【摘要】文章從《企業(yè)會計準則》關(guān)于借款費用的闡述出發(fā)，分析電網(wǎng)企業(yè)在“統(tǒng)貸統(tǒng)還”模式下財務(wù)費用的特征，提出電網(wǎng)企業(yè)“統(tǒng)貸統(tǒng)還”模式下財務(wù)費用的三種分攤方式(即：專門借款前提下，地市局自行確定資本化率的分攤方式；專門借款前提下，省公司統(tǒng)一確定資本化率的分攤方式；不區(qū)分專門借款前提下，地市局自行確定資本化率的分攤方式)，通過分析三種分攤方式的優(yōu)點和缺點。結(jié)論建議“專門借款前提下，省公司統(tǒng)一確定資本化率的分攤方式”是電網(wǎng)企業(yè)優(yōu)選的財務(wù)費用分攤方式。
　　【關(guān)鍵詞】電網(wǎng)企業(yè)；統(tǒng)貸統(tǒng)還；財務(wù)費用；
　　分攤；研究
　　
　　一、《企業(yè)會計準則》關(guān)于借款費用的闡述
　　
　　《企業(yè)會計準則》關(guān)于借款費用的定義：借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益。
　　企業(yè)只有對發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款費用，才允許資本化。資本化期間的確定是借款費用確認和計量的重要前提。根據(jù)借款費用準則的規(guī)定，借款費用資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間。但不包括借款費用暫停資本化的期間。
　　借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件：一是資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；二是借款費用已經(jīng)發(fā)生：三是為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。
　　借款費用暫停資本化的時點：在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化。
　　借款費用停止資本化的時點：購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。
　　借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。專門借款通常應(yīng)當(dāng)有明確的用途；其使用目的明確。而且其使用受與銀行相關(guān)合同限制。一般借款是指除專門借款之外的借款，相對于專門借款而言，一般借款在借八時，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。
　　《企業(yè)會計準則》關(guān)于借款利息資本化金額的確定，按照下列原則：
　　專門借款的資本化利息費用是以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去利息收入或投資收益后的金額確定。
　　一般借款的資本化金額的確定應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)支出相掛鉤。一般借款利息費用資本化的計算公式如下：
　　一般借款利息費用資本化金額=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率
　　所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權(quán)平均利率=所占用一般借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)
　　所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑(所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù))
　　
　　二、“統(tǒng)貸統(tǒng)還”模式下電網(wǎng)企業(yè)財務(wù)疊用的特征
　　
　　現(xiàn)行省級電網(wǎng)企業(yè)資金管理一般實行的是“統(tǒng)貸統(tǒng)還”模式。其做法是：省公司取消子公司對外融資權(quán)，集中各子公司的非付現(xiàn)成本費用形成的資金流和凈利潤；統(tǒng)一向金融機構(gòu)貸款。根據(jù)經(jīng)營需要將貸款分配給子公司，并根據(jù)貸款分配情況將貸款利息費用通過分攤列賬給子公司，向子公司收取利息費用，統(tǒng)一向金融機構(gòu)還款。
　　省級電網(wǎng)公司通常于每季度末月25日發(fā)出貸款利息通知單。各地市局根據(jù)省公司每季度列賬的貸款利息費用進行分攤：對符合資本化條件的應(yīng)予資本化、計入相關(guān)資產(chǎn)的成本；剩余部分應(yīng)予費用化、計入當(dāng)期損益的財務(wù)費用。
　　下面以佛山供電局為例，分析在“統(tǒng)貸統(tǒng)還”模式下電網(wǎng)企業(yè)財務(wù)費用存在的主要特征：
　　
　　(一)由于電網(wǎng)建設(shè)投資力度加大，貸款利息呈逐年遞增趨勢
　　佛山供電局作為廣東電網(wǎng)公司的直屬國有特大型企業(yè)，每年應(yīng)付省公司分攤列賬的貸款利息費用都相當(dāng)巨大。其中：2005年應(yīng)付省公司貸款利息0.83億元、2006年1.2億元、2007年1.47億元、2008年1178億元、2009年2.12億元。
　　遞增原因分析：佛山局2005年初賬面貸款余額47.80億元，2005年收到省公司貸款10.61億元、2006年收到貸款1.29億元、2007年收到貸款436億元、2008年收到貸款8.51億元、2009年收到貸款27.32億元，可以說貸款利息與貸款總額呈同步增長趨勢。
　　
　　(二)由于貸款總額逐年增長，借款利息占財務(wù)費用比例很大
　　通過對佛山供電局2005-2009年的財務(wù)費用構(gòu)成情況進行統(tǒng)計分析(詳見圖1、圖2)：發(fā)現(xiàn)其構(gòu)成比例95％以上是省公司分攤列賬的貸款利息；因此選擇合適的貸款利息分攤方式對財務(wù)費用的影響十分重要。
　　
　　三、“統(tǒng)貸統(tǒng)還”模式下電網(wǎng)企業(yè)財務(wù)費用分攤方式研究
　　
　　(一)專門借款前提下，地市局自行確定資本化率的分攤方式
　　下面以佛山供電局為例，介紹地市局自行確定資本化率的分攤方式應(yīng)用情況。
　　1　佛山供電局分攤方式說明
　　佛山供電局應(yīng)付省公司的貸款利息，其性質(zhì)相當(dāng)于《企業(yè)會計準則》里的借款費用。在借款費用確定的情況下。只要能夠確定借款利息的資本化金額，則其他借款費用就可以確認為財務(wù)費用。
　　
　　佛山供電局貸款利息開始資本化時點的確定：以工程主體開工時間來確定。如果工程開工分為：場地平整開工、主體建筑安裝開工，則以主體建筑安裝開工時間作為開始資本化時點。此時開始資本化的三個條件已經(jīng)同時滿足：(1)工程支出已經(jīng)發(fā)生(因為工程前期費、招標代理費，施工預(yù)付款等已經(jīng)開支)；(2)省公司對該工程撥款有統(tǒng)借款的。則借款費用已經(jīng)開始發(fā)生：(3)主體開工標志該工程的購建活動已經(jīng)開始。
　　佛山供電局貸款利息暫停資本化時間的確定：是以收到工程建設(shè)部門的停工通知開始、復(fù)工通知結(jié)束。對于配套線路施工進度緩慢不前的，不屬于暫停資本化處理。
　　佛山供電局貸款利息終止資本化時點的確定：是以工程主體完工時間來確定的。如果該工程分為：變電站、配套線路、通信等單項工程，則以各單項工程的分別完工時間作為該單項工程終止資本化時點，停止與該單項工程相關(guān)的借款費用的資本化。
　　由于省公司分攤列賬的貸款利息是因基建工程借款而發(fā)生的利息費用，其性質(zhì)屬于專門借款的利息費用。所以佛山供電局的貸款利息分攤方式：是按專門借款的原則對利息費用進行分攤。
　　2　佛山供電局分攤方式
　　佛山供電局借款利息資本化金額的確定，其公式反映如下：
　　借款利息費用資本化金額=∑(每項基建工程統(tǒng)借款的累計到位資金加權(quán)平均數(shù)×所占用借款的資本化率×每項基建工程當(dāng)期應(yīng)資本化天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù))
　　每項基建工程統(tǒng)借款的累計到位資金加權(quán)平均數(shù)=每項基建工程季度初統(tǒng)借款的累計到位資金數(shù)+季度首月統(tǒng)借款的到位資金數(shù)×當(dāng)期到位天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù)+季度次月統(tǒng)借款的到位資金數(shù)×當(dāng)期到位天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù)+季度末月統(tǒng)借款的到位資金數(shù)×當(dāng)期到位天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù)
　　所占用借款的資本化率=所占用借款加權(quán)平均利率=省公司列賬的貸款利息數(shù)÷所有基建工程統(tǒng)借款的累計到位資金加權(quán)平均數(shù)
　　所有基建工程統(tǒng)借款的累計到位資金加權(quán)平均數(shù)=∑(每項基建工程統(tǒng)借款的累計到位資金加權(quán)平均數(shù))=∑(每項基建工程季度初統(tǒng)借款的累計到位資金數(shù)+季度首月統(tǒng)借款的到位資金數(shù)×當(dāng)期到位天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù)+季度次月統(tǒng)借款的到位資金數(shù)×當(dāng)期到位天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù)+季度末月統(tǒng)借款的到位資金數(shù)×當(dāng)期到位天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù))
　　佛山供電局借款利息費用化金額=省公司列賬的貸款利息數(shù)一借款利息費用資本化金額
　　當(dāng)期天數(shù)：以上季度末月的21日至本季度末月的21日作為計息周期，計息周期內(nèi)的天數(shù)即為當(dāng)期天數(shù)。(參考銀行活期利息：每個季度末月的21日計息記賬，積數(shù)×日利率=利息。)
　　當(dāng)期到位天數(shù)：由于省公司每月分兩次撥款。月初預(yù)撥一次，月中撥齊本月資金核定總額。所以按每月中位數(shù)15日作為資金到位日，到位日至本季度末月的21日作為到位周期，到位周期內(nèi)的天數(shù)即為當(dāng)期到位天數(shù)。
　　以2010年第二季度為例：計息周期為(3月21日至6月21日)。算尾不算頭(即3月21日當(dāng)天不算，6月21日當(dāng)天照算)，當(dāng)期天數(shù)=92天。4月?lián)芸畹漠?dāng)期到位周期(4月15日至6月21日)，4月當(dāng)期到位天數(shù)=67天，依次計算5月當(dāng)期到位天數(shù)=37天，6月當(dāng)期到位天數(shù)=6天。
　　2010年第二季度借款的資本化率=省公司列賬的貸款利息數(shù)÷(4月初所有基建工程統(tǒng)借款累計到位資金x92天／92天+4月所有基建工程統(tǒng)借款到位資金~67天／92天+5月所有基建工程統(tǒng)借款到位資金×37天／92天+6月所有基建工程統(tǒng)借款到位資金×6天／92天)
　　3　忽略借款利息收入對資本化金額影響的原因分析
　　(1)由于每項基建工程的施工進度相互不一致，導(dǎo)致工程項目之間相互占用資金的情況非常普遍；而且基建工程項目數(shù)量較多(2009年佛山局達到一百多項)。所以每項基建工程的貸款資金結(jié)余情況難以計量。
　　(2)利息收入的產(chǎn)生還跟每筆資金的支付時間有密切關(guān)系，對于每季度有上百個項目、上千次的支付，要計量每項基建工程所產(chǎn)生的利息收入是十分困難的。
　　(3)受資金計劃準確率考核的影響，每月資本性支出賬戶的資金存量都很少，由此產(chǎn)生的利息收入也很少。以佛山局2009年為例：資本性支出賬戶的利息收入為；284505.22元，資本性撥款的貸款比率為58.23％，粗略估計貸款應(yīng)分攤的利息收入為165667.39元，只占佛山供電局2009年收到的貸款總額27.32億元的0.0061％。
　　4　分攤方式評價
　　優(yōu)點：符合《企業(yè)會計準則》關(guān)于專門借款利息資本化的原則，同時借鑒了一般借款利息費用資本化的計算方法，所以資本化率比較準確。
　　缺點：忽略利息收入對資本化金額的影響；同時計算復(fù)雜、工作量大、耗時長；而且未能直接分攤到各區(qū)供電局所負責(zé)的明細基建工程。使得各區(qū)供電局再次分攤資本化率的精確性得不到上下一致的保證。
　　
　　(二)專門借款前提下，省公司統(tǒng)一確定資本化率的分攤方式
　　1　省公司統(tǒng)一分攤方式
　　前提是省公司統(tǒng)一規(guī)范全省各地市局借款利息費用資本化的計算方法。并且省公司在分攤列賬貸款利息的同時提供本坎貸款利息各類別的資本化率。
　　專門借款利息費用資本化金額=∑(每項基建工程統(tǒng)借款的累計到位資金加權(quán)平均數(shù)×省公司列賬的資本化率×每項基建工程當(dāng)期應(yīng)資本化天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù))
　　每項基建工程統(tǒng)借款的累計到位資金加權(quán)平均數(shù)=每項基建工程統(tǒng)借款的季度末累計到位資金數(shù)
　　省公司列賬的資本化率即借款利率或加權(quán)平均利率=所占用借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和÷所占用借款本金加權(quán)平均數(shù)
　　借款利息費用化金額=省公司列賬的貸款利息數(shù)一借款利息費用資本化金額
　　2　分攤方式評價
　　優(yōu)點：符合《企業(yè)會計準則》對專門借款利息資本化的原則，資本化率比較準確，使得資本化率的保持全省上下一致，同時減少了工作量和耗時。
　　缺點(難點)：忽略利息收入對資本化金額的影響，需要統(tǒng)一規(guī)范全省借款利息費用資本化的計算方法。
　　
　　(三)不區(qū)分專門借款前提下，地市局自行確定資本化率的分攤方式
　　1　不區(qū)分專門借款(即按一般借款)的分攤方式
　　由于借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍包括專門借款和一般借款。但隨著資金集約化管理，經(jīng)營性和資本性賬戶已經(jīng)合并，專門借款和一般借款的界定也越來越模糊，因而可以參照《企業(yè)會計準則》關(guān)于一般借款的資本化金額確定原則對利息費用進行分攤。
　　一般借款利息費用資本化金額=∑(每項基建工程累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×借款比率×所占用一般借款的資本化率×每項基建工程當(dāng)期應(yīng)資本化天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù))
　　每項基建工程累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=∑(基建工程的每筆支出數(shù)×基建工程每筆支出數(shù)在當(dāng)期所占用的天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù))
　　當(dāng)期所占用的天數(shù)：由于基建工程項目較多(上百項)，每月支出成百上千筆；而且金額大小不一、比較分散。因此假設(shè)資金的支出是均勻地發(fā)生，則可以按每月中位數(shù)15日作為每項基建工程每月資產(chǎn)支出日，支出日至本季度末月的21日作為占用周期，占用周期內(nèi)的天數(shù)即為當(dāng)期所占用的天數(shù)。
　　簡化后：每項基建工程累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=每項基建工程季度初累計資產(chǎn)支出數(shù)+季度首月資產(chǎn)支出數(shù)×當(dāng)期占用天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù)+季度次月資產(chǎn)支出數(shù)×當(dāng)期占用天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù)+季度末月資產(chǎn)支出數(shù)×當(dāng)期占用天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù)
　　借款比率=季度末所有基建工程統(tǒng)借款累計到位資金，季度末所有基建工程累計到位資金
　　所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權(quán)平均利率=省公司列賬的貸款利息數(shù)÷所有基建工程占用統(tǒng)借款的累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)
　　所有基建工程占用統(tǒng)借款的累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=∑(每項基建工程占用統(tǒng)借款的累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù))=∑(每項基建工程季度初累計資產(chǎn)支出數(shù)+季度首月資產(chǎn)支出數(shù)×當(dāng)期占用天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù)+季度次月資產(chǎn)支出數(shù)×當(dāng)期占用天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù)+季度末月資產(chǎn)支出數(shù)×當(dāng)期占用天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù))×借款比率
　　將上述公式進行合并，借款比率可以約掉；因此在實際計算時。借款比率是不用計算的。
　　一般借款利息費用資本化金額：∑[(每項基建工程季度初累計資產(chǎn)支出數(shù)+季度首月資產(chǎn)支出數(shù)×當(dāng)期占用天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù)+季度次月資產(chǎn)支出數(shù)×當(dāng)期占用天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù)+季度末月資產(chǎn)支出數(shù)×當(dāng)期占用天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù))×省公司列賬的貸款利息數(shù)]÷∑[(每項基建工程季度初累計資產(chǎn)支出數(shù)+季度首月資產(chǎn)支出數(shù)×當(dāng)期占用天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù)+季度次月資產(chǎn)支出數(shù)×當(dāng)期占用天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù)+季度末月資產(chǎn)支出數(shù)×當(dāng)期占用天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù))×每項基建工程當(dāng)期應(yīng)資本化天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù)]
　　2010年第二季度借款的資本化率=省公司列賬的貸款利息之和÷[(4月初基建工程項目累計支出數(shù)x92天／g2天+4月基建工程項目支出數(shù)×67天／92天+5月基建工程項目支出數(shù)x37天／g2天+6月基建工程項目支出數(shù)×6天／92天)×借款比率]
　　對于在建的基建工程項目累計支出數(shù)和季度每月的支出數(shù)可以使用《電網(wǎng)建設(shè)項目資金月報》的實際支出數(shù)：對于以前年度的基建工程項目可以使用決算數(shù)或賬面到位資金余額確定。由于《電網(wǎng)建設(shè)項目資金月報》包括各區(qū)供電局的數(shù)據(jù)，因此可以將利息費用直接分攤到各區(qū)供電局的明細基建項目。
　　2　分攤方式評價
　　優(yōu)點：由于每項基建工程的施工進度不均衡發(fā)展，導(dǎo)致工程項目之間相互占用資金的情況非常普遍。采用一般借款方式：更能夠真實反映各基建工程項目實際占用借款所發(fā)生的利息費用，而且不用考慮利息收入對資本化金額的影響。
　　缺點：由于上述方式需要在《電網(wǎng)建設(shè)項目資金月報》的基礎(chǔ)上進行計算，所以對《電網(wǎng)建設(shè)項目資金月報》的編制有更高的要求。
　　
　　四、結(jié)論建議
　　
　　通過對比分析上述三種電網(wǎng)企業(yè)財務(wù)費用分攤方式，我們認為：第二種分攤方式“專門借款前提下，省公司統(tǒng)一確定資本化率的分攤方式”既符合《企業(yè)會計準則》對借款利息資本化的原則，又使得資本化率的準確性保持全省上下一致；同時能夠真實、可靠反映企業(yè)財務(wù)成本，降低企業(yè)財務(wù)風(fēng)險，并能有效減少分攤工作量。是電網(wǎng)企業(yè)優(yōu)選的財務(wù)費用分攤方式。
　　
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