華南理工大學(xué) 李亞培

新稅法條例下混合銷售行為稅務(wù)籌劃

華南理工大學(xué) 李亞培

混合銷售是指一項銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅勞務(wù)又涉及營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，企業(yè)以銷售貨物為主，營業(yè)稅勞務(wù)是為了直接銷售一批貨物而提供的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。需要特別說明的是，一項混合銷售行為，涉及的貨物和營業(yè)稅勞務(wù)只是針對一項銷售行為而言的?；旌箱N售與一般既從事增值稅又從事營業(yè)稅并且兩者之間并不存在緊密從屬關(guān)系的兼營行為是不同的。稅法關(guān)于企業(yè)在經(jīng)濟(jì)行為中從事的各種混合銷售和兼營行為作了嚴(yán)格的區(qū)分規(guī)定。特別是新的增值稅暫行條例和營業(yè)稅暫行條例及其實施細(xì)則，對混合銷售行為的規(guī)定更加明確。本文將根據(jù)新的稅法條例來分析在混合銷售時如何進(jìn)行稅務(wù)籌劃以實現(xiàn)企業(yè)的利益最大化。

一、混合銷售行為稅務(wù)籌劃

（一）增值稅納稅人混合銷售稅務(wù)籌劃 稅法規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位以及個體經(jīng)營者的混合銷售行為視為銷售貨物繳納增值稅：其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供營業(yè)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。新的《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十八條中規(guī)定：從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上。并且新的實施細(xì)則取消了“混合銷售行為由國家稅務(wù)總局征收機(jī)關(guān)確定”的政策。因此，納稅人可以根據(jù)新的規(guī)定，依據(jù)自己從事的主業(yè)對混合銷售行為進(jìn)行自我判斷。在條件允許的情況下，企業(yè)可以通過對自己主業(yè)的轉(zhuǎn)換來選擇一項合適的稅種進(jìn)行納稅。

下面將分析增值稅納稅人如何進(jìn)行身份的選擇和主業(yè)的定位以達(dá)到納稅最優(yōu)。增值稅納稅人的身份又可以分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，而一般納稅人和小規(guī)模納稅人所適用的納稅政策并不相同。增值稅是價外稅，難以用利潤衡量，所以在涉及銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)的時候，應(yīng)該以稅后現(xiàn)金流量作為判斷指標(biāo)，并且在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時還要考慮城建稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅的影響。本文試從現(xiàn)金流量角度計算平衡點(diǎn)，得出納稅人在不同增值率下的稅務(wù)籌劃，并分析了產(chǎn)生差異的原因。

（1）當(dāng)納稅人為一般納稅人時。一般納稅人發(fā)生了混合銷售行為，其中營業(yè)稅項目耗費(fèi)的購進(jìn)材料不含稅進(jìn)價為a，含稅進(jìn)價為a（1+t1）。提供營業(yè)稅項目而收取的不含稅價款為b，含稅價款為b（1+t1）。假設(shè)進(jìn)銷貨物適用的增值稅稅率都是t1，營業(yè)稅稅率為t2，城建稅和教育費(fèi)附加稅率為t3和t4，所得稅稅率為t5。增值率r=（b-a）/a。在混合銷售的情況下，納稅人從營業(yè)稅項目中可得到的現(xiàn)金流量為：

若營業(yè)稅項目分離出去的話，納稅人從營業(yè)稅項目中可得到的現(xiàn)金流量為：

聯(lián)立方程，令F1=F2，可解得：

根據(jù)以上的推導(dǎo)，可以得出一般納稅人混合銷售行為的稅負(fù)均衡點(diǎn)增值率，此處設(shè)定城市建設(shè)維護(hù)稅率為7%，教育費(fèi)附加稅費(fèi)為3%，所得稅稅率為25%。計算結(jié)果如表1所示：

表1 一般納稅人混合銷售的稅負(fù)均衡點(diǎn)增值率（%）

策劃原理：當(dāng)營業(yè)稅項目的增值率大于r時，一般納稅人應(yīng)將營業(yè)稅項目的業(yè)務(wù)分離出去；當(dāng)增值率小于r時，一般納稅人應(yīng)將營業(yè)稅項目于增值稅項目合并繳納增值稅。

案例分析：

某鍋爐生產(chǎn)廠每年產(chǎn)品銷售收入為2800萬元。該廠除生產(chǎn)車間外，還設(shè)有鍋爐設(shè)計室負(fù)責(zé)鍋爐設(shè)計及建安設(shè)計工作，每年設(shè)計費(fèi)為2200萬元。該企業(yè)當(dāng)期可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額為340元，鍋爐設(shè)計及建安設(shè)計耗用材料（不含稅）200萬元。另外，該廠下設(shè)3個全資子公司，其中有A建安公司、B運(yùn)輸公司等，實行匯總繳納企業(yè)所得稅。鍋爐廠增值稅率為17%，城建稅與教育費(fèi)附加率分別為7%和3%，所得稅率為25%。

該廠被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為增值稅一般納稅人，對其發(fā)生的混合銷售行為一并征收增值稅。這主要是因為該廠屬于生產(chǎn)性企業(yè)，而且兼營非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額未達(dá)到總銷售額的50%.安裝調(diào)試屬于營業(yè)稅項目，增值率=（2200-200）/200×100%=1000%＞稅負(fù)均衡點(diǎn)增值率32.78%。該企業(yè)每年應(yīng)繳增值稅的銷項稅額為：（2800+2200）×17%＝850（萬元），增值稅進(jìn)項稅額為340萬元，應(yīng)納增值稅稅金為：850－340＝510（萬元）。增值稅負(fù)擔(dān)率為：510/5000×100%＝10.2%。該例中營業(yè)稅增值率為1000%遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于稅負(fù)均衡點(diǎn)增值率32.78%，因此該企業(yè)應(yīng)將營業(yè)稅項目進(jìn)行分離繳納營業(yè)稅較為合適。具體籌劃思路是：將該廠設(shè)計室劃歸A建安公司，將安裝調(diào)試收入從產(chǎn)品銷售的收入中分離出來，由建安公司獨(dú)立核算并統(tǒng)一繳納稅款。通過上述籌劃，其結(jié)果如下：該鍋爐廠產(chǎn)品銷售收入為：2800萬元；應(yīng)繳增值稅銷項稅額為：2800×17%＝476（萬元），增值稅進(jìn)項稅額為：340萬元，應(yīng)納增值稅為：476-340＝136（萬元）。A建安公司應(yīng)就立新鍋爐設(shè)計費(fèi)、安裝調(diào)試收入一并征收營業(yè)稅；應(yīng)繳納稅金為：2200×5%＝110（萬元）此時，稅收負(fù)擔(dān)率為：（136+110）÷5000×100%＝4.92%，比籌劃前的稅收負(fù)擔(dān)率降低了5.28個百分點(diǎn)，稅額降低了510-246=264（萬元）。如果考慮到城建稅和教育費(fèi)附加以及營業(yè)稅可以在繳納所得稅前扣除的話，按混合銷售納稅的稅負(fù)總額=510+510×（7%+3%）-510×（7%+3%）×25%=548.25。將營業(yè)稅項目分離后的稅負(fù)總額=136+110+（136+110）×（7%+3%）×（1-25%）-110×25%=236.95，相比混合繳納給企業(yè)帶來的收益為548.25-236.95=311.3。可見，在營業(yè)稅項目增值率大于稅負(fù)平衡點(diǎn)增值率時實行分離納稅將會給企業(yè)帶來很大的好處。

（2）當(dāng)納稅人是小規(guī)模納稅人時。小規(guī)模納稅人實行的增值稅制度與一般納稅人有著很大的不同，突出表現(xiàn)在小規(guī)模納稅人實行以銷售額為基數(shù)按征收率征收增值稅，并且進(jìn)項稅額一律不予抵扣。新的增值稅暫行條例第十二條規(guī)定，小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。征收率的調(diào)整，由國務(wù)院決定。小規(guī)模納稅人的征稅率由6%或者4%統(tǒng)一改為3%，適應(yīng)目前增值稅納稅人的改革，以平衡小規(guī)模納稅人和一般納稅人的稅負(fù)。那么，小規(guī)模納稅人在混合銷售的情況下，營業(yè)稅項目應(yīng)納的增值稅為含稅價款乘以t1/（1+t1），t1表示小規(guī)模納稅人的增值稅征收率3%，即為含稅價款乘以2.91%。在營業(yè)稅項目分離的情況下，由于營業(yè)稅根據(jù)項目的不同，其稅率也劃分為3%、5%、20%三個檔次?？梢钥吹?，混合銷售下繳納增值稅的實際稅率2.91%，均小于營業(yè)稅稅率。由此，可以得出，小規(guī)模納稅在混合銷售時，應(yīng)將營業(yè)稅項目并入增值稅項目中繳納增值稅比較劃算。需要指出的是，如果將城建稅、教育費(fèi)附加以及營業(yè)稅可以在所得稅前扣除時，要根據(jù)具體的情況進(jìn)行分析。此處，假設(shè)小規(guī)模納稅人混合銷售中營業(yè)稅項目含稅銷售額為M，營業(yè)稅稅率為t1，城建稅稅率為t2。教育費(fèi)附加率為t3，所得稅稅率為t4。那么，將營業(yè)稅項目進(jìn)行合并納稅時，企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)總額=M×3%/（1+3%）+M×3%/（1+3%）×（t2+t3）×（1-t4），將營業(yè)稅項目進(jìn)行分離納稅時，企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)總額=M×t1×（1-t4）+M×t1×（t2+t3）×（1-t4）。由以上的式子可以根據(jù)具體的稅率來具體分析，通過比較選擇合適的繳納方式，達(dá)到企業(yè)利益最大化的目的。

（二）營業(yè)稅納稅人混合銷售行為稅務(wù)籌劃 作為營業(yè)稅納稅人，其主業(yè)是營業(yè)稅規(guī)定的行業(yè)，包括適用稅率為3%的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)，適用稅率為5%的金融保險業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)，以及實行浮動稅率最高稅率為20%的娛樂業(yè)。營業(yè)稅納稅人的混合銷售行為是指在其運(yùn)營主業(yè)的同時經(jīng)營了屬于增值稅應(yīng)稅項目的副業(yè)。在這項混合銷售的納稅籌劃中，營業(yè)稅納稅人主要考慮的是增值稅應(yīng)稅項目的稅負(fù)大小，是劃歸為營業(yè)稅合并納稅還是單獨(dú)分離繳納增值稅。當(dāng)企業(yè)為營業(yè)稅納稅人時，同樣也需要利用表1中計算的稅負(fù)均衡點(diǎn)增值率來進(jìn)行稅務(wù)籌劃。不同的是，營業(yè)稅納稅人要考慮的增值率是指增值稅應(yīng)稅項目的增值率，并且營業(yè)稅納稅人對稅負(fù)均衡點(diǎn)增值率的考慮方向與增值稅納稅人的考慮方向恰好是相反的。實質(zhì)上籌劃的思路基本一致，即當(dāng)混合銷售的非主業(yè)的增值率大于稅負(fù)均衡點(diǎn)的增值率時，納稅人應(yīng)選擇繳納營業(yè)稅的方案來繳稅，反之則選擇繳納增值稅的做法。

案例分析：

該企業(yè)為營業(yè)稅納稅人，在從事主業(yè)的同時又從事了增值稅應(yīng)稅項目，營業(yè)稅應(yīng)稅項目的銷售額為3000萬元，增值稅應(yīng)稅項目收入為1000元（不含稅），增值稅應(yīng)稅項目耗費(fèi)的原材料成本為500萬元，可抵扣進(jìn)項稅額為85萬元，該企業(yè)營業(yè)稅稅率為3%，增值稅項目適用稅率為17%，城建稅以及教育費(fèi)附加率為7%和3%，企業(yè)所得稅稅率為25%。企業(yè)的籌劃方案如下：增值稅應(yīng)稅項目的增值率=（1000-500）/500=100%。

方案一：企業(yè)將該增值稅應(yīng)稅項目合并繳納營業(yè)稅，則企業(yè)的稅負(fù)=（3000+1170）×3%×（1-25%）+（3000+1170）×3%×（7%+3%）×（1-25%）=103.2075（萬元）。

方案二：企業(yè)將增值稅應(yīng)稅項目單獨(dú)分離出來繳納增值稅，則企業(yè)的稅負(fù)=3000×3%×（1-25%）+（1000×17%-500×17%）+［3000×3%+（1000×17%-500×17%）］×（7%+3%）×（1-25%）=165.625（萬元）?？梢?，方案一與方案二相比，為企業(yè)節(jié)省稅負(fù)62.4175萬元。當(dāng)增值稅應(yīng)稅項目的增值率100%大于稅負(fù)均衡點(diǎn)增值率32.78%時，營業(yè)稅納稅人選擇合并繳納營業(yè)稅時企業(yè)的稅負(fù)較小。

二、混合銷售行稅務(wù)籌劃劃其他途徑分析

（一）利用混合銷售的特殊規(guī)定，將建筑業(yè)勞務(wù)與建筑業(yè)貨物分開核算與納稅《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物的同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的，同時符合以下條件的對銷售自產(chǎn)貨物征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營業(yè)稅：（1）具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工安裝資質(zhì)；（2）簽訂的合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。按此規(guī)定，設(shè)備生產(chǎn)安裝企業(yè)只要具備安裝資質(zhì)，并在合同中單列安裝工程價款，便可以使混合銷售業(yè)務(wù)變?yōu)榧鏍I業(yè)務(wù)，并且在會計核算時分別進(jìn)行核算，則分別征收增值稅和營業(yè)稅。

案例分析：

甲公司是金屬鋼架及鋁合金門窗的生產(chǎn)廠家，為增值稅一般納稅人，同時具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑施工（安裝）資質(zhì)，和另一家商業(yè)公司簽訂安裝合同。雙方初步協(xié)商，由甲公司提供其生產(chǎn)的金屬鋼架及鋁合金門窗并負(fù)責(zé)該商業(yè)公司貿(mào)易大樓的安裝，金屬鋼架及鋁合金門窗價值為200萬元，安裝費(fèi)為50萬元，合同金額共計250萬元。假定該合同中所涉及的金屬鋼架及鋁合金門窗應(yīng)承擔(dān)的進(jìn)項稅額為20萬元。

方案一：甲公司與該商業(yè)公司簽訂合同時，在合同條款中將金屬鋼架及鋁合金門窗的價款和安裝勞務(wù)費(fèi)合二為一，只注明合同金額為250萬元。在這種情況下只能認(rèn)定甲公司是混合銷售行為，甲公司應(yīng)計算繳納流轉(zhuǎn)稅如下：應(yīng)納增值稅=250÷（1+17%）×17%-20=16.32（萬元）應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加=16.32×（7%+3%）=1.63（萬元）。合計為16.32+1.63=17.95（萬元）

方案二：甲公司與該商業(yè)公司簽訂合同時，把銷售金屬鋼架及鋁合金門窗的銷售收入200萬元和安裝勞務(wù)收入50萬元在合同中單獨(dú)注明。這樣，甲公司流轉(zhuǎn)稅的計算如下：應(yīng)納增值稅=200÷（1+17%）×17%-20=9.06（萬元），對應(yīng)應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加=9.06×（7%+3%）=0.91（萬元），應(yīng)納營業(yè)稅=50×3%=1.5（萬元），對應(yīng)應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加=1.5×（7%+3%）=0.15（萬元），合計納稅總額為：9.06+0.91+1.5+0.15=11.62（萬元）。通過上述案例可知具有建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)的建筑公司，如果在簽訂合同時注意單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)的價款，即可節(jié)稅＝17.95-11.62＝6.33萬元。

（二）將價外費(fèi)用從銷售額中剝離出去，降低稅基 由于企業(yè)的銷售活動除了銷售商品取得銷售收入外，往往還會收取一些價外費(fèi)用。包括購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)等等。企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時，可以將上述的價外費(fèi)用從銷售額中分理出去，以降低企業(yè)的稅負(fù)。例如用自己的運(yùn)輸工具運(yùn)送商品收取運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、倉儲費(fèi)等，按稅法規(guī)定，這些價外費(fèi)用應(yīng)并入銷售額、計征增值稅，從而會增加企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。稅務(wù)籌劃中可以將上述價外費(fèi)用從銷售額中分離出來，比如在銷售貨物中向買方收取的運(yùn)費(fèi)，可以采取代墊運(yùn)費(fèi)的方式，從而降低自己的納稅負(fù)擔(dān)。但要注意的是代墊費(fèi)用需要符合以下兩個條件：承運(yùn)部門的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票是開具給購買方的和納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。

以上討論了在新的增值稅條例和營業(yè)稅條例下，企業(yè)在發(fā)生混合銷售行為時進(jìn)行稅務(wù)籌劃的幾個方面，包括根據(jù)何種標(biāo)準(zhǔn)來選擇合適的流轉(zhuǎn)稅，利用混合銷售與兼營銷售方式的異同來進(jìn)行相互轉(zhuǎn)換，目的是為了選擇使企業(yè)稅負(fù)最小的納稅方案以節(jié)省開支。當(dāng)然，稅務(wù)籌劃的最終的目的不僅是使企業(yè)的稅負(fù)降低，更重要的是能保證企業(yè)長足的發(fā)展和利益的最大化?；旌箱N售行為作為很多企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的一種經(jīng)濟(jì)行為，在稅收的具體操作中也存在著很多的問題。因此，首先要把握好混合銷售行為的本質(zhì)，利用稅收的具體政策來進(jìn)行籌劃。以上所提出的籌劃手段，在具體的操作中，企業(yè)要注意結(jié)合自身的情況具體問題具體分析，每一種籌劃方案都要經(jīng)過成本與收益的慎重權(quán)衡以后才可付諸實施。只有這樣，稅務(wù)籌劃才可以起到為企業(yè)謀利的作用。

［1］蓋地：《企業(yè)稅收籌劃理論與實務(wù)》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社2008年版。

［2］王占龍、張建良：《新舊稅法下的混合銷售比較分析及納稅籌劃》，《商業(yè)會計》2009年第20期。

［3］趙祝琴：《淺談混合銷售與兼營行為》，《現(xiàn)代商業(yè)》2009年第4期。

［4］吳衛(wèi)紅、劉建華：《企業(yè)混合銷售行為如何進(jìn)行納稅籌劃》，《企業(yè)管理》2009年第10期。

［5］梁文濤：《凈利潤法在混合銷售稅務(wù)籌劃中的應(yīng)用》，《財會通訊》2009年第5期。

［6］王文海：《混合銷售的節(jié)稅良策》，《財會學(xué)習(xí)》2009年第8期。

（編輯 向玉章）