[播要]物料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)是一種新興的會(huì)計(jì)核算和管理方法，它可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和環(huán)境保護(hù)的有機(jī)結(jié)合，在我國(guó)的研究還停留在理論引進(jìn)階段，實(shí)務(wù)應(yīng)用很少。文章對(duì)我國(guó)物料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)研究的最新進(jìn)展作了總結(jié)，并在此基礎(chǔ)上探討了時(shí)我國(guó)發(fā)展物料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)的相關(guān)啟示。
　　[關(guān)鍵詞]物料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)；　最新進(jìn)展；啟示
　　
　　一、引言
　　
　　物料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)(Material Flow Cost Acoounting，MFCA)是一種對(duì)企業(yè)運(yùn)行過(guò)程中作為生產(chǎn)的原材料及其它物質(zhì)、能源等生產(chǎn)資料在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中如何流動(dòng)進(jìn)行控制和追蹤的一種“可視化”的核算和管理方法，是融合了環(huán)境管理會(huì)計(jì)中的傳統(tǒng)物料成本核算與環(huán)境成本核算，以實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益最佳化、企業(yè)經(jīng)營(yíng)與環(huán)境保護(hù)和諧發(fā)展的一種管理會(huì)計(jì)工具。它不僅對(duì)最終成為企業(yè)產(chǎn)品和副產(chǎn)品組成部分的物料消耗給予關(guān)注，同時(shí)也對(duì)用于開發(fā)產(chǎn)品但并未成為最終產(chǎn)品的、被報(bào)廢的和被再生利用的物料進(jìn)行量和成本的記錄，從而使產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的物料流動(dòng)和價(jià)值流動(dòng)清晰明了。
　　從20世紀(jì)90年代起，我國(guó)眾多學(xué)者就對(duì)環(huán)境成本會(huì)計(jì)展開了研究，最近幾年更是將環(huán)境管理會(huì)計(jì)引入到企業(yè)實(shí)踐中。然而，多數(shù)成本核算方法還僅僅是對(duì)傳統(tǒng)成本核算方法的補(bǔ)充，并未對(duì)企業(yè)內(nèi)部物料和能源的流轉(zhuǎn)進(jìn)行有效的核算，離削減環(huán)境負(fù)荷和降低企業(yè)生產(chǎn)成本的目的還有很大差距。因此，我國(guó)要大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)，實(shí)現(xiàn)降低碳排放的既定目標(biāo)，必須引進(jìn)更能適應(yīng)新形勢(shì)的會(huì)計(jì)核算體系。MFCA作為環(huán)境管理會(huì)計(jì)的一種最重要的方法，是適合現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)強(qiáng)化成本管理，降低材料能源消耗，節(jié)約成本，優(yōu)化生態(tài)與經(jīng)濟(jì)效益，建設(shè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)、低碳經(jīng)濟(jì)最重要的核算方法。
　　
　　二、我國(guó)物料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)研究的最新進(jìn)展及其述評(píng)
　　
　　最初的MFCA研究起源于德國(guó)，隨后在歐美、日本、拉美等國(guó)有了進(jìn)一步的深化，并在企業(yè)中開展實(shí)踐運(yùn)用，取得了很好的效果，然而在我國(guó)，目前還停留在理論引進(jìn)階段，實(shí)務(wù)應(yīng)用很少。
　　MFCA是由德國(guó)經(jīng)營(yíng)環(huán)境研究所(IMU)學(xué)院首創(chuàng)的一種環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具，2001年聯(lián)合國(guó)的《環(huán)境管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)手冊(cè)》和2005年國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的《環(huán)境管理會(huì)計(jì)國(guó)際指南》分別引入了這一概念。本世紀(jì)初，Dr，Grandel GmbH、PCI Augsburg GmbH等知名企業(yè)參與完善并應(yīng)用MFCA，取得了很大成功。1999年，日本產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會(huì)受經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省的委托，開始進(jìn)行環(huán)境商務(wù)發(fā)展促進(jìn)等調(diào)查研究，并招募企業(yè)作了實(shí)驗(yàn)引入MFCA項(xiàng)目。2002年6月，日本經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省在MFCA前期研究威果的基礎(chǔ)上將招棼企業(yè)引入MFCA的實(shí)驗(yàn)成果作了理論總結(jié)。在《環(huán)境管理會(huì)計(jì)技術(shù)工作手冊(cè)》的第四部分發(fā)布了MFCA的相關(guān)內(nèi)容。同年，日本出版了第一本關(guān)于MFCA實(shí)踐的專著——《物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)——環(huán)境管理會(huì)計(jì)革新的方法》。2003年，日本舉辦了主題為《環(huán)境會(huì)計(jì)在日本公司管理應(yīng)用和MFCA的潛力》的研討會(huì)，在研討會(huì)上有多個(gè)專門針對(duì)MFCA的報(bào)告。2007年，日本經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省提交了《MFCA開發(fā)·普及調(diào)查研究報(bào)告書》。同年，日本發(fā)布了全球第一份MFCA指南《Guide for Material low CostAccounting(Ver.1)》。到LMQ9uJu7qVYKYUPoMdXJSGEOVHbKJ9qpbpiLcu50yIg=2009年底日本導(dǎo)入MFCA的企業(yè)已超過(guò)100家。
　　我國(guó)學(xué)者從相關(guān)背景、核算內(nèi)容、導(dǎo)入流程、架構(gòu)等角度對(duì)MFCA進(jìn)行了深入探討。馮巧根(2008)探討了MFCA的運(yùn)行機(jī)理，并詳細(xì)論述了MFCA在企業(yè)中的具體應(yīng)用。鄧明君等(2009，2010)詳細(xì)介紹了國(guó)外MFCA理論研究和實(shí)踐應(yīng)用兩方面的現(xiàn)狀及全球第一份MFCA指南的相關(guān)內(nèi)容。并重點(diǎn)闡述了MFCA的導(dǎo)人流程。溫水良一等(2009)回顧了日本引進(jìn)和推行MFCA的歷史，指出中小企業(yè)引進(jìn)MFCA的重要性與必要性，以及中小企業(yè)在此過(guò)程中遇到的問題。羅喜英等(2009)介紹了lS014000系列標(biāo)準(zhǔn)的概況、MFCA的產(chǎn)生和發(fā)展及IS014051的形成，并簡(jiǎn)要論述了MFCA的計(jì)算程序及在實(shí)務(wù)中應(yīng)用取得的成就。肖序(2009)討論了MFCA與傳統(tǒng)環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的不同，探討其架構(gòu)和計(jì)算，并用帶數(shù)據(jù)的物料流量模型和流量成本矩陣對(duì)其進(jìn)行進(jìn)一步深化。王杰等(2010)對(duì)MFCA的核算范圍及成本價(jià)值分析進(jìn)行了詳細(xì)的闡釋。MFCA是基于流量管理理論的環(huán)境管理會(huì)計(jì)的一個(gè)有效工具，其核算的理論依據(jù)主要包括環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡原理、產(chǎn)品生命周期理論原理、擴(kuò)大制造者責(zé)任原理(甄國(guó)紅，2007)?！「鶕?jù)有關(guān)研究者的貢獻(xiàn)，本文將MFCA的理論框架概括如圖1。
　　MFCA將投入生產(chǎn)的原材料、能源、間接費(fèi)用區(qū)分為面向產(chǎn)品的流量和面向廢棄物的流量，在生產(chǎn)中通過(guò)實(shí)物量和金額兩方面加以歸集，并對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中資源流成本即物料成本、系統(tǒng)成本和配送，處置成本進(jìn)行核算。在這三類成本中，物料成本是最核心的要素，是核算的重中之重，對(duì)環(huán)境影響程度最大，形成的廢棄物治理成本最高。在實(shí)施過(guò)程中，企業(yè)需設(shè)置不同的“物料中心”來(lái)記錄物質(zhì)的流動(dòng)，并盡可能地重點(diǎn)監(jiān)控。
　　根據(jù)有關(guān)研究者的貢獻(xiàn)，本文將MFCA的核算流程概括如圖2。
　　
　　三、幾點(diǎn)啟示
　　
　　從我國(guó)目前的MFCA研究進(jìn)展來(lái)看，MFCA突破了傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的核算范圍，使物料流信息透明化，從而促進(jìn)生產(chǎn)成本的降低并減少污染物排放對(duì)環(huán)境的威脅，同時(shí)也對(duì)我國(guó)新時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及會(huì)計(jì)制度的改革創(chuàng)新有著積極的理論和實(shí)際意義。
　　
　　(一)推廣物料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)有利于推動(dòng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)、低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展
　　目前國(guó)家正大力倡導(dǎo)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)、低碳經(jīng)濟(jì)，積極構(gòu)建資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)，并將可持續(xù)發(fā)展定為基本國(guó)策。但是，我國(guó)工業(yè)大都屬于資源密集型產(chǎn)業(yè)，資源利用率還處于較低的水平，環(huán)境負(fù)荷非常大。與此同時(shí)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所提供的成本信息難以滿足“兩型”企業(yè)建設(shè)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)與決策的需要。因而，要想扭轉(zhuǎn)粗放的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，走新型工業(yè)化道路，實(shí)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)一個(gè)突出的會(huì)計(jì)問題或會(huì)計(jì)核算實(shí)踐，就是要適時(shí)地推行新型的會(huì)計(jì)核算方法即MFCA。MFCA為企業(yè)推行循環(huán)經(jīng)濟(jì)、低碳經(jīng)濟(jì)提供了極好的運(yùn)用工具，為循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的建立和運(yùn)用提供了充分的條件。它是在注重經(jīng)濟(jì)影響的同時(shí)更注重企業(yè)活動(dòng)所產(chǎn)生的環(huán)境影響，使資源浪費(fèi)和環(huán)境負(fù)荷成本可視化，從而使企業(yè)形成節(jié)約資源減少浪費(fèi)的自覺行動(dòng)，在降低企業(yè)生產(chǎn)成本、提高經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，減少資源消耗、廢棄污染物排出的內(nèi)在需求，以達(dá)到節(jié)約資源、削減成本、降低污染的目的，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)同發(fā)展。
　　
　　(二)我國(guó)開展物料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)研究有利于會(huì)計(jì)學(xué)科的深入發(fā)展
　　MFCA是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法的改進(jìn)和創(chuàng)新，它將生產(chǎn)過(guò)程中物料損失浪費(fèi)單獨(dú)核算評(píng)價(jià)，更加真實(shí)全面地反映生產(chǎn)過(guò)程的實(shí)際情況，并引入增量平衡原理，在核算中增加了物質(zhì)損耗這一要素，使投入的原材料等物質(zhì)與產(chǎn)出的正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品形成平衡關(guān)系。從而實(shí)現(xiàn)了損失浪費(fèi)的可視化。很好地克服了傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)核算的缺陷。因而，在我國(guó)大力推行MFCA將引發(fā)相關(guān)的理論與實(shí)務(wù)研究，這有助于我國(guó)會(huì)計(jì)理論在該領(lǐng)域的深入研究，并為企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的理論研究和實(shí)證檢驗(yàn)提供可參考的研究范式。
　　
　　
　　(三)建立促使企業(yè)實(shí)踐物料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)的制度體系，積極搭建產(chǎn)學(xué)研平臺(tái)
　　推進(jìn)企業(yè)積極實(shí)踐MFCA就必須要有相關(guān)的制度體系作為保障。一直以來(lái)，我國(guó)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息很少反映環(huán)境因素，甚至一些缺乏社會(huì)責(zé)任感和環(huán)境保護(hù)意識(shí)的企業(yè)為削減成本大量排放廢棄物，進(jìn)而加劇了環(huán)境惡化。要避免類似情況持續(xù)發(fā)生的關(guān)鍵就是制定相關(guān)制度鼓勵(lì)、引導(dǎo)企業(yè)積極實(shí)踐MFCA，將產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中所產(chǎn)生的資源消耗精確核算。在具體實(shí)施時(shí)，要充分考慮到大型企業(yè)和中小型企業(yè)的實(shí)際情況，盡量做到既改善環(huán)境又有利可圖。此外，政府應(yīng)積極搭建產(chǎn)學(xué)研平臺(tái)，將行政部門、研究機(jī)構(gòu)、企業(yè)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，成立MFCA科研實(shí)驗(yàn)區(qū)，積極推進(jìn)試點(diǎn)企業(yè)的選定。行政部門對(duì)科研實(shí)驗(yàn)區(qū)提供必要的政策支持，為企業(yè)、研究機(jī)構(gòu)提供多元化、綜合性服務(wù)，使研究機(jī)構(gòu)關(guān)于MFCA的研究成果能夠切實(shí)運(yùn)用到企業(yè)中，促進(jìn)企業(yè)建立健全適應(yīng)時(shí)代發(fā)展潮流的會(huì)計(jì)核算制度。同樣的，企業(yè)的實(shí)踐可以總結(jié)成功和失敗的經(jīng)驗(yàn)，并給研究機(jī)構(gòu)提供進(jìn)一步完善研究成果的素材。
　　
　　(四)結(jié)合相關(guān)學(xué)科，提高物料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)計(jì)算結(jié)果的公允性
　　MFCA將廢棄物的價(jià)值作為企業(yè)制造過(guò)程中的一種負(fù)產(chǎn)品，體現(xiàn)了廢棄物的成本，可以動(dòng)態(tài)地反映廢棄物對(duì)自然資源價(jià)值的消耗狀況，其關(guān)鍵是計(jì)算廢棄物成本及對(duì)環(huán)境資源耗費(fèi)的核算。應(yīng)結(jié)合相關(guān)學(xué)科，采取各種有效措施確保企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中內(nèi)部信息達(dá)到高度透明化和精確化，精確評(píng)價(jià)生產(chǎn)流程中各類固體廢棄物和液體氣體排放物的環(huán)境損害值，為MFCA的應(yīng)用提供有效的數(shù)據(jù)支持，從而提高物料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)計(jì)算結(jié)果的公允