[摘要]文章從公共受托責任的角度考察部門財務報告，認為應借鑒西方公共管理和政府會計改革的經驗，建立以受托責任為基礎的部門財務報告體系。以提高財務信息質量。
　　[關鍵詞]受托責任；借鑒；財務報告；信息質量
　　
　　一、公共財務受托責任與部門財務報告
　　
　　公共部門是政府責任的承擔者，部門預算是公共部門落實政府責任的物資保障，也是控制和監(jiān)督部門行為最有效的工具。按照新公共管理的思路，為評估財務受托責任的實際履行情況，公共部門應視為獨立責任中心和獨立的經濟主體。遵循非營利組織的目標開展財務活動。從會計學角度看，部門的公共財務受托責任是依據(jù)預算，有效運用財務資源，實現(xiàn)資產保值與增值，并定期報告履行情況。這種財務受托責任具有經濟性(兼顧效率與公平)、持續(xù)性、有限性和綜合性等特征，與企業(yè)經營的受托責任履行過程中環(huán)環(huán)相扣的利益驅動相比，作為政府的部門，受托責任的履行和實現(xiàn)機制比較復雜，無法用一些關鍵性的財務指標(如每股收益率、股東財富增長率等)來了解和評價部門履行受托責任和受托業(yè)績實現(xiàn)程度，從根本上解除部門的受托責任。因而，財務報告在受托責任與社會需求之間扮演著信息傳遞的角色，希望政府財務報告所披露的遵從法定預算、業(yè)績、經濟影響等信息，提供的財務活動情況和財務信息狀況，能有助于了解和評價公共受托責任履行情況。這也是美國政府會計準則委員會(GASS)在第1號概念公告“財務報告的目標”中強調“在民主社會中，財務報告在體現(xiàn)政府履行公共責任方面發(fā)揮著重要作用”的原因。與此不相適應的是，當前的政府財務報表是由所屬部門財務報表合并而成，部門財務報告的信息質量必定影響著政府財務報告的信息質量。從某種意義上說，提高政府財務報告的信息質量，無疑就是對部門財務報告信息質量提出了更高的要求。
　　
　　二、部門財務報告信息質量存在的問題
　　
　　信息質量是指財務信息對使用者有用的特質，財務報告提供的信息質量決定了報告對信息使用者的有用性。評價公共財務受托責任要求財務報告信息的質量應滿足相關性、可理解性、可靠性和可比性的原則。但現(xiàn)行的財務報告信息無論是政府層面還是部門層面均存在著報告信息不充分的問題。
　　
　　(一)突出“合規(guī)性”受托責任
　　從近年“審計風暴”所暴露出政府部門在公共資源管理和使用上存在違規(guī)、違法等問題可以看出，這種受托責任主要是對部門通過年度預算取得的資源的合規(guī)性受托責任進行認定、報告，并予以解除。而對于部門的管理業(yè)績和服務成本等管理績效方面的信息不做有效的反映。
　　
　　(二)以“收付實現(xiàn)制”為報告基礎
　　以預算管理為中心的財政改革不斷深入，使現(xiàn)行的以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算和財務報告所存在的諸多問題越來越突出，無法完成有效的成本核算任務，不能客觀公正地反映部門在各個會計期間提供公共產品和服務的實際耗費與效率水平，無法滿足對部門進行績效考核和受托責任的評價要求。
　　
　　(三)強調報告信息的內部性
　　現(xiàn)行的會計信息使用者無論是總預算會計制度還是行政事業(yè)單位會計制度，都定位為“財政部門和上級單位，以及組織內部的管理者”。而對外部信息使用者的需求多半被忽略；在信息的質量上，要求會計信息是“適應國家宏觀經濟管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的要求”，突出內部管理對會計信息的需要，忽略了部門作為微觀經濟主體對外披露自身財務信息狀況的責任。
　　
　　(四)以決算報告替代財務報告
　　長期以來。我國部門財務報告實際上是以部門決算報告為核心的一種報告體系，而部門決算報告僅包括決算報表、報表附注和財務分析集中關注與預算執(zhí)行直接相關的現(xiàn)金流信息。一些與預算收支沒有直接關系的表外信息，如資源狀況、負債和凈資產全貌，部門業(yè)績、效果和服務成本等被遺漏。導致無法實現(xiàn)對績效和受托責任情況進行系統(tǒng)的確認、評價和分析。
　　
　　三、西方國家政府財務報告信息的特征
　　
　　隨著“新公共管理運動”的廣泛開展，fTn/YmB5+bfdLDnA81KYqVCqNKJZmSsGTw4q4kbC5BY=創(chuàng)建責任政府、效能政府、廉價政府成為西方各國政府不可推脫的責任。為評估政府受托責任負責，越來越多的國家如美國、英國等經濟合作發(fā)展組織(OECD)成員逐步建立了受托責任框架下的財務報告制度，并具有典型的特征。
　　
　　(一)強調受托結果上的績效性
　　20世紀后期，為克服政府官僚主義的弊病，西方各國政府掀起了一場從傳統(tǒng)的“程序和規(guī)則驅動”的合規(guī)管理向“任務完成”的績效型管理轉變的新公共管理運動，要求政府不能局限于履行公共資源取得、使用和管理過程中合規(guī)性的受托責任，而更應關注公共資源使用和管理的績效受托責任。因而對披露政府行動過程和結果載體的財務報告在信息質量上提出了全新的要求，如澳大利亞政府在1997年實施的《1997財務管理法案》中，要求財務報告能為績效導向的管理決策與控制提供相關的信息，披露政府對社會公眾的受托責任的履行情況。美國、新西蘭等OECD成員在新公共管理理念和民主化背景下，也都先后頒布了此類法案或公告，并逐步成為報告體系的潮流。
　　
　　(二)建立在“應計制”基礎上
　　在新公共管理運動的影響下，為披露政府受托管公共事務和公共資源的活動情況，OECD成員紛紛建立了明確的對結果負責的受托責任機制。以評析政府營運和管理的經濟性、效益和效率，逐步構建了以“應計制”為基礎的財務報表和財務報告。如新西蘭政府在20世紀80年代就引入為實現(xiàn)管理控制和計量主體績效的“應計制”會計，并在1992年編制出了第一份正式的部門權責發(fā)生制年度財務報告，逐步實現(xiàn)了從“依從預算”向“評價預算”轉變，成為“應計制”政府財務信息披露最廣泛的國家之一。澳大利亞自1994—1995財政年度開始，要求政府部門以權責發(fā)生制為基礎編制經審計過的財務報告，使利益相關者能夠運用財務信息監(jiān)控公共部門的契約履行以及管理績效情況。
　　
　　(三)報告的目標層次豐富
　　美國政府會計準則委員會(GASB)提出，政府會計報告目標應重點披露兩方面的內容，一是為內部管理人員提供有助于計劃和控制的信息，包括投入資源。及有關資源的分配和使用對經營目標產生的影響及效果。二是向社會公眾充分披露政府運營一段時間后的財政狀況、業(yè)績和成果，幫助社會公眾、立法機關、國際機構和其他資源的提供者掌握政府受托責任的履行情況，評價政府提供服務、參與競爭、持續(xù)發(fā)展的能力，并據(jù)此作出經濟、社會和政治決策。
　　
　　(四)報告體系內容完整
　　財務信息的使用者及其信息需求是影響財務信息披露目標的重要因素。英國政府通過資源會計與預算系統(tǒng)(RAB)，全面分析和報告政府運行中的資源耗費和產出績效情況，所提供的財務報告既包括預算活動的信息，也包括預算外活動的信息；既包括預算執(zhí)行的信息，還包括比較信息和預測信息；既提供財務報表，又披露相關的經濟假設和會計政策，還充分披露關于政府公共受托責任履行情況的信息；美國GASB的第34號準則公告也規(guī)定政府財務報告不僅應包括基本財務報表，還應披露管理當局的討論和分析及必要的信息，以補充政府財務報告歷史本質的不足，提高政府會計信息質量。
　　
　　四、借鑒與啟示
　　
　　李建發(fā)教授認為政府財務報告不應只是反映預算收支情況及結果的預算會計報表或財政收支決算報告，而應該是“有助于利益相關者評價政府公共部門的受托責任并作出相應決策”的綜合財務報告。因此，西方政府財務報告的改革與完善，提供了可資借鑒。
　　
　　(一)強化部門績效受托責任信息
　　部門預算使部門的財權與事權有機結合，績效既是部門預算執(zhí)行的目標。也是受托責任的歸屬。但是，以對年度收支及結果的合規(guī)責任為受托重點的部門預算報告無法滿足社會公眾的需求，希望通過預算信息同實際財務信息與績效信息之間的聯(lián)系，更好地披露部門是否按照預期目標進行資源管理、取得預期產出和效果。因此，借鑒新公共管理運動的經驗，發(fā)揮市場競爭機制在資源配置中的作用，從細化部門預算編制開始，逐步建立部門績效預算和績效財務報告制度，向社會公眾報告部門受托責任履行情況，促進部門公共選擇的優(yōu)化，以滿足社會公眾“花更少錢，辦更多的事”的期待。
　　
　　(二)建立績效導向的預算會計體系
　　李建發(fā)教授認為“政府財務報告是政府會計的‘產成品’，是反映和報告政府績效及受托責任完成情況的載體，是立法機關、社會公眾審核并批準解除其受托責任的依據(jù)”。因此，以政府收支分類改革為契機，建立以應計制為基礎，對整個預算執(zhí)行過程(撥款、承諾、核算、支付)和全部資源耗費進行全面追蹤的績效導向的預算會計系統(tǒng)，歸集、分攤與核算履行責任所耗費的公共資源，客觀反映業(yè)績的取得與其所耗費資源的配比情況，提高財務信息的真實性。
　　
　　(三)重視財務報告的外部性
　　公共財政體制下，民主意味著公眾應該擁有知情權、參與權、監(jiān)督權和選擇權，這就要求作為信息橋梁的財務報告信息不但要服務于政府內部的財務管理、預算控制，還應當作為向社會公眾報告政府履行公共受托責任情況的重要信息渠道。因此，要改變長期以來部門財務報告的信息主要用于各級政府的預算管理和各預算單位內部管理的需要的局面，重視部門財務報告的外部需求，逐步建立以績效管理與評價受托責任為目標，全面反映部門財務活動情況、財務狀況、履行受托責任情況的綜合財務報告，實現(xiàn)財務報告信息由“管理和控制導向型”向“對外報告導向型”轉變。
　　
　　(四)重塑部門財務報告體系
　　報告體系主要是明晰財務報告的組成和內容，分清哪些應當納入財務報告，哪些不應納入，明確哪些是核心內容，哪些是附注內容。因此，借鑒新西蘭政府財務報告所遵循的公認會計準則之規(guī)定，將現(xiàn)行的部門決算報告擴展為可發(fā)布的部門財務報告。建立包括資產負債表(又稱財務狀況表)、業(yè)務活動表、現(xiàn)金流量表以及預算和實際財務業(yè)績表等基本會計報表及其附注、其他附表和必要的補充信息的財務報告體系，不僅提供部門預算執(zhí)行情況、部門財務收支活動及其結果的財務狀況、現(xiàn)金流量情況等方面的信息，還向報表使用者提供關于部門控制的資源及主體業(yè)務活動運行結果或提供服務成本的信息。
　　
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