接連不斷的會計造假案，從“深圳原野”、“瓊民源”、“鄭百文”到“銀廣夏”以及近來的“三九藥業(yè)”等，無一不給人們敲響了警鐘。2001年12月2日，美國能源巨頭安然(Enron)公司的破產(chǎn)以及“五大”之一的安達信(Andersen)在此案中扮演的不光彩角色，更使人們對注冊會計師及會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量產(chǎn)生了懷疑。那么，在虛假報告的背后，我們的會計師事務所究竟扮演了何種角色？難道真如人們所想的，是他們導演了這一切？本文通過對我國法人治理結構的剖析，運用經(jīng)濟博弈理論，揭示了我國會計師事務所在上市公司造假中的被動和無奈，并相應地提出解決此問題最強有力的措施是改變上市公司的法人治理結構。
　　
　　一、我國公司的法人治理結構
　　
　　一般而言，公司法人治理結構由股東大會、董事會、高級經(jīng)理人員構成的執(zhí)行機構和監(jiān)事會組成。它們四者之間形成制衡的關系：股東作為所有者掌握公司的最終控制權，決定董事會人選；董事會全權負責公司經(jīng)營，支配公司法人財產(chǎn)，任命經(jīng)理人員，同時對股東負責；經(jīng)理人員受聘于董事會，統(tǒng)管企業(yè)的日常經(jīng)營事務，在授權范圍內(nèi)進行日常經(jīng)營決策，其經(jīng)營績效受到董事會的監(jiān)督和評判；監(jiān)事會作為公司的內(nèi)部監(jiān)督機構，負責檢查公司財務，并對董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務時的行為進行監(jiān)督。
　　這本是一個完善的制衡機制，能有效確保公司的正常、合法運營。但是，由于我國在《公司法》中，只規(guī)定本公司的董事、經(jīng)理不得擔任本公司的監(jiān)事，并未規(guī)定本公司的董事不得擔任本公司的經(jīng)理。這就為大部分董事?lián)伪竟窘?jīng)理提供了法律可能，也就出現(xiàn)了我國目前管理當局自己作為審計委托人請會計師事務所審計以及隨之而來的通過變更會計師事務所左右審計報告類型的怪現(xiàn)象。據(jù)估計，在我國不低于60% 以上公司的董事長或副董事長兼任總經(jīng)理。在這種不合理的法人治理結構下，董事會監(jiān)督經(jīng)理人員，實際上是自己監(jiān)督自己，自己對自己的績效進行評判，最后向股東匯報。因而，委托會計師事務所進行審計，就成了上市公司經(jīng)營者委托事務所對自己編制的財務報表進行審計。這樣，在審計的三個關系人中，經(jīng)營者既是被審計人，同時又是事實上的審計委托人，并且擁有決定何時支付審計費用的主動權。很明顯，審計人員在審計關系中，與經(jīng)營者相比，處于事實上的劣勢地位，要保持審計過程中的獨立性很是困難，否則，就會喪失一個客戶。
　　于是，在利益的驅動和迫使下，會計師事務所就與上市公司經(jīng)營者串通起來，出具了虛假的審計意見。本文稱之為被動合謀。這也與葉雪芳(2001)的觀點基本一致，她認為，上市公司審計合謀是指注冊會計師對上市公司管理層為實現(xiàn)其主觀目的，恣意違背會計準則，踐踏國家有關會計法律法規(guī)，采取偽造、掩飾等手法編造假賬，對制造虛假會計信息的行為視而不見，甚至出謀劃策，其主要目的是個別注冊會計師或會計師事務所為取得自身利益，取悅、遷就上市公司，使其能順利上市并取得較高發(fā)行價或順利配股，從而搶占會計市場。
　　
　　二、會計師事務所被動合謀的現(xiàn)狀分析
　　
　　李東平、黃德華(2001)分析了1999和2000年“不清潔”審計意見與次年會計師事務所變更之間的關系。研究發(fā)現(xiàn)，審計師出具的“不清潔”審計意見本身是導致我國會計師事務所變更的基本原因。隨后，陸正飛、童盼(2003)進一步對 2000年及 2001年會計師事務所變更的情況進行研究，也發(fā)現(xiàn)審計師變更與上年審計意見存在顯著的相關性，即上市公司存在意見購買的動機。龔啟輝、劉桂良(2006)指出只要存在通過博弈能使自身利益最大化的條件，就會出現(xiàn)合謀的機會主義趨向，從而嚴重影響CPA的獨立性。余玉苗、田娟、朱業(yè)明(2007)指出，當外部監(jiān)督懲罰力度強化后與適當?shù)募顧C制存在時，雙重審計制度有利于降低對審計師的監(jiān)督成本，從而為其實施提供了理論依據(jù)。徐宏峰(2009)指出，審計合謀是非偶然性事件。治理審計服務市場失靈應對癥下藥，根據(jù)其發(fā)生的原因尋找治理途徑。翁健英、章永奎(2009)指出，需求和供給兩個方面的存在是產(chǎn)生審計合謀現(xiàn)象的原因，市場中常見的審計合謀的特殊形式是購買審計意見，在中國資本市場的特殊制度環(huán)境下，審計合謀有其特殊的誘因。孫良文(2010)指出，受公司治理結構不合理、經(jīng)營者成為實際上的審計委托人、審計關系嚴重失衡、審計師居于劣勢地位、審計市場競爭激烈并且集中度低等多方面因素的影響，常常使得審計服務供求關系處于買方市場狀態(tài)，我國這種外在的審計環(huán)境是獨立審計舞弊問題產(chǎn)生的強烈誘因。董志強、湯燦晴(2010)認為，審計合謀源于審計市場的過度競爭。一個無限重復博弈模型證明：在沒有過度競爭的審計市場上，無合謀均衡是可以達到的，而過度競爭將難以避免合謀均衡。
　　以上分析表明，會計師事務所利益的獲得和規(guī)模的擴展，從根本上取決于被審計單位的多少及其規(guī)模大小。加之上市公司會計市場僧多粥少的局面，因此，一個客戶的流失，對會計師事務所尤其是小型會計師事務所而言，將意味著致命的打擊。就上市公司的審計來說，雖然有關法規(guī)規(guī)定，不得隨意更換事務所，但實際上，不少管理當局只要認為事務所不“合作”就可以更換，既未經(jīng)股東大會通過(在這樣的公司治理結構中，即使召開股東大會，管理當局也完全能夠操縱它)，也未報證監(jiān)會備案。
　　 以上分析反映了一個不可忽視的現(xiàn)象：上市公司更換會計師事務所(更換原因解釋不足)→上市公司被新所出具標準的無保留意見。在這一過程中，究竟誰在作梗？
　　
　　三、會計師事務所被迫合謀的過程選擇
　　
　　(一)上市公司迫使會計師事務所合謀的有利條件
　　通常，在與會計事務所意見不一致時，上市公司面臨兩種選擇：一是任由注冊會計師出具“不清潔”審計意見，披露真實的會計信息；二是要求注冊會計師出具“清潔”審計意見，向股東披露失真的會計信息。
　　前已述及，一方面，我國目前法人治理結構的不合理狀況，使得上市公司有了作假的可能性；另一方面，上市公司作假受到追究的概率很低，而且處罰力度根本不足以遏制其要求審計進行合謀作假的沖動。于是，編制虛假會計報表的沖動由于具有極現(xiàn)實的高收益和極低的預期成本(處罰)而被刺激得極為旺盛。但同時，沒有會計師事務所的合謀，這種沖動是很難轉變?yōu)楝F(xiàn)實的。于是乎，憑借公司內(nèi)部治理結構導致的其在會計師事務所的選聘和續(xù)聘上享有的決定權，上市公司便有了“誘逼、迫使”會計師事務所進行審計合謀的“殺手锏”——解聘，形成了博弈論上所說的“可置信威脅”！
　　(二)會計師事務所被動合謀的選擇過程
　　1.相關假設
　　會計師事務所是獨立經(jīng)營、獨立核算的經(jīng)濟實體，其根本目的在于獲取經(jīng)濟效益。作為理性的決策者，在與上市公司意見不一致時，同樣面臨保持客觀公正，出具真實的“不清潔”審計意見與屈服于上市公司的威逼利誘，與上市公司合謀，出具“清潔”審計意見兩種選擇。因此，假設：
　　 S0表示上市公司經(jīng)營者的現(xiàn)有收益(亦即與會計師事務所合謀不受查處時的收益)
　　S1表示上市公司經(jīng)營者與會計師事務所合謀受到查處和處罰后的經(jīng)濟收益
　　S2表示上市公司經(jīng)營者不與會計師事務所合謀披露真實信息后獲得的經(jīng)濟收益
　　M0表示會計師事務所的現(xiàn)有收益(亦即與上市公司合謀不受查處時的收益)
　　M1表示會計師事務所與上市公司合謀受到查處和處罰后的經(jīng)濟收益
　　
　　M2表示會計師事務所不與上市公司合謀披露真實信息后獲得的經(jīng)濟收益
　　p表示會計信息失真被查處主觀概率
　　2.博弈模型
　　顯然，本博弈是一個重復動態(tài)博弈。因為會計師事務所與上市公司的業(yè)務合作至少每年一次，且其博弈結構基本不變，因此可視為重復博弈。故而，在分析雙方的收益時，就需要考慮到長遠利益，在此，本文采用合計數(shù)來表示。同時，在本博弈中，會計師事務所與上市公司的選擇是有先有后的：會計師事務所的選擇取決于上市公司的選擇。因此，就不可能存在上市公司選擇不作假，而會計師事務所選擇合謀的狀態(tài)。
　　基于以上分析，可以將上市公司與會計師事務所合謀博弈的擴展式表述為(見下圖)：
　　
　　
　　上市公司與會計師事務所合謀博弈
　　3.博弈分析
　　(1)上市公司分析
　　如上所析，作為理性經(jīng)濟人的上市公司，在作假與不作假之間選擇時，必將選擇其收益較大者。即：
　　選擇 =
　　設 ，即上市公司選擇不作假，
　　則有：
　　從以上分析可知， 表示放棄作假后上市公司經(jīng)營者所損失的利益；表示作假被查出后上市公司經(jīng)營者損失的利益(即處罰部分)。由于我國目前對上市公司作假的查處力度不大且處罰不力，因此，對上市公司而言，必然有：，即有p＞1。也就是說，要使上市公司選擇不作假，則會計信息失真被查處主觀概率必須大于1。而從概率論來看，概率p大于1顯然是不可能的。這也就說明，在我國目前的狀況下，上市公司的經(jīng)營者幾乎是不可能選擇不作假的。于是，作假成了其必然的選擇！
　　(2)會計師事務所分析
　　同樣，對會計師事務所來講，在上市公司選擇作假的前提下，就需要在充分衡量其合謀收益
　　和不合謀收益后，選擇收益最大者作出理性的選擇。即：
　　選擇 =
　　設 ，即會計師事務所選擇不合謀，則有：
　　其中， 表示放棄作假后會計師事務所損失的利益； 表示作假被查出后會計師事務所損失的利益(即處罰部分)。從前面的分析中，可知
　　 ，于是有p＞1。也就是說，要使會計師事務所選擇不作假，則會計信息失真被查處主觀概率亦必須大于1，而這顯然是不可能的。這也就說明，在我國目前的法制環(huán)境和上市公司解聘的脅迫下，會計師事務所的選擇必將是合謀。
　　綜合各自的最終選擇，即可得到博弈的最終結果為(作假，合謀)，從而達成事實上的被動合謀行為。
　　
　　四、改革公司治理結構，樹立真正的審計委托人
　　面對目前日益猖獗的審計合謀行為，財政部會計司司長劉玉廷曾指出：“盡管上市公司造假，會計師事務所負有不可推卸的責任，但上市公司才是作假的真正始作俑者?！边@也一針見血地說明了會計師事務所在審計合謀中的被動角色。由此可見，要杜絕目前的審計合謀行為，首要應從上市公司著手。而上市公司改革中最為核心的，當數(shù)改革公司內(nèi)部治理結構，樹立真正的審計委托人。
　　就具體操作而言，首先應該對我國較為普遍的公司董事長和董事會其他成員擔任本公司經(jīng)理現(xiàn)象進行有效控制，從而保證樹立起真正的審計委托人，由董事會真正、更好地監(jiān)督和評價經(jīng)理，改變前述的管理當局自己監(jiān)督和審計、評判自己的怪現(xiàn)象。另外，應強化監(jiān)事的職能作用，使監(jiān)事真正發(fā)揮“監(jiān)事”作用，負起責任。同時，證監(jiān)會應加強對上市公司聘任審計機構須經(jīng)股東大會決定的管制，改革目前上市公司“一股獨大”的問題，使會計師事務所真正對廣大股東負責，改變目前“拿人錢財，替人消災”的僅對公司管理層負責的現(xiàn)狀。
　　只要真正地改革公司內(nèi)部法人治理結構，依法合理設置股東會、董事會、經(jīng)理、監(jiān)事會并使其真正各司其職、各負其責，那么由董事會委托會計師事務所進行的審計，將會是真正公正和獨立的，它也必將對會計師事務所和注冊會計師被動與管理當局合謀的情形予以有效的遏制。
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