【摘要】 隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展、市場的不斷繁榮，商業(yè)零售業(yè)越來越發(fā)達，而商業(yè)零售業(yè)的銷售業(yè)務也變得越來越復雜化和多樣化，且具有其特殊性。商業(yè)零售企業(yè)的這些特殊業(yè)務收入確認應采用特殊的方法。
　　【關(guān)鍵詞】 零售企業(yè)；特殊業(yè)務收入；確認
　　
　　隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展、市場的不斷繁榮，商業(yè)零售業(yè)也越來越發(fā)達，而商業(yè)零售業(yè)的銷售業(yè)務也變得越來越復雜化和多樣化，根據(jù)《企業(yè)會計準則第15號——收入》的規(guī)定，商品銷售收入的確認和計量要同時滿足五個條件，1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量 。一般而言，當企業(yè)發(fā)出商品將商品所有權(quán)上的主要風險轉(zhuǎn)移給購買方，其他條件也會相應成立，但在會計實務中由于一些業(yè)務的特殊性決定了這些業(yè)務下收入確認和計量的特殊性。
　　
　　一、商品零售企業(yè)收到供貨方返利、返點、促銷費、進店費、管理費等的處理
　　
　　1.對向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的返利、返點、促銷費、進店費、管理費等，均應按照平銷返利（平銷返利：就是生產(chǎn)企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價或高于商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價的價格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè)，商業(yè)企業(yè)再以進貨成本甚至低于進貨成本的價格進行銷售，生產(chǎn)企業(yè)則以返還利潤等方式彌補商業(yè)企業(yè)的進銷差價損失）行為的有關(guān)規(guī)定沖減當期增值稅進項稅額，不征收營業(yè)稅；商場超市向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發(fā)票，收入應在相關(guān)活動實際發(fā)生時確認。
　　當期應沖減增值稅進項稅額=當期取得的返還資金/（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率
　　例1，某超市為GM電器公司銷售電器，合同約定按銷售收入的3%返利給超市2 00 000元；則某超市的賬務處理如下：應沖減增值稅進項稅金=200 000/（1+17%）×17%=29 059.83元。
　　借：銀行存款 200 000
　　貸：其他業(yè)務收入 170 940.17
　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）29 059.83
　　2.對向供貨企業(yè)收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系，且超市向供貨方提供一定勞務取得的收入，例如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等，不屬于平銷返利，不沖減當期增值稅進項稅金，應按營業(yè)稅服務業(yè)的適用稅目、稅率征收營業(yè)稅，開具服務業(yè)發(fā)票，收入應在相關(guān)活動實際發(fā)生時確認。
　　例2，某超市收到GM電器公司廣告費 80 000元，賬務處理為：
　　借：銀行存款80 000
　　貸：其他業(yè)務收入80 000
　　借：營業(yè)稅金及附加 4 400
　　貸：應交稅費——應交營業(yè)稅4 000
　　——應交城市維護建設稅 280
　　——應交教育費附加120
　　
　　二、商品零售企業(yè)“買一贈一”銷售的處理
　　
　　企業(yè)采用“買一贈一”的銷售行為，實際上是企業(yè)對消費者的一種讓利行為，也是企業(yè)通過這種方法刺激消費人群的一種途徑。在會計處理上，如果其贈品是供應商提供，零售企業(yè)只需要做備查登記，贈品發(fā)出不確認收入。但如果贈品是由零售企業(yè)自行提供，應在贈品發(fā)出時確認收入。會計核算還應注意以下幾個方面，首先，要解決贈送商品的入賬問題，正常銷售商品與贈送商品應單列區(qū)分開來，便于會計核算與計稅；其次，對贈送的商品按其正常銷售價格計提銷項稅額，繳納增值稅；最后，該讓利行為是否加重企業(yè)的稅收負擔，在開展促銷活動之前，一般應事先對購買量、成本和效益等多方面需要進行超前預測、事前預算，還應該考慮本企業(yè)是否適合這種方式，以避免違背成本效益原則。
　　例3，某商業(yè)零售商店，系增值稅一般納稅人企業(yè)，增值稅稅率為17%。為搶抓商機，增加銷量，2010年12月開展兩節(jié)前促銷活動，該商店服裝柜推出了一項“熱能牌鴨絨衣”買一贈一的銷售方式，規(guī)定凡在本商店服裝柜購買 “熱能牌鴨絨衣”一件，贈送“熱能牌鴨絨背心”一件?！盁崮芘气喗q衣”，售價440元／件?！盁崮芘气喗q背心”售價80元件，月末結(jié)賬前，經(jīng)核算12月份共銷售“熱能牌鴨絨衣”900件，票已開、款已收。已銷商品差價月末按分柜組差價率計算法計算，增值稅銷項稅額月末一次調(diào)整。（上月差價率37.5%）
　　1.正常銷售商品的會計處理
　　借：銀行存款 396 000
　　貸：主營業(yè)務收入396 000
　　同時，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本
　　借：主營業(yè)務成本 396 000
　　貸：庫存商品 396 000
　　2.贈送商品的會計處理
　　借：銷售費用55 461.54
　　 商品進銷差價 27 000.00（72 000×37.5%）
　　 貸：庫存商品72 000（900×80）
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 10 461.54 ［（900×80）÷（1＋17%）×17%］
　　
　　三、商品零售企業(yè)“贈送購物券”銷售的處理
　　
　　企業(yè)采用“贈送購物券”銷售行為，這種方式可以刺激消費者大額購買商品，增加零售企業(yè)的銷售額和盈利額。在這種方式下會計處理應在送出“購物券”時，根據(jù)“購物券”相應的金額確認“預計負債”，同時將其記入當期損益。在客戶持“贈送購物券”購買商品時確認收入。值得注意的是“贈送購物券”的發(fā)生、回收等比較繁瑣，業(yè)務量大，企業(yè)應定期核對“預計負債”等賬戶金額。
　　例4，某超市餐具柜，采用了凡消費者購買200元餐具商品“贈送購物券”100元，購物券在本超市內(nèi)流通使用，購買200元以下的金額不存在“贈送購物券”的促銷活動。2011年1月的促銷期內(nèi)餐具柜共發(fā)出購物券1 500張，每張100元，期末實際只收回1 100張。已銷商品差價月末按分柜組差價率計算法計算，增值稅銷項稅額月末一次調(diào)整。
　　1.“贈送購物券”發(fā)出時的會計處理
　　借：銷售費用 150 000
　　貸：預計負債150 000（3 000×100）
　　2.收回“贈送購物券”時的會計處理
　　借：預計負債110 000
　　貸：主營業(yè)務收入110 000
　　借：主營業(yè)務成本 110 000
　　貸：庫存商品 110 000
　　3.未收回“贈送購物券”的差額部分，應作的沖銷會計處理
　　借：預計負債40 000
　　貸：銷售費用 40 000
　　
　　四、商品零售企業(yè)“折扣”銷售的處理
　　
　　 “折扣銷售”（即商業(yè)折扣），就是企業(yè)在銷售商品時給予消費者銷售價格上的優(yōu)惠。這種銷售行為，以促銷為目的，買得多，折扣多?！罢劭垆N售”下，都是先打折，再銷售，折扣在前，銷售在后，因此，企業(yè)在會計處理時直接根據(jù)打折后的銷售額確認收入。對于增值稅的處理，稅法規(guī)定如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。
　　
　　例5，某超市食品柜節(jié)日期間開展“折扣銷售”方式出售“雪山牌脫脂低糖奶粉”，售（標）價26元/袋（300g），成本為13.5元/袋。規(guī)定促銷期內(nèi)凡在本柜消費者一次購買5袋的，按七折優(yōu)惠價格銷售，并將折扣部分與銷售額開具在同一張發(fā)票上。月末結(jié)賬前，經(jīng)核算1月份消費者一次購買5袋的有200次，共出售了1 000袋，錢貨當時兩清（不考慮其他零售數(shù)額）。已銷商品差價月末按分柜組差價率計算法計算，增值稅銷項稅額月末一次調(diào)整。
　　借：銀行存款 18 200
　　貸：主營業(yè)務收入18 200
　　同時，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：
　　借：主營業(yè)務成本26 000
　　貸：庫存商品 26 000
　　
　　五、商品零售企業(yè)授予客戶獎勵積分的處理
　　
　　零售企業(yè)在銷售商品的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在本次商品銷售產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應首先作為遞延收益。在客戶兌換獎勵積分時，授予企業(yè)應將原計入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認為收入，確認為收入的金額應當以被兌換用于換取獎勵的積分數(shù)額占預期將兌換用于換取獎勵積分總數(shù)的比例為基礎計算確定。
　　例6，2010年1月1日，西百超市董事會批準了管理層提出的客戶忠誠度計劃。該客戶忠誠度計劃規(guī)定：持積分卡的客戶在西百超市消費一定金額時，西百超市向其授予獎勵積分，客戶可以使用獎勵積分（每一獎勵積分的公允價值為0.05元）購買西百超市經(jīng)營的任何一種商品；獎勵積分自授予之日起3年內(nèi)有效，過期作廢。已銷商品差價月末按分柜組差價率計算法計算，增值稅銷項稅額月末一次調(diào)整。
　　2010年度，西百超市銷售各類商品共計50 000萬元（不包括客戶使用獎勵積分購買的商品，下同），授予客戶獎勵積分共計50 000萬分，客戶使用獎勵積分共計20 000萬分。2010年年末，西百超市估計2010年度授予的獎勵積分將有80%使用。
　　2010年授予獎勵積分的公允價值=50 000×0.02=1 000（萬元）；銷售商品應當確認的收入=50 000-50 000×0.02=49 000（萬元），遞延收益部分2010年確認的收入（因獎勵積分部分確認的收入）=20 000÷（50 000×80%）×1000=500（萬元），2010年確認的收入=（50 000-1 000）+500=49 500（萬元）。
　　借：銀行存款50 000
　　貸：主營業(yè)務收入49 000
　　遞延收益 1 000
　　借：遞延收益 500
　　貸：主營業(yè)務收入 500
　　2011年客戶使用獎勵積分8 000萬分，2011年年末，西百超市估計2010年度授予的獎勵積分將有70%使用。
　　遞延收益部分2011年累計確認的收入（因獎勵積分部分累計確認的收入）=28 000÷（50 000×70%）×1 000=800（萬元），2011年客戶使用獎勵積分應確認的收入=800-500=300（萬元）。
　　借：遞延收益 300
　　貸：主營業(yè)務收入 300
　　2012年客戶使用獎勵積分6 000萬分，至2012年12月31日，2010年度授予的獎勵積分剩余部分失效。
　　2012年應將剩余遞延收益全部確認為收入，即2012年客戶使用獎勵積分應確認的收入=1 000-800=200（萬元）。
　　借：遞延收益 200
　　貸：主營業(yè)務收入200
　　
　　六、發(fā)售購物卡的處理
　　
　　商業(yè)零售企業(yè)向客戶發(fā)售購物卡，相當于預收款銷售，在發(fā)售購物卡是商品并未發(fā)出，商品的風險和報酬未轉(zhuǎn)移給客戶，因此會計不確認收入，待持卡人持卡消費時商品的風險和報酬隨之轉(zhuǎn)移，商業(yè)零售企業(yè)確認收入實現(xiàn)。
　　例7，西百超市2011年1月2日向河東電廠發(fā)售購物卡1 500張，每張存入金額1 000元，金額總計1 500 000元。2011年1月31日購物卡消費金額900 000元，已銷商品差價月末按分柜組差價率計算法計算，增值稅銷項稅額月末一次調(diào)整。
　　發(fā)售購物卡時：
　　借：銀行存款 1 500 000
　　貸：預收賬款 1 500 000
　　月末確認收入時：
　　借：預收賬款 900 000
　　貸：主營業(yè)務收入900 000
　　同時結(jié)轉(zhuǎn)成本
　　借：主營業(yè)務成本900 000
　　貸：庫存商品 900 000
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部.企業(yè)會計準則［M］.中國財政經(jīng)濟出版社，2006.
　?。?］ 財政部.企業(yè)會計準則講解（2008）［M］.人民出版社，2008.
　?。?］ 國家稅務總局.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則［S］. 2008.