【摘要】 文章結(jié)合國(guó)外貸援款項(xiàng)目公證審計(jì)的特點(diǎn)，明確其與其他政府審計(jì)項(xiàng)目之間的主要區(qū)別。依照審計(jì)工作流程，在審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告三個(gè)階段分別確定相應(yīng)的差異點(diǎn)，通過(guò)對(duì)這些差異點(diǎn)的強(qiáng)化控制來(lái)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)全過(guò)程的質(zhì)量控制，從而提高國(guó)外貸援款項(xiàng)目公證審計(jì)的報(bào)告質(zhì)量。
　　【關(guān)鍵詞】 國(guó)外貸援款項(xiàng)目;公證審計(jì);差異點(diǎn)
　　
　　從2007年起審計(jì)署對(duì)國(guó)外貸援款項(xiàng)目公證審計(jì)管理模式進(jìn)行了改革，只授權(quán)到省一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，由省級(jí)機(jī)關(guān)直接組織實(shí)施并出具審計(jì)報(bào)告，直接向?qū)徲?jì)署負(fù)責(zé)，不得對(duì)下一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)授權(quán)。這樣，在現(xiàn)有管理體制及人員編制的情況下，省廳外資審計(jì)部門(mén)的工作量和責(zé)任都有了較大的增加。要做到確保公證審計(jì)質(zhì)量并降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)結(jié)合國(guó)外貸援款項(xiàng)目公證審計(jì)職能的雙重性，審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性，審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)范性、長(zhǎng)期性、連續(xù)性和時(shí)效性的特點(diǎn)，明確與其他政府審計(jì)項(xiàng)目之間的主要區(qū)別，依照審計(jì)工作流程，在審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告三個(gè)階段中分別確定相應(yīng)的差異點(diǎn)，通過(guò)對(duì)這些差異點(diǎn)的強(qiáng)化控制來(lái)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)全過(guò)程的質(zhì)量控制，從而提高國(guó)外貸援款項(xiàng)目公證審計(jì)的報(bào)告質(zhì)量。
　　
　　一、審計(jì)準(zhǔn)備階段中差異點(diǎn)的確定與控制
　　
　?。ㄒ唬徢罢{(diào)查的差異——區(qū)分項(xiàng)目是初次審計(jì)還是連續(xù)審計(jì)來(lái)開(kāi)展
　　其他政府審計(jì)項(xiàng)目一般不會(huì)對(duì)一個(gè)單位每年都實(shí)施審計(jì)，有些單位多年都安排不到一次，而國(guó)外貸援款項(xiàng)目在執(zhí)行期內(nèi)每年都要出具公證審計(jì)報(bào)告，每年都要安排項(xiàng)目單位審計(jì)。這種審計(jì)業(yè)務(wù)長(zhǎng)期性和連續(xù)性的特點(diǎn)就要求針對(duì)項(xiàng)目是初次審計(jì)還是連續(xù)審計(jì)有區(qū)別地開(kāi)展審前調(diào)查。
　　對(duì)于初次審計(jì)項(xiàng)目，應(yīng)結(jié)合貸援款項(xiàng)目的特點(diǎn)進(jìn)行充分和全面的審前調(diào)查了解。調(diào)查的內(nèi)容不僅要全面了解項(xiàng)目的管理體制、組織機(jī)構(gòu)、控制環(huán)境、財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算方法等內(nèi)部控制制度的健全與運(yùn)行情況，還要了解報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的關(guān)注重點(diǎn)和敏感度，以及有特別要求的報(bào)表項(xiàng)目和披露事項(xiàng)。資料收集上除取得項(xiàng)目的貸（贈(zèng)）款協(xié)定、評(píng)估報(bào)告、相關(guān)的文件規(guī)定、進(jìn)度報(bào)告、資金的到位情況、重大的項(xiàng)目活動(dòng)等資料外，還要收集與貸援款方的往來(lái)信函、備忘錄、專(zhuān)家檢查或是核查的結(jié)論等資料。此外，要盡可能地到項(xiàng)目執(zhí)行的最底層去走訪了解情況。這點(diǎn)對(duì)傘型項(xiàng)目尤為重要，因?yàn)檫@些項(xiàng)目的省級(jí)項(xiàng)目辦往往都是臨時(shí)組建的協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，他們自身對(duì)市縣尤其是縣以下的項(xiàng)目組織實(shí)施情況并不清楚，如果只停留在省項(xiàng)目辦看看資料、聽(tīng)聽(tīng)匯報(bào)，是很難了解項(xiàng)目真實(shí)情況的。
　　對(duì)于連續(xù)審計(jì)的項(xiàng)目，可以利用以前年度的審計(jì)結(jié)果，適當(dāng)簡(jiǎn)化審前調(diào)查程序，重點(diǎn)放在年度項(xiàng)目執(zhí)行情況的變化上，而不SqAaBnowg0RvsH0Xhp3z9QrSGeG/wgZ4EGPunT1P5YM=必實(shí)施全面的調(diào)查了解，以提高審計(jì)工作效率和節(jié)省審計(jì)資源。但也不能因?yàn)榭梢院?jiǎn)化程序，就出現(xiàn)不做審前調(diào)查而編寫(xiě)審計(jì)方案的照搬照抄現(xiàn)象，或是審計(jì)方案與審前調(diào)查底稿記錄無(wú)關(guān)聯(lián)和不一致的兩張皮情況。
　?。ǘ┲匾源_定和運(yùn)用方法的差異
　　——可以參照注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定
　　國(guó)外貸援款項(xiàng)目公證審計(jì)的首要目標(biāo)是對(duì)特定項(xiàng)目的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)，而其他政府審計(jì)項(xiàng)目一般不會(huì)將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表專(zhuān)門(mén)發(fā)表意見(jiàn)作為首要目標(biāo)，這樣，審計(jì)目標(biāo)的不同就造成重要性在確定和運(yùn)用方法上的差異。根據(jù)《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第71條 “需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的，審計(jì)人員可以參照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定確定和運(yùn)用重要性”的規(guī)定，在確定重要性和運(yùn)用時(shí)應(yīng)參照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)》等相關(guān)規(guī)定，這樣不僅有利于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制而且有助于確定公證審計(jì)報(bào)告類(lèi)型。例如：對(duì)于報(bào)表層次的重要性水平確定可參照“獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)”第12條規(guī)定，采用固定比率、變動(dòng)比率等方法；對(duì)于賬戶(hù)層次的重要性水平確定可參照“獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)”第15條規(guī)定采用分配或不分配的方法。
　　
　　二、審計(jì)實(shí)施階段中差異點(diǎn)的確定與控制
　　
　　在國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域中，國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)范性的特點(diǎn)是比較突出的，在審計(jì)實(shí)施階段與其他政府審計(jì)最明顯的區(qū)別體現(xiàn)在以下兩個(gè)差異點(diǎn)上。
　?。ㄒ唬┎捎脤徲?jì)程序表和審定表的形式實(shí)施審計(jì)取證和編制審計(jì)工作底稿
　　《世界銀行貸款項(xiàng)目審計(jì)操作指南》是目前審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施國(guó)外貸援款項(xiàng)目公證審計(jì)的主要參照規(guī)范，它針對(duì)審計(jì)實(shí)施的不同階段，對(duì)每個(gè)具體審計(jì)事項(xiàng)都編制了相對(duì)應(yīng)的審計(jì)程序表及相關(guān)的審定表（含審計(jì)檢查表）。由于受人員和時(shí)間等因素的限制，加之每個(gè)項(xiàng)目的要求和具體情況不盡相同，審計(jì)組一般不可能將涉及到的所有審計(jì)程序表全部執(zhí)行，但必須樹(shù)立“合法合規(guī)的審計(jì)程序才能保證審計(jì)結(jié)論的合法真實(shí)”的思想，首先要選擇性地確定要執(zhí)行的程序表，結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際簡(jiǎn)化程序表的內(nèi)容和步驟，對(duì)不適用的部分予以忽略；其次要依據(jù)已確定的程序表編制相應(yīng)的審定表，尤其是對(duì)于程序表中重要事項(xiàng)或步驟都要有對(duì)應(yīng)的審定表作為支持，在編制審定表時(shí)要完整準(zhǔn)確，要將審計(jì)結(jié)果細(xì)化到審定表的每一個(gè)欄目；最后依據(jù)審計(jì)程序表和審定表來(lái)編寫(xiě)審計(jì)工作底稿并作為主要附件，其他相關(guān)審計(jì)查證資料統(tǒng)為審計(jì)證據(jù)，作為審計(jì)程序表和審定表的補(bǔ)充一并附在相應(yīng)的審計(jì)工作底稿之后。
　　但實(shí)踐中很多審計(jì)人員卻很少采用或是基本不使用，而是依據(jù)經(jīng)驗(yàn)做法習(xí)慣于直接編寫(xiě)底稿，這樣不僅內(nèi)容和形式不規(guī)范，而且隨意性大，容易遺漏必需的審計(jì)步驟和內(nèi)容，從而增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。像財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序表和審定表基本上是每個(gè)項(xiàng)目都要使用的，不能因?yàn)閷徲?jì)程序表或?qū)彾ū淼牟糠植贿m用或受現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作量的約束而棄之不用。合理運(yùn)用審計(jì)程序表并編制審定表，不僅能保證審計(jì)查證內(nèi)容的完整性、取證過(guò)程的合法合規(guī)性，而且能提示現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)事項(xiàng)之間的相關(guān)性，是加強(qiáng)對(duì)審計(jì)實(shí)施階段質(zhì)量控制的有效辦法。
　?。ǘo(wú)問(wèn)題事項(xiàng)也要進(jìn)行審計(jì)取證和編制審計(jì)工作底稿
　　在其他政府審計(jì)項(xiàng)目中如果沒(méi)有發(fā)現(xiàn)問(wèn)題可不編制審計(jì)工作底稿或是在相關(guān)的底稿中合并表述，但在國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)中無(wú)論審計(jì)有無(wú)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，均需依據(jù)審計(jì)實(shí)施方案確定的審計(jì)事項(xiàng)或特定項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表的明細(xì)欄目，進(jìn)行審計(jì)取證和編制相應(yīng)的審計(jì)工作底稿，做到“一事一稿”，而不管這“事”是否存在問(wèn)題。這種強(qiáng)制性的規(guī)定既是公證審計(jì)的內(nèi)在要求，也是公證審計(jì)與其他政府審計(jì)在審計(jì)工作底稿編制要求上的最大區(qū)別。
　　
　　三、審計(jì)報(bào)告階段中差異點(diǎn)的確定與控制
　　
　　由于國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)職能的雙重性和審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)范性、時(shí)效性特點(diǎn)，要求在審計(jì)報(bào)告階段強(qiáng)化對(duì)以下三個(gè)差異點(diǎn)的質(zhì)量控制。
　?。ㄒ唬﹫?jiān)持“內(nèi)外合一、如實(shí)披露”的原則出具審計(jì)報(bào)告
　　審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)外貸援款項(xiàng)目從一開(kāi)始就肩負(fù)著“對(duì)內(nèi)監(jiān)督、對(duì)外公證”的雙重職能，既要對(duì)國(guó)內(nèi)負(fù)責(zé)又要對(duì)國(guó)外負(fù)責(zé)，而這是其他政府審計(jì)項(xiàng)目所沒(méi)有的，他們提出的一般只是對(duì)內(nèi)報(bào)告。2000年審計(jì)署在《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范世、亞行貸款項(xiàng)目審計(jì)報(bào)告的通知》中就明確了“內(nèi)外合一、如實(shí)披露”的原則，但這種雙重性所固有的矛盾及受現(xiàn)行項(xiàng)目實(shí)施管理體制、思想觀念等因素影響，有時(shí)并沒(méi)有真正做到內(nèi)外合一、如實(shí)披露。因此，在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，就要嚴(yán)格審查各審計(jì)工作底稿等相關(guān)資料，確保審計(jì)報(bào)告如實(shí)、完整地反映和披露審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題，沒(méi)有重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或瞞報(bào)情況。
　　（二）準(zhǔn)確地選擇審計(jì)報(bào)告類(lèi)型
　　其他政府審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)報(bào)告一般是長(zhǎng)式報(bào)告，格式和內(nèi)容比較靈活，而國(guó)外貸援款項(xiàng)目公證審計(jì)報(bào)告的編寫(xiě)要素、格式、內(nèi)容等都有明確的規(guī)定。其內(nèi)容至少由審計(jì)師意見(jiàn)、已審定的特定項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表、對(duì)執(zhí)行國(guó)家政策及貸款協(xié)定的評(píng)價(jià)意見(jiàn)三個(gè)部分組成。報(bào)告類(lèi)型依據(jù)審計(jì)師意見(jiàn)的分類(lèi)分為無(wú)保留、有保留、否定和拒絕表示意見(jiàn)四種類(lèi)型。每種類(lèi)型都有規(guī)范的格式，報(bào)告中每一段的內(nèi)容、表述及措辭都有相應(yīng)的規(guī)范。這些規(guī)定不僅限制了編寫(xiě)報(bào)告的靈活性，而且對(duì)選擇審計(jì)報(bào)告類(lèi)型的準(zhǔn)確性提出了較高要求。審計(jì)人員必須嚴(yán)格依據(jù)審計(jì)結(jié)果，合理運(yùn)用重要性原則，準(zhǔn)確選擇報(bào)告類(lèi)型。選擇的主要依據(jù)或原則一般為：如果審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題不影響報(bào)表整體的公允表達(dá)時(shí)選擇肯定意見(jiàn)；如果審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題重要但不影響報(bào)表整體的公允表達(dá)時(shí)選擇保留意見(jiàn)；如果報(bào)表編制偏離我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或問(wèn)題很重要，以至影響財(cái)務(wù)報(bào)表整體的公允表達(dá)時(shí)選擇否定意見(jiàn)；如果審計(jì)范圍受限并且問(wèn)題很重要，以至影響財(cái)務(wù)報(bào)表整體的公允表達(dá)時(shí)選擇拒絕發(fā)表意見(jiàn)。有些問(wèn)題可能性質(zhì)是比較嚴(yán)重但卻沒(méi)有影響到項(xiàng)目特定報(bào)表整體的真實(shí)性和合法性，也應(yīng)該選擇無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告類(lèi)型，至于對(duì)這些問(wèn)題的處理處罰等應(yīng)以其他的形式進(jìn)行，而不影響對(duì)審計(jì)報(bào)告類(lèi)型的選擇。
　?。ㄈ┌匆?guī)定時(shí)限提交審計(jì)報(bào)告
　　國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)效性是指必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)任務(wù)并將審計(jì)報(bào)告提交給相應(yīng)的國(guó)外貸援款機(jī)構(gòu)。一般情況下，省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)在審計(jì)署國(guó)外貸援款項(xiàng)目授權(quán)審計(jì)通知書(shū)規(guī)定的時(shí)限前出具審計(jì)報(bào)告。這種限定一般不會(huì)因其他因素的變化而改變。而其他政府審計(jì)項(xiàng)目雖然也有時(shí)間要求，但在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，可根據(jù)實(shí)際情況通過(guò)規(guī)定程序予以調(diào)整來(lái)推遲出具報(bào)告的時(shí)間。
　　確定差異點(diǎn)并加以強(qiáng)化控制應(yīng)在全面執(zhí)行《審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)外貸援款公證審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法》的基礎(chǔ)上進(jìn)行。這樣采用把握整體、明確差異、重點(diǎn)強(qiáng)化、點(diǎn)面結(jié)合的做法更利于提高國(guó)外貸援款項(xiàng)目公證審計(jì)質(zhì)量。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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