田志良

【摘要】 增值稅是流轉(zhuǎn)稅中的主體稅種，但暫行條例和實(shí)施細(xì)則存在操作性缺陷；在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中，由于稅務(wù)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)差異，存在著處理上的偏差。有些人甚至利用條例缺陷，由合理避稅發(fā)展到逃稅漏稅。實(shí)務(wù)中所涉及的法規(guī)條款較多，稅務(wù)會(huì)計(jì)人員必須具備一定的素質(zhì)，方可駕馭。企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)人員在業(yè)務(wù)水平、職業(yè)道德、協(xié)調(diào)關(guān)系等方面存在種種問題，企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)關(guān)系到企業(yè)和國家稅收的公平和效率，究其原因，需要從立法、教育等方面采取措施來提高企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。

【關(guān)鍵詞】 增值稅； 疑難點(diǎn)； 素質(zhì)； 問題； 根源； 措施

增值稅作為價(jià)外稅，是對(duì)納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的增值額所征收的一種間接稅，按銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的差額進(jìn)行征收。

一、企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)在增值稅實(shí)務(wù)中存在疑難點(diǎn)

1.增值稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則存在缺陷，造成會(huì)計(jì)處理依據(jù)不充分，企業(yè)間處理結(jié)果相差懸殊。《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定了五種情形進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。如要求用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)及非常損失的購進(jìn)貨物等不得抵扣。如果在購進(jìn)時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額已抵扣，需要在改變用途當(dāng)期作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。這就要求與視同銷售要區(qū)分開來。正常的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該如下：

借：在建工程——××工程

生產(chǎn)成本——×產(chǎn)品

應(yīng)付福利費(fèi)

貸：原材料——××材料

庫存商品——×商品

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

例1：香格里拉集團(tuán)公司在建辦公樓D座領(lǐng)用庫存原材料A一批，該批原材料A實(shí)際成本10萬元，增值稅17 000元。其處理為

借：在建工程——辦公樓D座 117 000

貸：原材料——A100 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 17 000

例2：沸騰公司5月份因發(fā)生火災(zāi)，損失庫存F型原材料一批，該批材料成本60萬元，增值稅10.2萬元。其會(huì)計(jì)處理為

借：營業(yè)外支出 702 000

貸：原材料——F材料600 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 102 000

在實(shí)務(wù)中，往往存在被忽略、不處理，甚至非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（如應(yīng)征營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵政通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)等）的進(jìn)項(xiàng)稅額也被用于抵扣。對(duì)于經(jīng)營多元化的一般納稅人商貿(mào)企業(yè)或廠家，存在經(jīng)營不同稅率的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)及混合銷售行為，會(huì)計(jì)處理起來，存在主客觀上的難度，理論上的“分別核算”將會(huì)大打折扣。一項(xiàng)物資或物品的購進(jìn)，取得的合法憑證很可能就是增值稅專用發(fā)票，物資的使用方向容易改變，稅務(wù)部門無法監(jiān)控，比如原材料、電力、熱力、氣體、辦公用品等，受會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)水平限制，抵扣稅計(jì)算不到位可以理解，但故意形成多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，就另說了。

2.存在容易與企業(yè)所得稅視同銷售相混淆的業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不易理解和處理，處理不到位則會(huì)漏稅。增值稅和企業(yè)所得稅的納稅原理不同，政策也各有差異，稅務(wù)會(huì)計(jì)要對(duì)比了解相關(guān)政策，不能混淆?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第四條將企業(yè)的八種行為規(guī)定為視同銷售行為。其中“設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外”；“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)?！币曂N售是一種特殊的銷售行為，并沒有給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流量。在財(cái)務(wù)處理上，是否作銷售收入，操作不統(tǒng)一，也不規(guī)范。

增值稅視同銷售的應(yīng)稅貨物有購買的、自產(chǎn)的、委托加工的；而企業(yè)所得稅則主要對(duì)自產(chǎn)的產(chǎn)品作為視同銷售的問題。前者視同銷售范圍大于后者，會(huì)計(jì)處理上要加以區(qū)別對(duì)待處理。

例3：無錫市亨利商貿(mào)有限責(zé)任公司下設(shè)A、B兩個(gè)分公司，其中B分公司設(shè)在蘇州市，因經(jīng)營需要將A公司的一批原材料調(diào)往B公司銷售，該原材料不含稅價(jià)為20萬元，稅金為3.4萬元。

因原材料是在兩個(gè)不同的行政管轄地區(qū)之間調(diào)撥，所以增值稅會(huì)計(jì)應(yīng)將其視同銷售行為處理。

A公司會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)收賬款——B公司 585 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——W型500 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 85 000

B公司會(huì)計(jì)處理：

借：庫存商品——W型500 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 85 000

貸：應(yīng)付賬款——A公司 585 000

而所得稅法實(shí)施條例則對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移以資產(chǎn)所有權(quán)沒發(fā)生改變而不作視同銷售處理。

例4：金通集團(tuán)有限公司國慶節(jié)來臨之際，將委托加工金通牌電器作為福利品發(fā)放給員工每人一件。其賬面成本價(jià)20萬元，對(duì)外銷售價(jià)25.74萬元，增值稅率17%。

金通集團(tuán)有限公司增值稅會(huì)計(jì)應(yīng)將其視同銷售行為，其會(huì)計(jì)處理如下

借：應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費(fèi)257 400

貸：主營業(yè)務(wù)收入——M電器 220 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 37 400

二、辦理增值稅業(yè)務(wù)體現(xiàn)出對(duì)企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的要求

1.稅務(wù)會(huì)計(jì)人員要具備豐富的涉稅理論知識(shí)。稅務(wù)法規(guī)條款多，執(zhí)行的剛性強(qiáng)，特別是涉及本企業(yè)業(yè)務(wù)的稅法，要緊跟形勢(shì)，多了解多鉆研，方能做到了然于胸，自信從容。實(shí)施細(xì)則不詳?shù)姆矫孢€要敢于在大原則下創(chuàng)新。

2.良好的職業(yè)道德修養(yǎng)。稅務(wù)會(huì)計(jì)是一項(xiàng)政策性很強(qiáng)的工作，能否誠實(shí)守信、堅(jiān)持準(zhǔn)則直接影響國家和企業(yè)的稅賦；在辦稅過程中，要求辦稅會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)要精通技能要嫻熟，能合理籌劃，處理稅務(wù)問題要客觀公正，不能敷衍了事，更不能偷稅漏稅。

3.善于溝通，協(xié)調(diào)關(guān)系。任何人都不可能萬事精通，更不可能生活在真空里。對(duì)于不懂不會(huì)的業(yè)務(wù)知識(shí)，虛心求教交流，不恥下問，方可取長(zhǎng)補(bǔ)短，完善自我。良好的人際關(guān)系利于工作的開展。

4.善于吸取教訓(xùn)，積累知識(shí)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)。

三、目前企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)存在的主要問題

1.稅務(wù)法律法規(guī)知識(shí)短缺。立足本企業(yè)本崗位，對(duì)所在的行業(yè)涉稅問題只是大概了解，不能深入鉆研，做不到對(duì)涉稅業(yè)務(wù)的透徹理解，往往遇到麻煩就垂頭喪氣，對(duì)問題消極處理。

2.稅務(wù)核算業(yè)務(wù)技術(shù)差。在涉稅核算方面，怕麻煩。涉稅的事項(xiàng)往往要求按照相關(guān)法規(guī)細(xì)則去處理，對(duì)實(shí)施細(xì)則不明確的業(yè)務(wù)，還要在大原則下敢于去創(chuàng)新，但相當(dāng)部分的辦稅人員得過且過，不求進(jìn)取。

3.部分辦稅會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)不全面，計(jì)算機(jī)運(yùn)用水平低下。現(xiàn)在是網(wǎng)絡(luò)高度發(fā)達(dá)的時(shí)代，認(rèn)證、開票、抄稅、報(bào)稅、繳稅都可在網(wǎng)絡(luò)上運(yùn)作。但相當(dāng)多的稅務(wù)會(huì)計(jì)人員不能系統(tǒng)地掌握各個(gè)程序。有的只會(huì)開票、繳稅，有的只會(huì)認(rèn)證、抄報(bào)稅。

4.稅務(wù)會(huì)計(jì)人員提高業(yè)務(wù)水平的自覺性差。相當(dāng)部分的稅務(wù)會(huì)計(jì)人員不能與時(shí)俱進(jìn)地自覺學(xué)習(xí)，即使接受培訓(xùn)等后續(xù)教育也是流于形式。

5.個(gè)別人誠信意識(shí)淡薄，故意參與偷漏稅金事項(xiàng)，損害國家利益。

四、企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)人員存在素質(zhì)問題的根源

1.國家稅法存在缺陷。法規(guī)和細(xì)則存在操作性的缺陷，一方面讓稅務(wù)會(huì)計(jì)人員遇到不明確的事項(xiàng)感到處理困難，不利于規(guī)范性處理；另一方面會(huì)讓別有用心者故意鉆漏洞，偷逃稅款。較為普遍的中小偷逃稅案件，往往輕罰了事，違法成本低下，縱容了不法行為。

2.監(jiān)督檢查力度輕，糾錯(cuò)率低。稅務(wù)檢查每年都搞，也有效果，但稅務(wù)人員存在著業(yè)務(wù)水平上的個(gè)性差異，甚至部分人員跟不上行業(yè)的變化，需要提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。就拿企業(yè)的特殊經(jīng)營行為來說，如企業(yè)兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)及混合銷售行為的，怎么監(jiān)督企業(yè)“分別核算”，客觀上本身就有難度。普查力量有限，糾正廣度和深度無形中就有所限制。作為社會(huì)監(jiān)督的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，目前力量薄弱，滿足不了社會(huì)需要。以上問題，對(duì)企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)人員提高素質(zhì)修養(yǎng)起不到敦促作用。

3.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)人生觀、價(jià)值觀的沖擊，不正之風(fēng)影響涉稅人員和機(jī)構(gòu)向好的方向發(fā)展。由于利益驅(qū)動(dòng)，企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)人員受工作環(huán)境制約，常常發(fā)生不得不屈從不法事項(xiàng)，個(gè)別人甚至出謀劃策；涉稅事件可大事化小，小事化了；會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員，雖屬“獨(dú)立審計(jì)”身份，但受自負(fù)盈虧，追求利益等影響，存在責(zé)任不到位現(xiàn)象。

4.企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)人員因不容易得到“誠信”獎(jiǎng)勵(lì)，在物質(zhì)和精神上缺乏激勵(lì)，提高技能和自覺接受再教育的熱情受到限制。

五、提高企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的措施

1.完善法制建設(shè)，加大違法懲處力度。偷漏稅金之所以是社會(huì)通病，其原因是違法成本低。國家一方面要完善稅收法律法規(guī)的可操作細(xì)則，一方面要注重監(jiān)督檢查，加大違法犯罪的懲處力度，使稅務(wù)會(huì)計(jì)人員不受干擾，能客觀公正地處理業(yè)務(wù)；還要加大對(duì)稅利大戶的獎(jiǎng)勵(lì)力度，并督促企業(yè)對(duì)稅利有功人員進(jìn)行獎(jiǎng)賞，以體現(xiàn)張弛有度。

2.加強(qiáng)職業(yè)道德教育。良好職業(yè)道德是國家合理足額征收稅金的重要保證。以正確的輿論引導(dǎo)人：采用廣播、電視等多種宣傳形式，形成不誠信者受鄙視的良好社會(huì)氛圍。樹立優(yōu)秀典型，對(duì)作出貢獻(xiàn)的稅務(wù)會(huì)計(jì)人員及時(shí)給予物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)，鼓舞隊(duì)伍；打擊丑惡現(xiàn)象，通過對(duì)違法亂紀(jì)的處理，教育隊(duì)伍，使稅務(wù)會(huì)計(jì)人員自覺地遵守職業(yè)道德規(guī)范。

3.善于在實(shí)踐中積累辦稅經(jīng)驗(yàn)。和諧的人際關(guān)系利于工作的順利開展。努力做好人際關(guān)系溝通，微笑辦稅，減少不必要的無用功。在實(shí)際工作中還要勤學(xué)好問，較容易的事項(xiàng)要善于歸類；對(duì)不懂不通的事項(xiàng)解決后多做記錄；對(duì)于復(fù)雜的事項(xiàng)多做系統(tǒng)梳理總結(jié)。

4.加強(qiáng)崗位培訓(xùn)和后續(xù)教育工作。稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)實(shí)踐的創(chuàng)新也在不斷地修訂完善，隨時(shí)掌握稅改和核算動(dòng)向，是對(duì)企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)人員的必然要求。會(huì)計(jì)電算化和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的進(jìn)步，更是時(shí)代變革的產(chǎn)物，作為會(huì)計(jì)人員要不斷地學(xué)習(xí)，與時(shí)俱進(jìn)。既要鉆研業(yè)務(wù)掌握理論，還要聯(lián)系實(shí)務(wù)恰當(dāng)運(yùn)用。自覺地接受崗位培訓(xùn)和其他后續(xù)教育，以適應(yīng)新時(shí)期的工作要求。

5.更新職業(yè)教育觀念，改革會(huì)計(jì)教學(xué)方法?，F(xiàn)代教育要適應(yīng)社會(huì)實(shí)踐變革的要求，在理論教學(xué)的同時(shí)，多做實(shí)踐訓(xùn)練教學(xué)。在涉稅學(xué)習(xí)方面，借助網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，搞模擬實(shí)訓(xùn)；校企合作，學(xué)研結(jié)合；加大在校學(xué)生的動(dòng)手能力培養(yǎng)。使學(xué)生德智體全面發(fā)展，利于學(xué)生進(jìn)入企業(yè)，養(yǎng)成良好的職業(yè)修養(yǎng)。

良好的職業(yè)素質(zhì)，利于國家、納稅人的和諧共處。企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)人員不斷地提高職業(yè)素質(zhì)，利于公平、效率原則的實(shí)現(xiàn)。

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