馬慧

【摘要】 如何正確認(rèn)識(shí)和有效防范經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，已經(jīng)成為當(dāng)前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)面臨的一個(gè)重要問(wèn)題。文章通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)類型的描述和成因分析，探討了防范和降低經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效措施。

【關(guān)鍵詞】 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)； 風(fēng)險(xiǎn)； 防范

有審計(jì)就有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。隨著改革開(kāi)放的不斷深化和審計(jì)環(huán)境的日趨復(fù)雜化，審計(jì)難度隨之提高，審計(jì)所承擔(dān)的責(zé)任也越來(lái)越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已成為一個(gè)無(wú)法回避的問(wèn)題。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的特殊性決定其審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)尤為突出，研究其成因及防范對(duì)策，才能有效地提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的質(zhì)量。

一、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義及其類型

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是由獨(dú)立的專門機(jī)構(gòu)（或組織）和專職人員接受委托，對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)負(fù)責(zé)人在其職責(zé)范圍內(nèi)履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況，根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，遵循既定的程序，運(yùn)用相應(yīng)的方法進(jìn)行審查分析，依法進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)活動(dòng)。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支中存在重大錯(cuò)弊而審計(jì)人員沒(méi)有發(fā)現(xiàn)，作出不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任做出不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性，具體是指對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員通過(guò)對(duì)其所在單位或企業(yè)的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和有效性方面審計(jì)后，發(fā)表了與事實(shí)真相或經(jīng)濟(jì)責(zé)任不相符合的審計(jì)評(píng)價(jià)或結(jié)論。

從審計(jì)實(shí)踐看，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要集中在以下幾方面：

（一）違反審計(jì)程序風(fēng)險(xiǎn)

違反審計(jì)程序風(fēng)險(xiǎn)指審計(jì)人員在審計(jì)前未按規(guī)定的審計(jì)程序開(kāi)展工作，而使被審計(jì)對(duì)象以不按法定程序進(jìn)行操作為由提出異議或申請(qǐng)行政訴訟的可能性。

中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》明確了經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)程序，如在實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)前三日，應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在單位或者原任職單位送達(dá)審計(jì)通知書；實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)召開(kāi)由審計(jì)組主要成員、被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在單位有關(guān)人員參加的會(huì)議，安排審計(jì)工作有關(guān)事項(xiàng)；在審計(jì)報(bào)告階段，應(yīng)當(dāng)書面征求被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在單位的意見(jiàn)等等。如果這些必要程序有遺漏，則可能導(dǎo)致訴訟，造成不良后果。

（二）取證不當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)

如果審計(jì)人員所取得的審計(jì)證據(jù)缺乏客觀性、充分性、合法性和相關(guān)性，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果偏離事實(shí)，從而產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。具體包括以下幾個(gè)方面：

1.審計(jì)證據(jù)缺乏客觀性。在執(zhí)行審計(jì)程序過(guò)程中，一些審計(jì)人員經(jīng)常讓被審計(jì)單位就審計(jì)事項(xiàng)做出書面說(shuō)明并作為審計(jì)工作底稿和審計(jì)證據(jù)，而這種被審計(jì)單位整理加工的書面說(shuō)明客觀性較差，證明力不強(qiáng)。

2.審計(jì)證據(jù)缺乏充分性。審計(jì)人員僅憑“賬表核對(duì)一致”就得出被審計(jì)單位有關(guān)收入或成本費(fèi)用“發(fā)生額正確”的結(jié)論，而缺少了相關(guān)的審計(jì)證據(jù)包括銀行進(jìn)賬單、日記賬、銷售合同、發(fā)票、計(jì)算驗(yàn)證過(guò)程等。

3.審計(jì)證據(jù)缺乏合法性。審計(jì)工作底稿取證手續(xù)不全，如對(duì)有關(guān)事項(xiàng)調(diào)查當(dāng)事人的詢問(wèn)記錄沒(méi)有被調(diào)查人的簽章；被審計(jì)單位提供的有關(guān)材料不蓋公章等。

4.審計(jì)證據(jù)缺乏相關(guān)性。獲取了與經(jīng)濟(jì)責(zé)任不相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，如被審計(jì)單位精神文明建設(shè)和思想政治工作、被審計(jì)對(duì)象領(lǐng)導(dǎo)藝術(shù)、生活作風(fēng)等不屬于審計(jì)范圍的證據(jù)，并寫進(jìn)審計(jì)報(bào)告。

（三）檢查方法不當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)

針對(duì)被審計(jì)對(duì)象所在單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來(lái)越復(fù)雜、違法違規(guī)手段越來(lái)越隱蔽的現(xiàn)狀，審計(jì)人員必須在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)控制度進(jìn)行符合性測(cè)試的基礎(chǔ)上，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)和樣本數(shù)量。而實(shí)際工作中，由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)任務(wù)重、時(shí)間緊，往往存在以下情況：對(duì)被審計(jì)單位不進(jìn)行內(nèi)控制度的符合性測(cè)試，僅憑書面和口頭匯報(bào)去判斷內(nèi)控制度情況；在進(jìn)行審計(jì)抽樣檢查時(shí)選取的樣本量不夠，使審計(jì)結(jié)果誤差較大，可能導(dǎo)致違法違紀(jì)審計(jì)事項(xiàng)的遺漏；對(duì)資產(chǎn)審查核實(shí)時(shí)，僅從數(shù)量上檢查是否確實(shí)存在以及為被審計(jì)單位所擁有，忽視資產(chǎn)的構(gòu)成和質(zhì)量及其對(duì)成本、利潤(rùn)的影響。

（四）審計(jì)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)評(píng)價(jià)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，它是組織人事部門考核干部的一個(gè)重要依據(jù)，任何不實(shí)或不當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)，都有可能存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，甚至引起審計(jì)行政訴訟。具體表現(xiàn)為：

1.評(píng)價(jià)體系不完善，沒(méi)有明確的評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)的內(nèi)容只是從幾個(gè)大的方面做了規(guī)定，沒(méi)有評(píng)價(jià)的量化指標(biāo)和硬性標(biāo)準(zhǔn)，給經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)和界定增加了難度，從而影響了審計(jì)的權(quán)威性和審計(jì)的客觀公正。

2.評(píng)價(jià)內(nèi)容過(guò)多，超范圍進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)一些與審計(jì)事項(xiàng)無(wú)關(guān)的業(yè)績(jī)加以確認(rèn)，超越了被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支（資產(chǎn)、負(fù)債、損益）真實(shí)、合法、有效及相關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍，把不屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的評(píng)價(jià)內(nèi)容也加到評(píng)價(jià)之列，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.評(píng)價(jià)證據(jù)不充分。審計(jì)人員雖然獲取了審計(jì)證據(jù)，但證據(jù)可靠性不強(qiáng)，證明力不足，不應(yīng)為評(píng)價(jià)而評(píng)價(jià)；有的不加分析，不加查證，照抄被審計(jì)者個(gè)人提交的書面材料進(jìn)行評(píng)價(jià)。

4.審計(jì)評(píng)價(jià)用語(yǔ)不規(guī)范、言詞絕對(duì)化。在評(píng)價(jià)時(shí)審計(jì)人員缺乏自我保護(hù)意識(shí)，使用絕對(duì)化語(yǔ)言表述評(píng)價(jià)意見(jiàn)、給予被審計(jì)人過(guò)高或過(guò)低的評(píng)價(jià)。

二、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的主要客觀原因

1.審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性與特殊性和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的廣泛性。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)涉及的時(shí)間跨度較大，有的甚至長(zhǎng)達(dá)十幾年，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)十分繁雜，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的加大；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)既不同于財(cái)政、財(cái)務(wù)審計(jì)，又不同于經(jīng)濟(jì)效益和財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)質(zhì)上是對(duì)“人”進(jìn)行審計(jì)，承擔(dān)了其他方面審計(jì)所沒(méi)有的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)；由于審計(jì)內(nèi)容在不斷擴(kuò)大，審計(jì)判斷隨著審計(jì)內(nèi)容的擴(kuò)展而日趨復(fù)雜，使得審計(jì)人員獲取正確審計(jì)證據(jù)的難度隨之加大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也明顯加大。

2.被審計(jì)單位提供的資料不真實(shí)或制造虛假會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)主體在以會(huì)計(jì)資料作為主要審計(jì)對(duì)象時(shí)，其審計(jì)的質(zhì)量依賴于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平較低，賬務(wù)處理不規(guī)范，或者為了某種需要有意虛假記載，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，無(wú)疑會(huì)對(duì)審計(jì)結(jié)果造成影響。審計(jì)人員稍有不慎，就有可能被虛假現(xiàn)象所迷惑，不能反映事物的本來(lái)面目，從而作出偏離事實(shí)的審計(jì)結(jié)論。

3.被審計(jì)單位的管理水平，尤其是內(nèi)部控制狀況是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的直接原因。如果被審計(jì)單位管理水平低，內(nèi)部控制薄弱，或內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，或者內(nèi)部控制執(zhí)行不力，都會(huì)使產(chǎn)生差錯(cuò)和舞弊的可能性變大，從而直接導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的增高。

4.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)操作性不強(qiáng)、審計(jì)評(píng)價(jià)體系不完善。當(dāng)前，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)范圍、內(nèi)容、程序等方面的法律法規(guī)操作性不強(qiáng)；審計(jì)評(píng)價(jià)體系不完善，沒(méi)有明確的評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。由于缺乏相關(guān)操作標(biāo)準(zhǔn)，加大了審計(jì)人員的職業(yè)判斷和評(píng)價(jià)難度，給經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)帶來(lái)了潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的主觀原因

1.審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)能力的有限性，制約和影響著審計(jì)工作的質(zhì)量，從而形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一方面，審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)、人員構(gòu)成無(wú)法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的要求。高質(zhì)量地完成經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)任務(wù)要求審計(jì)人員在知識(shí)結(jié)構(gòu)上必須具備審計(jì)、會(huì)計(jì)以及工程、機(jī)械、法律、資產(chǎn)評(píng)估等多方面知識(shí)。但目前審計(jì)隊(duì)伍中審計(jì)、會(huì)計(jì)人才較多，工程、機(jī)械等方面的人才很少，審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，不能滿足經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)的需要和確保審計(jì)質(zhì)量，加大了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，現(xiàn)有審計(jì)人員專業(yè)能力和經(jīng)驗(yàn)的有限性與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容廣泛性、繁雜性的矛盾，同樣制約和影響審計(jì)工作的質(zhì)量，從而形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)方法本身存在的缺陷和審計(jì)手段的局限性，加大了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

現(xiàn)代審計(jì)廣泛采用抽樣技術(shù)，由于抽樣水平受到審計(jì)人員自身能力、水平以及審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的限制，因此審計(jì)結(jié)果必然帶有一定的誤差。另外，審計(jì)主要是通過(guò)會(huì)計(jì)資料及相關(guān)資料來(lái)發(fā)現(xiàn)和查證問(wèn)題，而有些違法違紀(jì)問(wèn)題一般不會(huì)在會(huì)計(jì)資料和相關(guān)資料中明顯反映。如受賄索賄、收受回扣等問(wèn)題，若無(wú)一定的線索，采用審計(jì)手段難以深入查證，必須由有關(guān)執(zhí)法執(zhí)紀(jì)部門運(yùn)用特殊手段才能查清。這種審計(jì)方法本身存在的缺陷和審計(jì)手段的局限性，不可避免地增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)管理體制不能保證地方審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)、現(xiàn)行審計(jì)收費(fèi)制度對(duì)社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性的影響以及內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的弱化，加大了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象大都是領(lǐng)導(dǎo)干部，有一定的地位和權(quán)力。在實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員易受局部利益的驅(qū)使或人事、人際關(guān)系的限制和影響，有時(shí)無(wú)法做到客觀、公正。如果審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中喪失了應(yīng)有的獨(dú)立性，不僅會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，客觀公正地進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)便無(wú)從談起，這無(wú)疑增大了人為的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制

（一）加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的法制化、規(guī)范化建設(shè)

當(dāng)前，必須通過(guò)法律、法規(guī)進(jìn)一步明確以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象；領(lǐng)導(dǎo)干部接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的時(shí)間；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在干部監(jiān)督管理體系中如何與紀(jì)檢、組織監(jiān)督有機(jī)結(jié)合；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)權(quán)限；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和操作辦法等。只有盡快建立健全領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的法律、法規(guī)，才能進(jìn)一步促進(jìn)提高審計(jì)工作質(zhì)量，減少審計(jì)工作和審計(jì)判斷的隨意性，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）嚴(yán)格審計(jì)程序，規(guī)范審計(jì)行為，確保審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)人員要嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)工作規(guī)范，從確定審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，送達(dá)審計(jì)通知書，審計(jì)取證，審計(jì)報(bào)告征求被審計(jì)單位和被審計(jì)者個(gè)人意見(jiàn)，到送達(dá)審計(jì)報(bào)告等每個(gè)環(huán)節(jié)，都要嚴(yán)格按照法定程序和要求進(jìn)行，避免產(chǎn)生差錯(cuò)，達(dá)到防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

（三）改進(jìn)審計(jì)手段，運(yùn)用科學(xué)審計(jì)方法

任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)事項(xiàng)的時(shí)間長(zhǎng)，內(nèi)容多，審計(jì)工作時(shí)間緊，任務(wù)重。解決這一矛盾的有效途徑，就是改進(jìn)審計(jì)手段，采用科學(xué)有效的審計(jì)方法。

1.在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中要采用靈活多樣的審計(jì)手段和細(xì)致審慎的工作作風(fēng)，積極拓展審計(jì)線索的來(lái)源，以確定審計(jì)重點(diǎn)與方法，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員可采用實(shí)行審計(jì)公示制度，個(gè)別走訪和座談、設(shè)立舉報(bào)信箱、公開(kāi)舉報(bào)電話等多種形式，多方聽(tīng)取和收集有關(guān)意見(jiàn)，以達(dá)到從不同角度查明被審計(jì)對(duì)象經(jīng)濟(jì)責(zé)任的目的。

2.注重內(nèi)部控制制度的評(píng)審。在實(shí)質(zhì)性測(cè)試前先對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的健全性和符合性進(jìn)行測(cè)試，以評(píng)估該單位管理水平的高低，并將內(nèi)部控制制度不存在，不健全或執(zhí)行乏力的審計(jì)對(duì)象作為審計(jì)重點(diǎn)或?qū)嵤┰敿?xì)審計(jì)，從而達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的。

3.應(yīng)盡量利用財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等其他審計(jì)的成果。審計(jì)人員可通過(guò)調(diào)閱以前年度審計(jì)檔案，了解以前年度存在的問(wèn)題，選準(zhǔn)切入點(diǎn)，可以避免重復(fù)審計(jì)，節(jié)約審計(jì)資源，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍的建設(shè)，提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是一項(xiàng)政策性強(qiáng)、難度大、涉及面廣的綜合性審計(jì)項(xiàng)目，要求參加審計(jì)的人員具有較強(qiáng)的思想政治素質(zhì)、政策水平和業(yè)務(wù)能力，要求審計(jì)人員做到恪守審計(jì)職業(yè)道德，保持嚴(yán)謹(jǐn)、穩(wěn)健、負(fù)責(zé)的職業(yè)態(tài)度。因此，要大力加強(qiáng)審計(jì)人員的思想政治、政策水平和職業(yè)道德教育；加強(qiáng)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和后續(xù)教育，培養(yǎng)一專多能的復(fù)合型審計(jì)人才，以適應(yīng)日益發(fā)展的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的需要。

【參考文獻(xiàn)】

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