摘要：本文主要對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法兩種方法的會(huì)計(jì)處理過(guò)程、會(huì)計(jì)處理結(jié)果進(jìn)行比較，分析兩種方法的利弊，認(rèn)為只有通過(guò)制定嚴(yán)格詳細(xì)的實(shí)務(wù)操作規(guī)范，加大會(huì)計(jì)監(jiān)管力度，才能夠趨利避害，保證企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息真實(shí)有用，維護(hù)經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。
　　關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 會(huì)計(jì)處理 方法對(duì)比
　　
　　根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理屬于權(quán)益結(jié)合法；非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理屬于購(gòu)買(mǎi)法，從而在我國(guó)形成了權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法并存的兩元格局。
　　一、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法的會(huì)計(jì)處理過(guò)程對(duì)比
　　（一）權(quán)益結(jié)合法會(huì)計(jì)處理的基本原則
　　權(quán)益結(jié)合法是將同一控制下企業(yè)合并視為參與合并企業(yè)的所有者權(quán)益的結(jié)合，而非企業(yè)資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)，因此主要以賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。
　　1、合并方取得的凈資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量
　　合并方在企業(yè)合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，并維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。對(duì)于控股合并中取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照合并日取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本。其原因在于同一控制下企業(yè)合并，從最終控制方的角度來(lái)看，其在合并前后能夠控制的凈資產(chǎn)的種類(lèi)及價(jià)值均沒(méi)有發(fā)生變化。
　　2、合并成本的確定與發(fā)生費(fèi)用的處理
　　對(duì)作為合并對(duì)價(jià)所付出的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債，合并方按賬面價(jià)值作為合并成本計(jì)量；發(fā)行的股份按面值總額作為合并成本計(jì)量。合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對(duì)于合并成本的差額，應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目。調(diào)整時(shí)應(yīng)首先調(diào)整資本公積（資本公積或股本溢價(jià)）；若是沖減，當(dāng)資本公積（資本公積或股本溢價(jià)）的余額不足沖減時(shí)，應(yīng)沖減留存收益。合并過(guò)程中發(fā)生的與合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行合并支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)、法律服務(wù)費(fèi)等，應(yīng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，但不包括以發(fā)行債券、權(quán)益性證券作為對(duì)價(jià)而進(jìn)行的企業(yè)合并中，支付的與證券發(fā)行相關(guān)的傭金與手續(xù)費(fèi)等。
　?。ǘ┵?gòu)買(mǎi)法會(huì)計(jì)處理的基本原則
　　1、凈資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量及合并成本的確定
　　合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)除外），其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)；取得的無(wú)形資產(chǎn)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)。合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)負(fù)債（或有負(fù)債除外），履行有關(guān)的義務(wù)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債計(jì)量；對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)作為負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債均按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。但對(duì)于被購(gòu)買(mǎi)方在合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目購(gòu)買(mǎi)方不應(yīng)予以確認(rèn)。對(duì)于控股合并，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買(mǎi)日按所確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本入賬。非同一控制下企業(yè)合并成本包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。
　　2、可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理
　　合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。值得注意的是：控股合并情況下，是在合并報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)；吸收合并情況下，是在購(gòu)買(mǎi)方的賬簿及個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)。這主要是由于商譽(yù)代表的是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn)，以及被購(gòu)買(mǎi)方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)和合并盈利能力。在控股合并情況下，參與合并各方合并后仍以獨(dú)立法人存在，特別是商譽(yù)所代表的協(xié)同效應(yīng)與合并盈利能力，就必須反映在合并報(bào)表中而不是個(gè)別報(bào)表中。賬務(wù)處理中也體現(xiàn)出這一點(diǎn)，控股合并中購(gòu)買(mǎi)方確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資是按合并成本進(jìn)行初始計(jì)量的，且其后續(xù)計(jì)量采用成本法，因此在其個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資只能反映為合并成本，不會(huì)產(chǎn)生差額。但在編制合并報(bào)表時(shí)，需將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益（已按公允價(jià)值調(diào)整）進(jìn)行抵消，這時(shí)二者之間的差額產(chǎn)生商譽(yù)。相反在吸收合并中，只有購(gòu)買(mǎi)方在合并后以獨(dú)立法人繼續(xù)存在，所以商譽(yù)只能反映在其個(gè)別報(bào)表中。合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期的“營(yíng)業(yè)外收入”。同樣，在吸收合并情況下該差額計(jì)入購(gòu)買(mǎi)方合并當(dāng)期的個(gè)別利潤(rùn)表中；在控股合并情況下，該差額體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中。
　　二、兩種會(huì)計(jì)處理結(jié)果的對(duì)比及利弊分析
　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)計(jì)量結(jié)果不同
　　采用權(quán)益結(jié)合法核算同一控制下企業(yè)合并時(shí)，合并方在確認(rèn)合并中取得的資產(chǎn)與負(fù)債時(shí)僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債，并按其原賬面價(jià)值計(jì)量。從會(huì)計(jì)信息可靠性的角度來(lái)看，權(quán)益結(jié)合法提供的信息可靠性較高。采用購(gòu)買(mǎi)法核算非同一控制下企業(yè)合并時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量，但公允價(jià)值的確認(rèn)必須謹(jǐn)慎，否則將影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。這主要是因?yàn)槲覈?guó)市場(chǎng)環(huán)境不甚成熟和完備，一方面，我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展不夠完善，在換股合并中形成了一部分非流通股，這些非流通股沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)格，也就很難確定其公允價(jià)值了，即便是流通股，其市場(chǎng)價(jià)格也很難反映其真正價(jià)值；另一方面，我國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估業(yè)起步較晚，尚有許多不完善之處，因此評(píng)估結(jié)果的公允性難以保證。此外在采用購(gòu)買(mǎi)法時(shí)，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下確認(rèn)為負(fù)債，這時(shí)并沒(méi)有考慮其可能性的大小，如若之后證明其不會(huì)發(fā)生，那么購(gòu)買(mǎi)方又該如何處理呢？準(zhǔn)則中沒(méi)有明確的規(guī)定，這就給了企業(yè)完全的自由裁量權(quán)，便不能保證會(huì)計(jì)信息客觀可靠。
　　購(gòu)買(mǎi)法采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，主要是基于非同一控制下企業(yè)合并是一種公平的市場(chǎng)交易行為的考慮，在公允價(jià)值基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行記錄，能夠完整的反應(yīng)購(gòu)買(mǎi)方取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值、付出的按公允價(jià)值反映的合并成本以及合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)，從而使會(huì)計(jì)信息的關(guān)聯(lián)性、透明性提高了。會(huì)計(jì)信息關(guān)聯(lián)性的提高使其對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者更具利用價(jià)值，會(huì)計(jì)信息透明性的提高有助于增強(qiáng)企業(yè)管理層的受托責(zé)任感，因?yàn)槠髽I(yè)管理層的利益與股東利益并不完全一致，這種透明性會(huì)使管理層在進(jìn)行合并決策時(shí)，以股東利益為首要進(jìn)行慎重權(quán)衡。而權(quán)益結(jié)合法則無(wú)法反映合并雙方管理層談判的結(jié)果。盡管在國(guó)際上取消權(quán)益結(jié)合法，使用購(gòu)買(mǎi)法已成大趨勢(shì)，但是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然規(guī)定同一控制下企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理，而只有非同一控制下企業(yè)合并使用購(gòu)買(mǎi)法處理，在我國(guó)目前情況下不失為一種較好的選擇。
　?。ǘ?duì)合并方會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響不同
　　采用權(quán)益結(jié)合法核算，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：合并方在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)的，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的留存收益，并不考慮合并發(fā)生的具體時(shí)間；合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，包括了合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，這就導(dǎo)致了瞬時(shí)利潤(rùn)的產(chǎn)生。但是采用購(gòu)買(mǎi)法核算時(shí)，在合并日只有購(gòu)買(mǎi)方的留存收益反映到合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并日并不編制合并利潤(rùn)表，因此不會(huì)產(chǎn)生這種瞬間利潤(rùn)。
　　此外，采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，合并方取得的被合并方資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)量，而價(jià)格變化的總體趨勢(shì)一般情況下會(huì)使資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于公允價(jià)值，從而使資產(chǎn)的攤銷(xiāo)金額較低，導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)較高。采用購(gòu)買(mǎi)法核算時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方取得的被購(gòu)買(mǎi)方資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量且確認(rèn)商譽(yù)，較高的資產(chǎn)攤銷(xiāo)額以及商譽(yù)有可能計(jì)提的減值準(zhǔn)備，都會(huì)導(dǎo)致并購(gòu)企業(yè)盈利水平降低。
　　目前，我國(guó)資本市場(chǎng)的融資和監(jiān)管主要依賴于以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)體系，企業(yè)能否取得上市融資資格以及進(jìn)行配股再融資，較大程度上取決于會(huì)計(jì)利潤(rùn)，這就必然導(dǎo)致企業(yè)趨向于采用權(quán)益結(jié)合法，甚至于會(huì)通過(guò)人為調(diào)整交易等方式達(dá)到目的。這種人為的會(huì)計(jì)處理方法的選擇將導(dǎo)致會(huì)計(jì)結(jié)果的改變，但這只是表象，內(nèi)在的深層次的是產(chǎn)生了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果。這就要求必須對(duì)兩種方法的適用范圍進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范。即便是企業(yè)采用購(gòu)買(mǎi)法，也可以利用公允價(jià)值確定上的自由裁量權(quán)，蓄意低估被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)或高估其負(fù)債，從而為合并后創(chuàng)造較大的盈利空間。為了杜絕這種情況，在實(shí)務(wù)中必須制定具體詳細(xì)的可操作規(guī)范，并加大會(huì)計(jì)監(jiān)督力度。
　　我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)合并的處理，規(guī)定了權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法兩種方法以供選擇，這是符合我國(guó)實(shí)際情況的。兩種方法各有利弊，只有通過(guò)制定嚴(yán)格詳細(xì)的實(shí)務(wù)操作規(guī)范，加大會(huì)計(jì)監(jiān)管力度，才能夠趨利避害，從而保證企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息真實(shí)有用，保證經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。■
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　?、僦袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)． 會(huì)計(jì)〔M〕．中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2010版
　?。◤埥úǎ?969年生，山東工業(yè)職業(yè)學(xué)院講師。研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)）