【摘要】 文章在前人關(guān)于復(fù)式簿記擴(kuò)展研究的基礎(chǔ)上，對財務(wù)會計對象的二元性從不同角度進(jìn)行分析，指出復(fù)式簿記所依據(jù)的“權(quán)利—義務(wù)”二元性具有制度上的完整性，無法擴(kuò)展，但是二元會計對象確實可以擴(kuò)展至三元。財務(wù)會計對象的三元要素分別是價值存量、價值增值和價值創(chuàng)造，“價值創(chuàng)造”要素的引入有望實現(xiàn)財務(wù)會計根本性的結(jié)構(gòu)變革，建立面向未來的價值型會計。
　　【關(guān)鍵詞】 復(fù)式簿記；二元性；會計對象；價值創(chuàng)造
　　
　　在會計確認(rèn)、計量、記錄和報告四大基礎(chǔ)會計理論中，會計記錄即簿記理論的地位是最基礎(chǔ)、最根本的，它所包含的會計等式?jīng)Q定了基本會計要素的定義和結(jié)構(gòu)關(guān)系，是會計確認(rèn)、計量、報告理論乃至整個財務(wù)會計體系的根基。正如婁爾行所說“記賬法既是會計基本技術(shù)，又含有會計重要理論……是較高層次的會計理論問題”。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會計環(huán)境的變化，財務(wù)會計模式亟需改變。幾十年來學(xué)者們不斷探索財務(wù)會計變革的道路，從簿記制度的擴(kuò)展入手尋求財務(wù)會計系統(tǒng)根本結(jié)構(gòu)的變革，即是其中之一。
　　
　　一、前人對復(fù)式簿記擴(kuò)展的研究
　　
　　自復(fù)式簿記產(chǎn)生以來，人們普遍認(rèn)為財務(wù)會計對象具有二元性結(jié)構(gòu)，“資產(chǎn)=權(quán)益”或“財富=資本”是這個二元結(jié)構(gòu)的基本表達(dá)式。與此同時，一直有學(xué)者試圖突破二元限制，建立三元的簿記和會計結(jié)構(gòu)，最具代表性的當(dāng)屬井尻雄士的“三式簿記”理論和徐國君的“三維會計研究”。
　?。ㄒ唬叭讲居洝崩碚?br/>　　井尻雄士認(rèn)為，復(fù)式簿記的二分法是“財富=資本”。將業(yè)主投資因素抽象掉，“財富=資本”可以演化成“財富=收益”?！柏敻弧钡扔谫Y產(chǎn)減負(fù)債，表述報表日的資源現(xiàn)狀，是反映存量的；資本/收益賬戶是無形之物，不能像財富那樣實時“盤點”，只能通過財富總額在過去一定時期的變化，累積得到現(xiàn)時余額，是反映流量的。從單式簿記的一元要素“財富”到復(fù)式簿記的二元要素“財富和收益”，演變邏輯是從單單核算財富存量擴(kuò)展到將財富的變動也納入會計核算。
　　在這種邏輯下，井尻創(chuàng)立了微分三式簿記，基本會計等式為“財富=收益=動力”。收益（率①）是財富的導(dǎo)數(shù)，說明從期初到期末財富變化的原因；動力是收益率的導(dǎo)數(shù)，說明從期初到期末收益率變化的原因。收益描述財富變動的“速度”，而動力描述財富變動的“加速度”。三式簿記體系包括三元（六個）要素、三層會計和三個記賬符號，如圖1所示。
　?。ǘ叭S會計研究”
　　與井尻的時間視角不同，徐國君從空間視角確立復(fù)式簿記的二分法是“資產(chǎn)=權(quán)益”，資產(chǎn)表示產(chǎn)權(quán)的實物存在，權(quán)益表示產(chǎn)權(quán)的價值歸屬。徐國君指出產(chǎn)權(quán)演變是推動一維②簿記產(chǎn)生并發(fā)展到二維簿記、二維會計的深層原因。在單一產(chǎn)權(quán)時期，價值的實物載體與歸屬人并未分離，一個資產(chǎn)要素即可滿足核算要求；隨著兩權(quán)分離，債權(quán)與股權(quán)相區(qū)分，多元產(chǎn)權(quán)主體資本保值增值的要求，引入了“權(quán)益”作為獨立的會計要素。從一維到二維，會計系統(tǒng)的演變邏輯是從單單核算產(chǎn)權(quán)的實物形態(tài)（價值的存在）擴(kuò)展到同時核算產(chǎn)權(quán)的實物形態(tài)與價值歸屬?！百Y產(chǎn)=權(quán)益”即“價值的存在=價值的歸屬”。
　　在這種邏輯下，徐國君依據(jù)馬克思的勞動價值論，勞動（行為）是價值的唯一源泉，從而引入第三維度“行為”，建立三維會計等式“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”，即“價值的存在=價值的源泉=價值的歸屬”，將“資產(chǎn)—權(quán)益”二維平面擴(kuò)展為包括“資產(chǎn)—權(quán)益”、“行為—資產(chǎn)”、“行為—權(quán)益”三個平面的立體幾何空間。如圖2所示。
　　三式簿記和三維會計的提出，具有重要的理論創(chuàng)新意義，一度引起學(xué)術(shù)界的關(guān)注，尤其三式簿記是著名會計學(xué)者井尻雄士傾四分之一世紀(jì)之心血，精心探索成果之大成，是會計理論寶庫中一卷珍貴的文獻(xiàn)，甚至有人曾預(yù)言其將代替復(fù)式簿記。然而二三十年后的今天，這個預(yù)測沒有實現(xiàn)，三式簿記或三維會計也少有人論及。而另一方面，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財務(wù)會計越來越跟不上環(huán)境的需求，如閻達(dá)五所說“確實到了應(yīng)該進(jìn)行本質(zhì)性地重構(gòu)的時代了”。三式簿記和三維會計為什么沒能維持長久的生命力？財務(wù)會計究竟能不能從根本上進(jìn)行結(jié)構(gòu)擴(kuò)展？復(fù)式簿記背后所蘊(yùn)含的二元性到底有無擴(kuò)展為三元的可能？
　　
　　二、財務(wù)會計對象二元性分析
　　
　　（一）復(fù)式簿記的邏輯基礎(chǔ)：權(quán)利和義務(wù)的二元性
　　會計對象是企業(yè)經(jīng)營過程中的價值運動，會計對價值運動的刻畫帶有強(qiáng)烈的產(chǎn)權(quán)色彩，只有產(chǎn)權(quán)才能“成為真正的會計對象”，從產(chǎn)權(quán)視角來看會計要素，資產(chǎn)和權(quán)益（收入和費用可視為留存收益的分支）分別對應(yīng)于企業(yè)主體的權(quán)利和義務(wù)。復(fù)式簿記正是使用“借”和“貸”這對符號來表示權(quán)利和義務(wù)的對立統(tǒng)一關(guān)系，如表1所示?？偟恼f來，借表示企業(yè)的凈權(quán)利“+”，貸表示企業(yè)的凈權(quán)利“-”。
　　很顯然，權(quán)利和義務(wù)是天生對立而存在的一對矛盾，在復(fù)式簿記中，借和貸時時處處體現(xiàn)出高度的對稱性、嚴(yán)密的二元對立邏輯。對于一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來說“有借必有貸，借貸必相等”；對于任何一個資產(chǎn)/權(quán)益賬戶來說，借表示“+”則貸必然表示“-”，反之亦然；在記賬方向上，借表示左，貸表示右……從權(quán)利和義務(wù)的視角，借貸記賬法已經(jīng)具備了制度完整性，任何試圖添加第三記賬符號的嘗試都會破壞復(fù)式簿記的內(nèi)在邏輯。
　　三式簿記和三維會計都遵循著一元要素對應(yīng)單式簿記、二元要素對應(yīng)復(fù)式簿記的思路，并按照各自的邏輯提出第三元要素，將復(fù)式簿記擴(kuò)展為三式/維簿記。事實上，權(quán)利和義務(wù)的二元性并不是復(fù)式簿記產(chǎn)生后才出現(xiàn)的。單式簿記時期，只有類似于財產(chǎn)目錄之類的工具反映財富的數(shù)量和變化，沒有利潤表，表面上只核算資產(chǎn)一個要素，但是會計天生是為保護(hù)產(chǎn)權(quán)而存在，只是產(chǎn)權(quán)歸屬比較單一，核算了資產(chǎn)也就核算了權(quán)益，所以這個時期權(quán)益要素隱性存在于資產(chǎn)要素之中；從單式簿記發(fā)展到復(fù)式簿記，只不過將隱性存在的權(quán)益要素顯性化，與資產(chǎn)要素分離，并進(jìn)一步細(xì)分成債權(quán)和股權(quán)，以適應(yīng)企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離、產(chǎn)權(quán)多元化帶來的產(chǎn)權(quán)保護(hù)需要。
　　綜上所述，復(fù)式簿記所依據(jù)的“權(quán)利和義務(wù)”二元性完整無缺，從單式簿記時期就已存在，也沒有擴(kuò)展為三式簿記的可能。
　?。ǘ┤讲居浐腿S會計的邏輯基礎(chǔ)：財務(wù)會計對象其它角度的二元性
　　雖然復(fù)式簿記具有唯一的二元邏輯基礎(chǔ)，但是財務(wù)會計對象卻可以從多個角度進(jìn)行二元性分析。三式簿記選取了“存量和流量”，三維會計選擇了“價值存在和價值歸屬”，這兩個角度在邏輯上都可以成立，經(jīng)兩位著者多年潛心研究，也都實現(xiàn)了向第三要素的引申?！柏敻?收益=動力”表示財富存量、財富變動原因（收益）、收益變動原因；“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”表示價值“從哪里來、現(xiàn)在是什么、到哪里去”。對會計對象而言，上述從二元到三元的邏輯有可能成立，只是若用來擴(kuò)展復(fù)式簿記，借貸之間的“權(quán)利—義務(wù)”對立性必須被放棄，復(fù)式簿記制度的豐富內(nèi)涵必然大量丟失。
　　三式簿記“財富=收益”的二分法只強(qiáng)調(diào)存量與流量的對立關(guān)系，財富存量只是資產(chǎn)的修正指標(biāo)，忽略了資本存量，也就丟掉了會計最重要的產(chǎn)權(quán)特征。三式簿記宣稱“借”用來核算存量（財富）的一切變化，“貸”用來核算流量（資本/收益）的一切變化，雖然經(jīng)過一系列推導(dǎo)之后與借貸記賬規(guī)則勉強(qiáng)吻合，但復(fù)式簿記的精髓已經(jīng)大打折扣。事實上“借與貸”、“存量與流量”并非一一對應(yīng)關(guān)系，會計所核算的，是帶有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的財富存量（資產(chǎn)的借方余額和權(quán)益的貸方余額）和帶有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的財富流量（借記資產(chǎn)、貸記收入，或者借記費用，貸記資產(chǎn)），在存量和流量兩個層面，復(fù)式簿記分別進(jìn)行了權(quán)利和義務(wù)的復(fù)式核算。
　　
　　三維會計充分重視了會計的產(chǎn)權(quán)特征，但是“價值存在=價值歸屬”避開了權(quán)利和義務(wù)二元性，借和貸之間的對立統(tǒng)一關(guān)系被瓦解。更重要的是，三維會計依據(jù)的價值論基礎(chǔ)是馬克思勞動價值論，而會計作為一個人造系統(tǒng)，需要解決資源配置、財富增長、利益分配之類的具體問題，會計核算的“價值”是使用價值即財富。從資產(chǎn)要素看，資產(chǎn)評估所依據(jù)的價值基礎(chǔ)，是以效用為基礎(chǔ)的交換價值；從權(quán)益要素看，現(xiàn)代企業(yè)在各生產(chǎn)要素之間分配企業(yè)剩余的價值基礎(chǔ)同樣是效用價值論所主張的使用價值，而非勞動價值。這樣“行為是價值的唯一源泉”這一基本立論前提并不存在，“行為—資產(chǎn)”平面、“行為—權(quán)益”平面，乃至整個三維會計空間都無法成立。
　　
　　三、財務(wù)會計對象的三元擴(kuò)展方向
　　
　　財務(wù)會計對象具有多重二元性，某些方面的二元性具備擴(kuò)展為三元的可能。這種可能的擴(kuò)展意味著財務(wù)會計系統(tǒng)將面臨一個結(jié)構(gòu)性的根本變革，對于在知識經(jīng)濟(jì)時代，越來越難以適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，客觀上需要急風(fēng)暴雨般范式革命的財務(wù)會計學(xué)科來說，具有重大意義。
　　三式簿記和三維會計對財務(wù)會計對象從二元到三元的擴(kuò)展，都提出了極具價值的見解。耐人尋味的是，三維會計在空間維度上擴(kuò)展出來的第三要素“行為”和三式簿記在時間維度上擴(kuò)展出來的第三要素“動力”具有一些相似點：動力在財富會計這一層面上的映像（積分）稱為“行動”（action），而徐國君在闡述“行為”時提到“與行為近似的概念還可以舉出很多……其中行動最為接近”?！靶袨椤睆纳a(chǎn)經(jīng)營階段分為投資行為、采購行為、生產(chǎn)行為、銷售行為、管理行為、研發(fā)行為等，而井尻教授所設(shè)想的動力賬戶中，“內(nèi)部動力”包括投資動力、研究與開發(fā)動力、勞動力動力、生產(chǎn)動力、營銷動力、財務(wù)動力等幾大類，與“行為”非常接近。
　　“行為”與“動力”是否有共同的內(nèi)在本質(zhì)？在三式簿記財富會計層面上，動力的映像“行動”等于收益的差分，它是本期收益與上期收益相比的差額中能夠歸屬于某項動力的那部分。也就是說，行動是指在某項動力（例如，開發(fā)新產(chǎn)品）的作用下，企業(yè)的收益能力提高所相應(yīng)創(chuàng)造的新價值；在三維會計中，“行為”是價值的源泉，是企業(yè)勞動者通過采購、管理、生產(chǎn)、銷售等行為，在一定期間創(chuàng)造的新價值——動力與行為共同指向“價值的創(chuàng)造”。
　　以“價值創(chuàng)造”作為財務(wù)會計對象三元化擴(kuò)展的方向，具有積極的現(xiàn)實意義。21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的高度不確定性和激烈競爭，使得會計信息使用者對企業(yè)價值的創(chuàng)造與變化信息需求不斷增強(qiáng)。傳統(tǒng)的二元會計限于實現(xiàn)原則的約束，只能集中在銷售環(huán)節(jié)確認(rèn)新創(chuàng)造的價值，銷售之前，價值在企業(yè)內(nèi)部各生產(chǎn)環(huán)節(jié)按照歷史成本原則等量傳遞，大量已經(jīng)創(chuàng)造出來但尚未“實現(xiàn)”的價值一直游離在財務(wù)會計系統(tǒng)之外。難怪越來越多的決策者棄財務(wù)會計報告不用，轉(zhuǎn)向管理會計甚至非會計領(lǐng)域?qū)で笮畔ⅰＨ绻皟r值的創(chuàng)造”作為第三要素成功納入財務(wù)會計對象系統(tǒng)，財務(wù)會計或能免于被時代淘汰的命運。
　　此外，“價值創(chuàng)造”或能成為聯(lián)結(jié)財務(wù)會計與管理會計兩大會計學(xué)分支的紐帶。關(guān)于價值創(chuàng)造過程、價值驅(qū)動因素等方面的研究在管理會計領(lǐng)域早有涉及，只是兩大會計學(xué)科多年來漸行漸遠(yuǎn)，眾多管理會計研究成果缺乏合適的途徑“嫁接”到財務(wù)會計中，只能在對內(nèi)報告領(lǐng)域獨立發(fā)展，無法融入財務(wù)會計對外報告系統(tǒng)，這大大限制了管理會計理論對會計實務(wù)的影響力。以“價值的創(chuàng)造”作為財務(wù)會計要素，有望將眾多管理會計研究成果引入財務(wù)會計系統(tǒng)，對兩大會計學(xué)科各自的發(fā)展和地位提升將起到積極的促進(jìn)作用。
　　
　　四、構(gòu)建三元財務(wù)會計對象系統(tǒng)的思考
　　
　?。ㄒ唬┟鞔_定義第一和第二要素：價值存量和價值增值
　　三式簿記和三維會計的第三要素都指向價值的創(chuàng)造，但三元會計的內(nèi)在邏輯只能選取一個。本文以“價值存量→價值增值→價值創(chuàng)造”作為三元會計對象的擴(kuò)展邏輯。它的第一和第二要素分別是“價值存量”和“價值增值”。
　　“價值存量→價值增值→價值創(chuàng)造”是在三式簿記“財富=收益=動力”的基礎(chǔ)上加以修正而成。如前所述，三式簿記的問題是丟掉了復(fù)式簿記的產(chǎn)權(quán)特征，因此以價值存量代替財富，以價值增值代替收益，價值存量包含資產(chǎn)和權(quán)益，價值增值包含資產(chǎn)的流量和權(quán)益的流量（即收入和費用），目的在于恢復(fù)會計的產(chǎn)權(quán)特征。
　　“價值存量→價值增值”與三維會計“價值的存在=價值的歸屬”同樣存在密切的聯(lián)系。由于財務(wù)會計所核算的價值就是使用價值，這樣“價值的存在”就不僅僅是具體的實物存在，同時也代表抽象的價值存量，“價值的存在=價值的歸屬”可以改寫成“價值的存量=價值的保值增值”，因為核算“價值的歸屬”目的在于滿足產(chǎn)權(quán)主體保值增值的要求。毫無疑問，在“保值”與“增值”二者之間，對“增值”的核算是主要需求，“增值”核算清楚了，“保值”就不言自明。因此上述等式可以進(jìn)一步改寫成“價值存量=價值增值”。
　?。ǘ├^續(xù)完善二元會計對象系統(tǒng)
　　從“價值存量→價值增值”考察當(dāng)前二元會計系統(tǒng)，會發(fā)現(xiàn)它尚未完整刻畫出價值增值的雙重產(chǎn)權(quán)特征。和價值存量一樣，價值增值需要從資產(chǎn)和權(quán)益兩個方面加以反映，但是目前只有收入和費用類賬戶記錄所有者權(quán)益的變化，而資產(chǎn)和負(fù)債的變化只是通過存量賬戶的借貸發(fā)生額加以體現(xiàn)，這使得現(xiàn)金流量表（包括其“前任”財務(wù)狀況變動表）的編制困難重重。
　　并不是說必須針對每一個資產(chǎn)和負(fù)債項目單獨設(shè)立流量賬戶。會計賬戶的設(shè)立取決于會計報表項目的細(xì)分程度，取決于會計反映的具體需要。在當(dāng)前會計報表體系中，利潤表、現(xiàn)金流量表以及全面收益表都是反映流量的，指向價值的（保值）增值。其中，利潤表和全面收益表是從權(quán)益一方反映價值增值，而現(xiàn)金流量表是從資產(chǎn)一方對價值增值的反映——會計需要反映的不是某具體資產(chǎn)項目的增值，而是從資產(chǎn)中抽象出來的價值總體增值，這也正是財務(wù)狀況變動表被現(xiàn)金流量表取代的深層原因——現(xiàn)金不僅是一個具體的資產(chǎn)項目，在反映企業(yè)價值運動的層面上，“現(xiàn)金”代表“資產(chǎn)”，與“權(quán)益”相對立而存在。
　　由此，可以考慮設(shè)立單獨的現(xiàn)金流量表賬戶，與收益表賬戶相對應(yīng)，從資產(chǎn)和權(quán)益、權(quán)利和義務(wù)兩個方面共同反映價值增值。如此，二元會計系統(tǒng)在價值存量和價值增值兩個層次上才真正得以完全，具備向第三元擴(kuò)展的基礎(chǔ)。
　　（三）利用復(fù)式簿記核算“價值的創(chuàng)造”
　　一旦納入財務(wù)會計對象系統(tǒng)，任何要素都要在復(fù)式簿記框架下進(jìn)行會計核算，不僅第一、第二要素是帶有產(chǎn)權(quán)特征的價值存量和帶有產(chǎn)權(quán)特征的價值增值，第三要素“價值創(chuàng)造”同樣是帶有產(chǎn)權(quán)特征的價值創(chuàng)造，將從資產(chǎn)和權(quán)益，即權(quán)利和義務(wù)兩個方面，使用借和貸兩個記賬符號加以核算。
　　企業(yè)已經(jīng)創(chuàng)造但尚未實現(xiàn)的價值，可單獨設(shè)立“資產(chǎn)待實現(xiàn)增值”賬戶，增加資產(chǎn)價值，同時計入“待實現(xiàn)收益”賬戶，待這部分價值通過銷售真正實現(xiàn)，增加相應(yīng)實體資產(chǎn)（如現(xiàn)金）和收入后，再將原先估計入賬的資產(chǎn)待實現(xiàn)增值和待實現(xiàn)收益沖回。估計值和實現(xiàn)值之間的差異，可在確定相關(guān)事項已經(jīng)完畢之后沖銷，也可定期（如按年）沖銷。會計年末，應(yīng)匯總本年估計增值和實現(xiàn)增值之間的永久性差異，并據(jù)以對價值創(chuàng)造的估計模型加以調(diào)整。
　?。ㄋ模倪^去算出未來
　　近年來，公允價值計量屬性地位不斷上升，甚至出現(xiàn)取消實現(xiàn)原則、全面推行公允價值，以凈資產(chǎn)價值增值決定收益的呼聲。本文認(rèn)為，這并非改變財務(wù)會計面向過去的本質(zhì)、建立面向未來的價值型會計的唯一出路。按照凈資產(chǎn)公允價值所確定的財富增值“倒擠”收益流量，是在收入、費用等流量要素“表現(xiàn)”差強(qiáng)人意的情況下，退而求其次的無奈選擇。流量要素將離散分布的各時點存量聯(lián)系起來，擁有內(nèi)在規(guī)律性的收入、費用，可以幫助我們從過去、現(xiàn)在推知未來；而“倒擠”出來的收益流量，缺乏內(nèi)在的規(guī)律性和統(tǒng)一性，必然導(dǎo)致企業(yè)價值運動重又分割成毫無關(guān)聯(lián)的各離散時點，這種方法核算出來的價值增值并不能幫助我們面向未來。
　　真正的未來是可以從過去“算”出來的，“價值創(chuàng)造”第三要素的引入，將會幫助收益確認(rèn)突破實現(xiàn)原則的限制，大大提高收益要素的核算質(zhì)量，反映出價值增值的真實過程，建立一個真正面向未來的價值型會計系統(tǒng)。
　　
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