生減值損失后攤余成本的計(jì)算

平頂山學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 張亞麗

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南中，指出了攤余成本的概念，并規(guī)范了攤余成本的計(jì)算方法。但在實(shí)務(wù)中，很多人對(duì)攤余成本的計(jì)算存在著一些誤解，尤其是當(dāng)期發(fā)生減值損失后，攤余成本的計(jì)算更不規(guī)范，筆者對(duì)此談一談自己的看法。

一、攤余成本的內(nèi)涵分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南中對(duì)持有到期投資做出如下規(guī)定：“持有到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益，攤余成本是指金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額減去償還的本金，加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額，再減去已發(fā)生的減值損失?！鄙鲜鲆?guī)定中，在規(guī)范攤余成本的含義時(shí)，“減去已發(fā)生的減值損失”一句過(guò)于模糊。一些教材對(duì)此根本沒(méi)有涉及相關(guān)例題，或是例題的計(jì)算存在明顯問(wèn)題。根據(jù)攤余成本的含義，當(dāng)確認(rèn)已發(fā)生的減值損失后，期末攤余成本應(yīng)按期初攤余成本扣除減值損失后的金額確認(rèn)，因此，下一年的實(shí)際利息收入應(yīng)按調(diào)整后的期末攤余成本乘以實(shí)際利率求得。依此類(lèi)推，以后每一年的實(shí)際利息收入都要按照調(diào)整后的期末攤余成本來(lái)計(jì)算，所以，需要重新計(jì)算并編制攤余成本和利息收入計(jì)算表。當(dāng)以后某期又發(fā)生減值損失時(shí)，期末攤余成本仍應(yīng)按期初攤余成本扣除減值損失后的金額確認(rèn)，仍然需要一切重新計(jì)算。

但有學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)發(fā)生減值損失后，以后各年的實(shí)際利息和期末攤余成本都要按未發(fā)生減值前的余額處理，即期末攤余成本按照攤余成本和利息收入計(jì)算表中的當(dāng)年的期末攤余成本減去確認(rèn)的減值損失。這種做法與上述攤余成本的內(nèi)涵有很大出入，容易誤導(dǎo)讀者。下面筆者舉例說(shuō)明兩種截然不同的做法。

二、發(fā)生減值損失后攤余成本的計(jì)算

現(xiàn)到期一次還本，分期付息的情況下，當(dāng)發(fā)生減值損失而不考慮分次收回本金時(shí)，兩種不同理解的攤余成本如下：

［例］2005年1月1日，A公司從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入面值200000元，期限6年，票面利率6%，每年12月31日付息，到期還本的B公司債券作為持有到期投資，初始確認(rèn)金額為210150元，初始確認(rèn)時(shí)確認(rèn)的實(shí)際利率為5%，A公司在初始確認(rèn)時(shí)采用實(shí)際利率法編制的利息收入與攤余成本計(jì)算表，見(jiàn)表1：

表1 利息收入與攤余成本計(jì)算表 單位：元

2007年12月31日，因B公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，預(yù)計(jì)所持有的B公司債券只能收回分期支付的利息以及80%的本金，2008年12月31日，因B公司的財(cái)務(wù)困難加劇，預(yù)計(jì)所持有的B公司債券只能收回分期支付的利息以及50%的本金，2009年12月31日，A公司財(cái)務(wù)困難明顯緩解，預(yù)計(jì)所持有的A公司債券能夠收回分期支付的利息以及90%的本金。

A公司計(jì)提持有至到期投資減值準(zhǔn)備的計(jì)算如下（省略了會(huì)計(jì)分錄以及查現(xiàn)值系數(shù)表的過(guò)程）：

（1）2007年12月31日

B公司債券預(yù)計(jì)到期可收回本金=200000×80%=160000（元）

查表得，預(yù)計(jì)可收回本息的現(xiàn)值=160000×0.8638+12000×2.7232=170886（元）

資產(chǎn)減值損失=205446－170886=34500（元）

（2）2008年12月31日

B公司債券預(yù)計(jì)到期可收回本金=200000×50%=100000（元）

查表得：預(yù)計(jì)可收回本息的現(xiàn)值=100000×0.9070+12000×1.8594=113013（元）

債券攤余成本=203718－34560=169158（元）

資產(chǎn)減值損失=168158－113013=56145（元）

（3）2009年12月31日

B公司債券預(yù)計(jì)到期可收回本金=200000×90%=180000（元）

查表得預(yù)計(jì)可收回本息的現(xiàn)值=（180000+12000）×0.9524=182861（元）

債券攤余成本=201904－（34560+56145）=111199（元）

資產(chǎn)減值損失=111199－182861=-71662（元）

資產(chǎn)減值損失為負(fù)數(shù)，表明B公司債券的價(jià)值部分得以恢復(fù)，應(yīng)將原已確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回。

從上例的做法可看出，（1）中沒(méi)有問(wèn)題，而（2）中，債券攤余成本用發(fā)生減值前已計(jì)算的表1中的203718減去減值損失34560來(lái)計(jì)算的，這一計(jì)算公式中，前提203718本身是錯(cuò)誤的，因?yàn)楸?中的203718是假定未發(fā)生減值損失前計(jì)算出的期末攤余成本，而上年已發(fā)生了減值損失，所以上年期末攤余成本即本年期初攤余成本已經(jīng)變了，所以，203718是錯(cuò)誤的，盡管20318減去了減值損失34560，仍然不符合攤余成本中減去減值損失的含義。同樣的問(wèn)題也存在于（3）中，（3）中債券攤余成本也是用表1的201904減去上兩年的減值損失（34560+56145），201904也是錯(cuò)誤的。其實(shí)從發(fā)生減值損失時(shí)應(yīng)該重新編制利息收入和攤余成本計(jì)算表，表1已經(jīng)不能再用，因?yàn)閿傆喑杀咀兞?。上例中，筆者認(rèn)為應(yīng)這樣做：

2008年12月31日

B公司債券預(yù)計(jì)到期可收回本金=200000×50%=100000（元）

查表得預(yù)計(jì)可收回本息的現(xiàn)值=100000×0.9010+12000×0.8594=113013（元）

當(dāng)期實(shí)際利息收入=170886×5%=8544（元）

當(dāng)期利息調(diào)整余額=12000－8544=3456（元）

期末減去減值損失前攤余成本=170886－3456=167430（元）

資產(chǎn)減值損失=167430－113013=54417（元）

期末實(shí)際攤余成本=167430－54417=113013（元）

2009年12月31日

預(yù)計(jì)可收回本息的現(xiàn)值=（18000+12000）×0.9524=182861（元）

當(dāng)期實(shí)際利息收入=113013×5%=5651（元）

當(dāng)期利息調(diào)整余額=12000－5651=6349（元）

期末攤余成本=113013－6349=106664（元）

資產(chǎn)減值損失=106664－182861=-76197（元）

上式計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，表明B公司債券價(jià)值部分得以恢復(fù)，應(yīng)將原確認(rèn)的減值損失76197元予以轉(zhuǎn)回。由于當(dāng)期無(wú)減值損失，所以期末攤余成本即106664元，不需像（2）中期末實(shí)際攤余成本計(jì)算那樣去掉當(dāng)期減值損失。本文僅以（2）（3）為例，以后各年不再贅述。從以上對(duì)（2）（3）兩種截然不同的做法可以看出，二者對(duì)攤余成本的理解不同，第一種做法顯然是錯(cuò)誤的，每一次算攤余成本時(shí)都未減去減值損失，也未調(diào)整今后各期的實(shí)際利息收入和期末攤余成本，這樣做顯然違背了企業(yè)準(zhǔn)則中對(duì)攤余成本的理解。而第二種做法則按照準(zhǔn)則要求，在計(jì)算攤余成本時(shí)減去了發(fā)生的減值損失，也調(diào)整了今后各期的實(shí)際利息收入和期末攤余成本。所以，筆者認(rèn)為應(yīng)按照第二種做法確認(rèn)期末攤余成本。

在金融工具的確認(rèn)與計(jì)量中，攤余成本的概念不僅存在于持有至到期投資，而且還存在于可供出售金融資產(chǎn)（債務(wù)工具）?？晒┏鍪蹅鶆?wù)工具投資在持有期間確認(rèn)利息收入的方法與持有至到期投資相同，即采用實(shí)際利率法確認(rèn)當(dāng)期利息收入，計(jì)入投資收益。當(dāng)發(fā)生減值損失后，攤余成本的理解同樣適用于“可供出售金融資產(chǎn)”（債務(wù)工具）的后續(xù)計(jì)量中。當(dāng)可供出售債務(wù)工具投資的公允價(jià)值持續(xù)下跌，可以認(rèn)定該可供出售債務(wù)工具投資已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)當(dāng)期發(fā)生減值損失。此時(shí)計(jì)算期末攤余成本時(shí)同樣要用期初攤余成本減去減值損失，同樣也要調(diào)整以后期間的實(shí)際利息收入和期末攤余成本，關(guān)于發(fā)生減值損失后攤余成本的計(jì)算與持有至到期投資完全相同，在此不再贅述。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

［2］財(cái)政部：《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2008年版。

（編輯 袁露芬）