[摘要]審計(jì)以保護(hù)公眾利益、承擔(dān)社會(huì)責(zé)任為目標(biāo)，但由于審計(jì)合謀的存在及審計(jì)內(nèi)在的局限性，使得審計(jì)與銀行監(jiān)管在公眾利益上并不都具有一致性，所以基于公眾利益的視角討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和銀行監(jiān)管的關(guān)系顯得非常有必要。文章介紹了外部審計(jì)與銀行監(jiān)管的一般關(guān)系；然后通過分析兩者涉及的公眾利益，得出結(jié)論：外部審計(jì)與銀行監(jiān)管之間并非都存在著合作的關(guān)系。據(jù)此，討論兩者在公眾利益上存在的不一致性，文章最后提出政策建議，彌補(bǔ)兩者的不一致性。
　　[關(guān)鍵詞]外部審計(jì)；銀行監(jiān)管；公眾利益；注冊(cè)會(huì)計(jì)師
　　
　　一、引言與文獻(xiàn)綜述
　　
　　我國審計(jì)準(zhǔn)則體系立足維護(hù)公眾利益的宗旨，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)化審計(jì)的獨(dú)立性，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，遵守職業(yè)道德規(guī)范。但是由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向過度依賴被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則下面臨著審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)效率的抉擇，存在著審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的替代關(guān)系，在審計(jì)失敗、訴訟風(fēng)險(xiǎn)很低的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)的投入也相對(duì)較低，減少必要的審計(jì)程序，降低審計(jì)質(zhì)量，在某次業(yè)務(wù)的短期審計(jì)過程中，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不能完全降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)涉及公眾利益的商業(yè)銀行而言，其經(jīng)營穩(wěn)定性涉及社會(huì)公眾的利益，其銀行監(jiān)管也需要利用外部審計(jì)的工作，這就對(duì)審計(jì)需要保護(hù)公眾利益、處理好銀行監(jiān)管與外部審計(jì)的關(guān)系提出了要求。
　　韓曉梅(2006)認(rèn)為：審計(jì)以保護(hù)公眾利益、承擔(dān)社會(huì)責(zé)任為首要職責(zé)是發(fā)展的必然趨勢(shì)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)以保護(hù)公眾利益、履行社會(huì)責(zé)任為目的，根據(jù)社會(huì)公眾的需要，對(duì)審計(jì)客體履行受托責(zé)任的情況進(jìn)行檢查，并就審計(jì)客體提供的相關(guān)信息的質(zhì)量向包括股東和其他利益相關(guān)者在內(nèi)的信息使用者提出意見。白曉紅(2003)認(rèn)為：“公眾利益導(dǎo)向?qū)徲?jì)”的要求與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從理論上和實(shí)務(wù)上都應(yīng)有所不同，提出了判斷保證服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)的五個(gè)條件，有助于執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師義務(wù)與責(zé)任界定、委托人對(duì)認(rèn)證意見的正確使用、其他利害關(guān)系人的依賴，進(jìn)而提出了公眾利益導(dǎo)向?qū)徲?jì)的框架。張梁彬(2004)則認(rèn)為：我國當(dāng)前的銀行監(jiān)管體系是不包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的，但是隨著監(jiān)管形勢(shì)的發(fā)展。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)成為新形勢(shì)下加強(qiáng)監(jiān)管的必然要求，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在銀行監(jiān)管中的具體應(yīng)用進(jìn)行了框架性介紹，分析了銀監(jiān)會(huì)在引進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)方面的作用。
　　上述文獻(xiàn)主要分為兩類，一類是以公眾利益導(dǎo)向?qū)徲?jì)為出發(fā)點(diǎn)，介紹審計(jì)目標(biāo)及審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定變化。另一類是介紹銀行監(jiān)管如何利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，但是文獻(xiàn)均未考慮到監(jiān)管與審計(jì)的相互補(bǔ)充關(guān)系，還存在一定的缺陷。雖然外部審計(jì)和銀行監(jiān)管都是考慮到公眾利益，但兩者的具體目標(biāo)不一定一致，而商業(yè)銀行的經(jīng)營情況對(duì)公眾利益非常重要，所以基于公眾利益的視角討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和銀行監(jiān)管的關(guān)系顯得非常有必要。本文介紹了外部審計(jì)與銀行監(jiān)管的一般關(guān)系：然后通過分析兩者涉及的公眾利益，得出結(jié)論：外部審計(jì)與銀行監(jiān)管之間并非都存在著合作的關(guān)系。據(jù)此，討論外部審計(jì)與銀行監(jiān)管在公眾利益上存在的不一致性，文章最后提出政策建議，彌補(bǔ)兩者的不一致性。
　　
　　二、外部審計(jì)與銀行監(jiān)管的一般關(guān)系
　　
　　銀行監(jiān)管指銀行監(jiān)管部門對(duì)銀行在公司治理、資本充足性、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制以及顧客應(yīng)有的努力等方面通過現(xiàn)場和非現(xiàn)場的銀行遵循情況的監(jiān)督進(jìn)行強(qiáng)制性管制。外部審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù)以獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以出具審計(jì)報(bào)告，增加除責(zé)任方以外的第三方信任的一種鑒證行為。
　　銀行監(jiān)管與外部審計(jì)存在許多共同點(diǎn)：從目的來看，都是為了減少信息不對(duì)稱；從性質(zhì)來看，銀行監(jiān)管是政府性的強(qiáng)制行為，而外部審計(jì)可以看作是兼具政府性強(qiáng)制行為與會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營行為的結(jié)合，正是這種性質(zhì)的不同。使得銀行監(jiān)管具有強(qiáng)制力，而外部審計(jì)則不具有強(qiáng)制力的治理效果；從方法來看，銀行監(jiān)管采用現(xiàn)場和非現(xiàn)場檢查，都要收集關(guān)于銀行經(jīng)營管理、資產(chǎn)質(zhì)量等以會(huì)計(jì)信息為主的綜合信息，通過分析轉(zhuǎn)化為相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)。從而對(duì)被監(jiān)管銀行的風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)、程度和發(fā)展趨勢(shì)作出判斷?？梢姳O(jiān)管機(jī)構(gòu)收集到的信息是監(jiān)管的基礎(chǔ)。其中的財(cái)務(wù)報(bào)表信息就是經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也需要根據(jù)銀行監(jiān)管的信息。分析被審計(jì)銀行是否存在重大的經(jīng)營不確定性，以確定評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。
　　銀行監(jiān)管與外部審計(jì)都涉及到一種保證的責(zé)任，銀行監(jiān)管保證了銀行的規(guī)范、持續(xù)經(jīng)營，外部審計(jì)對(duì)于彌補(bǔ)銀行監(jiān)管中的不足又起到很好的補(bǔ)充作用，所以對(duì)于投資者、存款人、債權(quán)人等銀行的利益相關(guān)者而言，銀行監(jiān)管和外部審計(jì)都符合他們的利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中發(fā)現(xiàn)商業(yè)銀行違反《商業(yè)銀行法》規(guī)定需要向銀行監(jiān)管部門報(bào)告，在這種情境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)就成為銀行監(jiān)管的又一種輔助方式。
　　
　　三、外部審計(jì)與銀行監(jiān)管涉及的公眾利益
　　
　　商業(yè)銀行的存款人、債權(quán)人等利益相關(guān)者出于自身利益的考慮會(huì)在不同程度上關(guān)注銀行的風(fēng)險(xiǎn)狀況，并根據(jù)自身掌握的信息在必要的時(shí)候采取措施，影響該銀行的利率及其資產(chǎn)價(jià)格，從而對(duì)該銀行的經(jīng)營產(chǎn)生約束作用。但是由于銀行系統(tǒng)作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的媒介地位，市場這種外部力量對(duì)銀行機(jī)構(gòu)的制約有時(shí)會(huì)呈現(xiàn)出效力上的不足與時(shí)間上的滯后，所以需要一個(gè)強(qiáng)制機(jī)構(gòu)取代利益相關(guān)者對(duì)銀行經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。這時(shí)銀行監(jiān)管就具備了公眾利益的特征。
　　外部審計(jì)涉及的公眾利益即審計(jì)報(bào)告的預(yù)計(jì)使用者，由于公司經(jīng)營活動(dòng)的復(fù)雜化，特別是上市公司涉及到眾多的投資者，使得外部審計(jì)的預(yù)計(jì)使用者多元化，這使得外部審計(jì)的公眾利益不斷被強(qiáng)化，外部審計(jì)也在一定程度上具備了公眾利益的特性。
　　銀行的公眾利益對(duì)象包括了傳統(tǒng)利益相關(guān)者理論的銀行債權(quán)人。實(shí)際上，由于銀行的特殊性，它還包括與金融系統(tǒng)有利益關(guān)系的人，根據(jù)金融系統(tǒng)覆蓋面的不同，公眾利益甚至可以涵蓋每一位公民?？紤]到公眾利益對(duì)于銀行更好發(fā)揮作用的重要性，由于委托人僅僅是銀行所有者，所以審計(jì)的委托代理關(guān)系并未體現(xiàn)銀行公眾利益的一面。外部審計(jì)與公眾利益可能不一致，使得銀行監(jiān)管成為一種，必然需求，這是一種更持久的公共監(jiān)督。
　　
　　四、外部審計(jì)、銀行監(jiān)管的關(guān)系：公眾利益的視角
　　
　　從外部審計(jì)和銀行監(jiān)管的一般關(guān)系來看。銀行監(jiān)管可以利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)向監(jiān)管部門報(bào)告其審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的銀行違規(guī)行為；從上述公眾利益的分析來看，銀行監(jiān)管從性質(zhì)上起到保護(hù)公眾利益的作用，而審計(jì)卻并未體現(xiàn)其公眾利益的一面，盡管審計(jì)最初考慮了保護(hù)公眾利益的審計(jì)目標(biāo)。外部審計(jì)和銀行監(jiān)管對(duì)于商業(yè)銀行的關(guān)注面是有所不同，這就決定了他們之間的關(guān)系并非簡單的合作關(guān)系。
　　第一，銀行監(jiān)管重在保護(hù)銀行系統(tǒng)的穩(wěn)定，從而保護(hù)存款者的利益。銀行監(jiān)管者更關(guān)注銀行內(nèi)部和外部系統(tǒng)的穩(wěn)定性，關(guān)注銀行合規(guī)和持續(xù)經(jīng)營的能力。監(jiān)管者運(yùn)用其財(cái)務(wù)報(bào)表來評(píng)估銀行的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，檢查其經(jīng)營活動(dòng)和經(jīng)營過程。這是公眾利益的主要體現(xiàn)。外部審計(jì)從另一個(gè)方面來說，主要關(guān)注向股東或董事會(huì)報(bào)告銀行的財(cái)務(wù)狀況，所以外部審計(jì)更關(guān)注銀行財(cái)務(wù)報(bào)表編制的合規(guī)性和公允性，雖然也考慮管理層所使用的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，但這不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要任務(wù)。這與公眾利益并未體現(xiàn)一致性，相較于銀行監(jiān)管而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)更多是對(duì)銀行的所有者服務(wù)。
　　第二，監(jiān)管者關(guān)心銀行是否維持了一個(gè)完善的內(nèi)部控制制度，以作為其安全與審慎管理的基礎(chǔ)；而審計(jì)師在大多數(shù)時(shí)候要對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)估，以確定審計(jì)過程中在多大程度上可以依靠這一制度，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制測(cè)試是為了計(jì)算獲取審計(jì)證據(jù)的多少。在監(jiān)管資源有限的情況下，監(jiān)管當(dāng)局可以從注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所獲信息的可信度的分析中獲益。隨著銀行業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜，許多實(shí)行現(xiàn)場檢查的監(jiān)管當(dāng)局也被迫將重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)報(bào)表上，這時(shí)，監(jiān)管者需要尋求審計(jì)師的幫助。
　　但是銀行監(jiān)管與外部審計(jì)對(duì)待公眾利益的不一致性。決定了銀行監(jiān)管只能謹(jǐn)慎地利用外部審計(jì)的工作，因?yàn)閷徲?jì)合謀和商業(yè)銀行經(jīng)營復(fù)雜性所致。外部審計(jì)工作可能存在缺陷，如果銀行監(jiān)管不能有效地實(shí)行檢查和監(jiān)督，僅利用審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，這將不利于監(jiān)管銀行經(jīng)營的合規(guī)性及銀行的持續(xù)經(jīng)營能力。銀行監(jiān)管的產(chǎn)生具有國家的監(jiān)督性質(zhì)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)雖然具有強(qiáng)制性，但更多是經(jīng)營行為，雖然審計(jì)最初以維護(hù)公眾利益、承擔(dān)社會(huì)責(zé)任為目標(biāo)，但是這種目的被審計(jì)內(nèi)在的局限性所抑制，所以兩者之間的合作關(guān)系可能會(huì)因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的行為被打破。
　　第一，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能認(rèn)真履行審計(jì)職能時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為與銀行監(jiān)管的監(jiān)督行為將成為兩種完全不同類型的行為。銀行監(jiān)管的監(jiān)督作用在這時(shí)顯得更加重要。
　　第二，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師能認(rèn)真履行審計(jì)職能時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與銀行監(jiān)管關(guān)注的側(cè)重點(diǎn)不同，銀行監(jiān)管不僅要利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)注，而且需要關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能考慮的穩(wěn)定性及合規(guī)性方面。
　　
　　五、結(jié)束語
　　
　　由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)可能存在與公眾利益的不一致性，使得我們必須要求提高審計(jì)質(zhì)量，加強(qiáng)審計(jì)聲譽(yù)市場的建立，恢復(fù)審計(jì)的最初面貌，保護(hù)公眾利益，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任。除此之外。必須加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與銀行監(jiān)管部門的聯(lián)系，具體有以下兩種措施。
　　第一，執(zhí)行商業(yè)銀行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該保持更強(qiáng)的獨(dú)立性，執(zhí)行更有效的質(zhì)量控制復(fù)核，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅需要報(bào)告商業(yè)銀行違規(guī)經(jīng)營的行為，還必須報(bào)告其在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的與銀行監(jiān)管相關(guān)的事項(xiàng)。雖然這增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量，但是這可以成為銀行監(jiān)管當(dāng)局監(jiān)督的控制點(diǎn)，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告的責(zé)任只是報(bào)告，并不負(fù)責(zé)具體調(diào)查工作，不僅有利于減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，也有利于實(shí)現(xiàn)銀行監(jiān)管的職能。
　　第二，銀行監(jiān)管部門可能擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師感興趣的信息，這些信息可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師理解監(jiān)管部門關(guān)注的問題，或者可能對(duì)其審計(jì)工作或其他報(bào)告責(zé)任產(chǎn)生重大影響。為使監(jiān)管部門更好地達(dá)到其目標(biāo)，可以采用監(jiān)管部門、外部審計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師定期舉行會(huì)議的方式，便于銀行監(jiān)管部門與注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持信息溝通。
　　商業(yè)銀行涉及公眾利益的廣泛性決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師做一定的額外工作，服務(wù)于銀行監(jiān)管，銀行監(jiān)管的特殊性決定了其不能完全依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，從公眾利益的視角考慮外部審計(jì)與銀行監(jiān)管的關(guān)系，能夠樹立起服務(wù)于包括投資者在內(nèi)的公眾利益的意念與責(zé)任。規(guī)范化的有效證券市場，強(qiáng)化著公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束，充分展示銀行監(jiān)管的不可替代性及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在保護(hù)公眾利益上的補(bǔ)充作