滕祥志

(中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院稅收研究室，北京100836)

稅收?qǐng)?zhí)法的關(guān)鍵是對(duì)經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行稅法評(píng)價(jià)。稅法評(píng)價(jià)是根據(jù)稅法、法理對(duì)涉稅要件事實(shí)進(jìn)行確認(rèn)即對(duì)稅收構(gòu)成要件之納稅主體、稅收客體之有無、定性和量化、稅收管轄權(quán)等確認(rèn)過程。稅收構(gòu)成要件受制定法即稅收法定主義約束，不得突破，但在實(shí)務(wù)中，稅收構(gòu)成要件不會(huì)自動(dòng)呈現(xiàn)。交易事項(xiàng)一旦發(fā)生，交易性質(zhì)就客觀存在。交易定性［1］就是稅企雙方面對(duì)不同的交易類型，針對(duì)經(jīng)濟(jì)交易的具體形態(tài)，運(yùn)用稅法規(guī)則、原理和原則，對(duì)具體稅案的稅收客體進(jìn)行分析和認(rèn)定，以求共識(shí)與和解。因此，稅法評(píng)價(jià)也是稅法事實(shí)認(rèn)定、稅法解釋和適用的動(dòng)態(tài)過程。稅企雙方在其論爭(zhēng)、爭(zhēng)辯和互動(dòng)過程中，稅收規(guī)范性文件即部頒稅法規(guī)則在稅法評(píng)價(jià)中居于重要地位，具有無可取代的地位和作用。所謂部頒稅法規(guī)則，是指國(guó)家財(cái)稅主管機(jī)關(guān)頒發(fā)的大量稅收規(guī)范性文件。這些文件大致分為行政程序性規(guī)范和稅法實(shí)體性規(guī)范兩類。前者如《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》等，后者則構(gòu)成我國(guó)稅法實(shí)體規(guī)則的重要組成部分，是我國(guó)稅收法律體系的有機(jī)補(bǔ)充。在法律法規(guī)不能窮盡涉稅交易類型的情況下，稅法規(guī)則的匱乏和稅法規(guī)制的空檔凸顯，由此，部頒稅法規(guī)則應(yīng)運(yùn)而生。部頒稅法規(guī)則往往一事一議，具有判例法的形式、實(shí)質(zhì)和功能，其提供具體交易類型之交易定性的判定規(guī)則，揭示出中國(guó)稅法的內(nèi)在結(jié)構(gòu)、判例屬性和未來格局，是我國(guó)稅法的法源之一。

在實(shí)踐層面，商事交易日益復(fù)雜和深化，法律層級(jí)的稅收成文法無法預(yù)知或前瞻商業(yè)交易的類型和環(huán)節(jié)，故成文法對(duì)商事交易的稅法規(guī)制只能掛一漏萬，稅法的不嚴(yán)密性和漏洞日益凸顯，稅法缺欠將長(zhǎng)期存在。部頒稅法規(guī)則存在的合理性在于，有限的制定法無法應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的交易類型，在千奇百怪的交易類型面前，整齊劃一的制定法規(guī)制難免落空。稅法規(guī)制永遠(yuǎn)落后于商人創(chuàng)造的商務(wù)交易類型，反避稅領(lǐng)域尤其如此。如此看來，稅法研究的重點(diǎn)當(dāng)是延伸到復(fù)雜的交易類型當(dāng)中，對(duì)復(fù)雜交易類型的交易定性和稅法處理做出深入闡釋，以累積稅法法理和共識(shí)。筆者以為，由于當(dāng)前稅法學(xué)理研判和累積尚不夠充分，或一味強(qiáng)調(diào)提升稅收立法的層級(jí)，或在一般學(xué)理上或憲政原理上強(qiáng)調(diào)稅收法定主義，蓋非重點(diǎn)所在。面對(duì)不同交易類型，稅企雙方需要針對(duì)經(jīng)濟(jì)交易的具體形態(tài)，運(yùn)用交易定性的分析工具，對(duì)具體稅案進(jìn)行分析和認(rèn)定，以求共識(shí)與和解。因此，稅法評(píng)價(jià)也是稅法事實(shí)認(rèn)定、稅法解釋和適用的動(dòng)態(tài)過程。這一過程，有時(shí)通過稅收規(guī)范性文件即部頒稅法規(guī)則的形式呈現(xiàn)，有時(shí)則通過稅企爭(zhēng)議雙方的論爭(zhēng)和爭(zhēng)辯呈現(xiàn)。部頒稅法規(guī)則不是對(duì)法定構(gòu)成要件(納稅主體、納稅客體、稅收客體的量化、稅率、納稅環(huán)節(jié)等)的突破，而是針對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中復(fù)雜而具體的交易類型(如股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股票期權(quán)、融資融券、資產(chǎn)重組、銷售回購(gòu)或回租、房屋聯(lián)建、限售股解禁、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓等)分別進(jìn)行稅法評(píng)價(jià)和處理。因此，部頒稅法規(guī)則是對(duì)具體的交易類型進(jìn)行交易定性和處理的具體規(guī)則。由此可見，其無疑在發(fā)揮創(chuàng)制稅法規(guī)則的作用。筆者觀察，其絕大部分未改變稅收構(gòu)成要件的法定屬性，即未突破稅收法定主義。

毋庸諱言，有些部頒稅法規(guī)則在合法性、法理依據(jù)及與其他部門法的協(xié)調(diào)性方面存在不足，有待于稅法學(xué)理研判、審議和清理。由此，或可使之不斷賦予法學(xué)素養(yǎng)、提升法學(xué)品行并臻于完善。因此，部頒稅法規(guī)則的合法性審議問題，或?yàn)槎惙ㄑ芯康闹刂兄?。在上位法闕如的前提下，部頒稅法規(guī)則的合法性審議，其含義不是作下位法與上位法相對(duì)照的簡(jiǎn)單操作，而特指運(yùn)用稅法法理分析研判規(guī)則本身。本文試以兩則贈(zèng)與的稅法規(guī)則和一則贈(zèng)與的稅法評(píng)價(jià)案例為例，闡釋部頒稅法規(guī)則審議中遭遇到的稅法實(shí)質(zhì)主義、民法規(guī)則的優(yōu)先性和稅法與民商法的協(xié)調(diào)等問題，并以此提出稅收法治之政策建議。

一、問題的提出

案情簡(jiǎn)介。2003年12月，原告余某與某房地產(chǎn)公司簽訂《解除勞動(dòng)合同協(xié)議》，約定公司于年底前分期支付勞動(dòng)合同補(bǔ)償金200萬元。2003年6月首筆補(bǔ)償金到位之前，其向北京市紅十字會(huì)捐贈(zèng)200余萬元衣物，獲得捐贈(zèng)物品憑據(jù)。但因所捐衣物存在質(zhì)量瑕疵，僅有部分貨物符合捐贈(zèng)服裝質(zhì)量要求，故當(dāng)年僅獲得87萬元之捐贈(zèng)票據(jù)(下稱“11號(hào)票據(jù)“)。2003年7月，無錫市地方稅務(wù)局(下稱“市地稅局”)向余某征收首筆150萬元補(bǔ)償金之個(gè)人所得稅43萬余元。2003年底，余某得到剩余50萬元補(bǔ)償金。2004年1月15日，地稅局根據(jù)余某于2003年年底提交的11號(hào)票據(jù)進(jìn)行了稅前扣除，經(jīng)核算向余某征收個(gè)人所得稅1．5萬余元。2004年2月和4月，余某又分別向北京市紅十字會(huì)補(bǔ)充捐贈(zèng)了價(jià)值86萬余元和25萬余元的物資。紅十字會(huì)開具了兩張相應(yīng)金額的接受捐贈(zèng)物資(品)票據(jù)(以稱“14號(hào)和18號(hào)票據(jù)”)。2003年10月和2004年4月，余某先后向市地稅局兩次提起行政復(fù)議，請(qǐng)求退還所征個(gè)人所得稅，均被駁回。余某遂向無錫市崇安區(qū)人民法院(以下簡(jiǎn)稱“一審法院”)提起行政訴訟，要求撤銷分局兩次征收原告?zhèn)€人所得稅共計(jì)45萬余元的決定。余某一審二審均敗訴。

1．捐贈(zèng)扣除諸問題。本案的蹊蹺之處在于，余某已經(jīng)與被捐贈(zèng)人達(dá)成捐贈(zèng)200萬元衣物意向并交付捐贈(zèng)貨物，但因捐贈(zèng)貨物存在瑕疵，被捐贈(zèng)人實(shí)際確認(rèn)捐贈(zèng)市值87萬元，并以此價(jià)值開具捐贈(zèng)票據(jù)。余某補(bǔ)足捐贈(zèng)貨物和價(jià)值后已經(jīng)跨年度，因稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)將其經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金兩次征收個(gè)稅，其并未實(shí)際享受到捐贈(zèng)之全額稅前扣除。①原被告爭(zhēng)議的焦點(diǎn)問題是，對(duì)于勞動(dòng)合同解約之經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金課稅，是否能夠享受公益捐贈(zèng)之全額扣除?如果捐贈(zèng)已經(jīng)發(fā)生但是沒有取得稅法規(guī)定的票據(jù)是否能夠享受全額扣除?如果捐贈(zèng)已經(jīng)發(fā)生但是捐贈(zèng)出現(xiàn)瑕疵捐贈(zèng)人隨即在補(bǔ)足捐贈(zèng)但已經(jīng)跨年度的，是否能夠享受稅前扣除?依照稅法和民法何謂捐贈(zèng)?何謂贈(zèng)與?二者有何區(qū)別?依照民法是否一次性捐贈(zèng)?如果依照民法系一次性捐贈(zèng)，那么依照稅法是否認(rèn)可捐贈(zèng)的一次性扣除?

2．所得定性在稅法。其實(shí)，任何稅企爭(zhēng)議的出發(fā)點(diǎn)皆是定性問題，在行為稅則是交易定性，在所得稅則是所得定性。要回答民法上的一次性捐贈(zèng)稅法上是否能夠一次性扣除的問題，就必須回答“經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金”之所得性質(zhì)若何?其稅法地位和處理若何?由于《個(gè)人所得稅法》第二條規(guī)定了11種“所得”需繳納個(gè)稅，與之對(duì)應(yīng)11個(gè)稅目，而每一個(gè)稅目的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間均不同，即不同性質(zhì)的所得，其申報(bào)期不同。②經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的所得定性以稅法為準(zhǔn)還是以民商法為準(zhǔn)?在民商法，有“法定違約金說”、“社會(huì)保障金說”、“勞動(dòng)貢獻(xiàn)補(bǔ)償說”幾種理論。③而三種性質(zhì)的所得，對(duì)應(yīng)不同的稅目和不同的申報(bào)期。在稅法上，三種性質(zhì)對(duì)應(yīng)三種所得，系屬不同的稅目，適用不同的稅率。勞動(dòng)補(bǔ)償金是勞動(dòng)者過去勞動(dòng)內(nèi)容和成果的推遲兌現(xiàn)，是工資的一部分，應(yīng)當(dāng)按九級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅;按“法定違約金說”，勞動(dòng)補(bǔ)償金是用人單位違反合同約定支付的違約金，屬收入中的“其他所得”，按20%的稅率征稅;按“社會(huì)保障說”和“用人單位幫助義務(wù)說”，勞動(dòng)補(bǔ)償金是一種保障性的補(bǔ)償，而保障金性質(zhì)的“福利費(fèi)、撫恤金、救濟(jì)金、軍人的轉(zhuǎn)業(yè)費(fèi)、復(fù)員費(fèi)、保險(xiǎn)賠款、安家費(fèi)、退職費(fèi)、退休工資、離休工資、離休生活補(bǔ)助費(fèi)”等均系免稅所得，④與個(gè)人領(lǐng)取的醫(yī)療保險(xiǎn)金、失業(yè)保險(xiǎn)金性質(zhì)一樣可以免征個(gè)人所得稅。我國(guó)勞動(dòng)法采用工齡和工資相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算補(bǔ)償金數(shù)額，可按補(bǔ)償金總額一次適用九級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅。

3．所得定性在民法。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金系用人單位單方(即勞動(dòng)者被迫)解約、雙方協(xié)商解約等情況下，對(duì)勞動(dòng)者的一種補(bǔ)償。理由如下:根據(jù)我國(guó)《勞動(dòng)法》和原勞動(dòng)部的相關(guān)規(guī)定，經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金主要適用于以下幾方面:(a)經(jīng)勞動(dòng)合同當(dāng)事人協(xié)商一致，由用人單位解除勞動(dòng)合同的;(b)勞動(dòng)者患病或者非因工負(fù)傷，經(jīng)勞動(dòng)鑒定委員會(huì)確認(rèn)不能從事原工作，也不能從事用人單位另行安排的工作而解除勞動(dòng)合同的;(c)勞動(dòng)者不能勝任工作，經(jīng)過培訓(xùn)或者調(diào)整工作崗位仍不能勝任工作，由用人單位解除勞動(dòng)合同的;(d)勞動(dòng)者訂立合同時(shí)所依據(jù)的客觀情況發(fā)生重大變化，致使原勞動(dòng)合同無法履行，經(jīng)當(dāng)事人協(xié)商不能就變更勞動(dòng)合同達(dá)成協(xié)議，由用人單位解除勞動(dòng)合同的;(e)單位瀕臨破產(chǎn)進(jìn)行法定整頓期間或者生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況發(fā)生嚴(yán)重困難，必須裁減人員的。新近通過的《勞動(dòng)合同法》進(jìn)一步擴(kuò)大了經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的范圍，將用人單位終止勞動(dòng)合同等也列入了用人單位須支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的范圍。⑤從上述經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的適用范圍，可以看出經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金主要用于勞動(dòng)者被迫離職的情況，勞動(dòng)者一般處于需要幫助的地位。鑒此，用人單位對(duì)勞動(dòng)者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，是對(duì)勞動(dòng)者生活的補(bǔ)助，旨在對(duì)處于弱勢(shì)地位的勞動(dòng)者提供生活安定之保障。因此，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金是對(duì)勞動(dòng)者的一種社會(huì)保障，具有保障金的性質(zhì)。［2］

但是，“保障金性質(zhì)說”在民法上不能徹底貫徹，因而不能成立。例如，在《婚姻法》上，保障金等性質(zhì)的所得具有專屬性，離婚分割財(cái)產(chǎn)時(shí)不能當(dāng)做夫妻共同財(cái)產(chǎn)看待。這顯然與常情和常識(shí)相悖。考察當(dāng)時(shí)社會(huì)背景，國(guó)家正在逐步建立并完善社會(huì)保障制度，而經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金制度與之并存，若個(gè)人基本保障無虞，則解約補(bǔ)償金不僅僅具有保障個(gè)人之特殊屬性，也兼具保障家庭之社會(huì)屬性，且讓個(gè)人能夠承擔(dān)更多的家庭責(zé)任，故將經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金認(rèn)定為夫妻共同財(cái)產(chǎn)既符合現(xiàn)實(shí)，也不違反法律規(guī)定。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金既有保障的性質(zhì)亦有違約補(bǔ)償?shù)男再|(zhì)，但違約補(bǔ)償?shù)男再|(zhì)占主導(dǎo)地位。因?yàn)?，首先，勞?dòng)合同受合同法的原理約束，強(qiáng)勢(shì)或者主動(dòng)解約一方對(duì)弱勢(shì)的一方進(jìn)行補(bǔ)償，理所應(yīng)當(dāng);其次，對(duì)某些高收入管理層而言(以本案余某為例)，“經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金”顯然數(shù)額巨大，其根本不具有“保障金”之保障屬性。既然生活寬裕無虞，又能享受稅收優(yōu)惠，亦能提升精神愉悅層次，將之全部捐贈(zèng)何樂而不為?這也是余某將其一次性捐贈(zèng)的內(nèi)在動(dòng)因。至于“勞動(dòng)積累補(bǔ)償說”根本就不能成立，工資薪金為雙方商定所致，系勞動(dòng)者提供勞動(dòng)獲得的對(duì)價(jià)，且用人單位雇傭勞動(dòng)者從事價(jià)值創(chuàng)造，系資本、生產(chǎn)資料和勞動(dòng)的有機(jī)結(jié)合，用人單位享有剩余產(chǎn)品和剩余價(jià)值之索取權(quán)，而勞動(dòng)者則一般不享有，“勞動(dòng)積累補(bǔ)償”所從何來?因此，從法理上看，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人因解除勞動(dòng)合同取得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金征收個(gè)人所得稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)［1999］178號(hào))將一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，歸入“工資薪金”所得，與民商法的相關(guān)認(rèn)定規(guī)則矛盾，與常識(shí)相悖違，沒有法律(稅法上位法或法理上之)依據(jù)。⑥

二、個(gè)稅捐贈(zèng)扣除規(guī)則財(cái)稅［2001］28號(hào)質(zhì)疑

1．個(gè)稅捐贈(zèng)扣除規(guī)則簡(jiǎn)述。所得稅之扣除額直接涉及應(yīng)稅所得的量化，即稅收客體的量化，事關(guān)個(gè)人的稅收利益，故非同小可。然而，稅法概念之“捐贈(zèng)”與“贈(zèng)與”之間關(guān)系問題，⑦以及稅法與私法的沖突與協(xié)調(diào)問題，系本案引出的另一問題，也與實(shí)質(zhì)課稅理論密切相關(guān)，有討論和注意的必要。但，本案核心問題不在此。稅法之“捐贈(zèng)”和民法之“贈(zèng)與”沒有區(qū)分之必要，且稅法對(duì)于“捐贈(zèng)”沒有特別的界定，那么稅法對(duì)于“捐贈(zèng)”的要件應(yīng)合符民法“贈(zèng)與”的要件。本案問題的切入點(diǎn)應(yīng)該是，相關(guān)稅法規(guī)則的內(nèi)在法理若何?是否違背實(shí)質(zhì)課稅的原理?是否違背稅收法定主義?稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅法實(shí)務(wù)操作時(shí)，是否有悖實(shí)質(zhì)課稅的法理?對(duì)于捐贈(zèng)扣除來說，《個(gè)人所得稅法》已經(jīng)表明立場(chǎng):依法得予以扣除。從稅法對(duì)于個(gè)人捐贈(zèng)的扣除規(guī)定看出，公益捐贈(zèng)系應(yīng)受鼓勵(lì)和褒獎(jiǎng)的行為，因此對(duì)紅十字會(huì)之捐贈(zèng)額予以全額稅前扣除(財(cái)稅［2000］30號(hào)文)，體現(xiàn)了稅法鼓勵(lì)公益捐贈(zèng)的社會(huì)價(jià)值取向。有關(guān)個(gè)人所得稅之捐贈(zèng)扣除的稅法規(guī)則，簡(jiǎn)述如下:(a)《個(gè)人所得稅法》鼓勵(lì)公益捐贈(zèng)，故捐贈(zèng)應(yīng)“按照國(guó)務(wù)院的有關(guān)規(guī)定”稅前扣除。(b)《個(gè)稅實(shí)施細(xì)則》(國(guó)務(wù)院令第142號(hào))規(guī)定:“超過應(yīng)納稅額30%的部分不予扣除”。這個(gè)規(guī)則有點(diǎn)不合時(shí)宜，被看成是我國(guó)公益捐贈(zèng)發(fā)展之一大制度障礙，曾備受批評(píng)。(c)財(cái)稅［2000］30號(hào)文又突破30%的規(guī)定，將公益捐贈(zèng)(通過紅十字會(huì)等公益機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)的)全額納入扣除范圍。這一規(guī)定雖沒有上位法的依據(jù)和授權(quán)，但是卻符合捐贈(zèng)立法的趨勢(shì)和內(nèi)在法理。(d)財(cái)稅［2001］28號(hào)文規(guī)定了扣除時(shí)的票據(jù)形式規(guī)則:“加蓋紅十字會(huì)財(cái)務(wù)專用章的捐贈(zèng)票據(jù)”始予扣除。(e)財(cái)稅〔2001〕57號(hào)規(guī)定:經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金在當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個(gè)人所得稅，超出部分按照工資薪金所得征稅。(f)本案爆發(fā)后，國(guó)家稅務(wù)總局專門行文《批復(fù)》⑧規(guī)定“申報(bào)期持捐贈(zèng)票據(jù)始予扣除”標(biāo)準(zhǔn)。

2．個(gè)稅捐贈(zèng)扣除規(guī)則之?dāng)嗔?。由上述可以清楚看出稅法?guī)則之間的斷裂。從a到b發(fā)生一次斷裂;從b到c又發(fā)生一次斷裂，但這次斷裂比較符合公益捐贈(zèng)全額扣除的法理;c到d又發(fā)生一次斷裂，將全額扣除之捐贈(zèng)額限定在“取得合法票據(jù)”的形式框架內(nèi)，這一規(guī)定本無可厚非，因?yàn)橐?guī)則本身就是一種限制，規(guī)則導(dǎo)致限制系規(guī)則之本質(zhì)屬性。問題是解釋并執(zhí)行規(guī)則的人，將形式規(guī)則推向絕對(duì)化，完全罔顧真實(shí)之民法或經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)，不顧規(guī)則背后的實(shí)際情況與正當(dāng)程序原則約束，二者代表著實(shí)質(zhì)正義和程序正義之兩造追求，容以下詳述;d到e又發(fā)生一次斷裂，規(guī)定“當(dāng)?shù)芈毠て骄べY三倍以內(nèi)”的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金免稅，超出部分按照工資薪金所得征稅。從e到f的斷裂更大，生硬地創(chuàng)造出“超出申報(bào)期不予扣除”的規(guī)則，直接規(guī)定個(gè)人所得稅“申報(bào)期”之內(nèi)的捐贈(zèng)，只有既符合財(cái)稅［2001］28號(hào)之形式要件，又符合《批復(fù)》之“申報(bào)期扣除”要件，始得扣除，這就超出《個(gè)稅法》及其實(shí)施細(xì)則的本來精神。對(duì)捐贈(zèng)扣除實(shí)施雙重的限制，使得實(shí)際捐贈(zèng)人的捐贈(zèng)額不能享受稅收優(yōu)惠(扣除)，有悖實(shí)質(zhì)課稅主義和稅法法理。

3．形式要件推向極端之謬。財(cái)稅［2001］28號(hào)之形式要件應(yīng)服從于實(shí)質(zhì)課稅的法理。在本案，余某于2003年6月與公益機(jī)構(gòu)達(dá)成捐贈(zèng)之合意，余某實(shí)際為捐贈(zèng)行為，公益機(jī)構(gòu)接受捐贈(zèng)，開具《捐贈(zèng)證書》，雙方之捐贈(zèng)合意真實(shí)有效，受到私法的保護(hù)。且捐贈(zèng)于私法上系達(dá)成合意、履行合同、出具證書、開具(合乎稅法規(guī)則財(cái)稅［2001］28號(hào)之)票據(jù)的一系列行為。從民法看，捐贈(zèng)分為債權(quán)行為和物權(quán)行為兩個(gè)環(huán)節(jié)，前者系雙方達(dá)成合意行為，后者系交付與接收之履行行為。從公益捐贈(zèng)不可撤銷的法理看，債權(quán)行為一旦產(chǎn)生，物權(quán)行為必須后續(xù)跟進(jìn)，否則將承擔(dān)民事法律責(zé)任。在本案，捐贈(zèng)之債權(quán)行為成立且有效，余某公益捐贈(zèng)必須實(shí)際到位，余某不得撤銷公益捐贈(zèng)。又余某實(shí)際為捐贈(zèng)交付行為，動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)隨交付轉(zhuǎn)移，公益機(jī)構(gòu)接受捐贈(zèng)，捐贈(zèng)已經(jīng)成立且生效。僅因捐贈(zèng)標(biāo)的物出現(xiàn)瑕疵，在民法和合同法上，系履行瑕疵問題，而捐贈(zèng)人應(yīng)予以補(bǔ)救，以新的符合捐贈(zèng)衣物之標(biāo)準(zhǔn)為替代交付，且余某實(shí)際已經(jīng)按質(zhì)補(bǔ)足捐贈(zèng)物，符合《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則以及財(cái)稅［2000］30號(hào)文之“全額扣除標(biāo)準(zhǔn)”。因此，原告律師辯稱“系一次性捐贈(zèng)”，符合民法之法理，也符合稅法法理。而財(cái)稅［2001］28號(hào)之形式要件和《批復(fù)》之“申報(bào)期持捐贈(zèng)票據(jù)始予扣除”標(biāo)準(zhǔn)，沒有考慮納稅人已經(jīng)實(shí)際為捐贈(zèng)交付行為，且對(duì)捐贈(zèng)之履約瑕疵實(shí)施了足額補(bǔ)救，且獲得公益機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)票據(jù)，此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)以“超過申報(bào)期限”不予扣除為由，實(shí)際系藉稅收規(guī)范性文件限制捐贈(zèng)之法定扣除權(quán)，屬于無中生有，而違背稅收法定主義和稅法實(shí)質(zhì)主義。在稅法，稅收構(gòu)成要件(包括稅收特別措施之扣除優(yōu)惠要件)，當(dāng)以稅收之法律為準(zhǔn)，不得以規(guī)范性文件予以限制和剝奪。稅務(wù)機(jī)關(guān)以獲得票據(jù)的時(shí)間為據(jù)，判定第二批貨物交付系第二次捐贈(zèng)，本質(zhì)上是以票據(jù)這一形式要件決定捐贈(zèng)實(shí)質(zhì)，割裂了民法與稅法的內(nèi)在聯(lián)系，不符合民法的內(nèi)在法理，也不符合稅法的內(nèi)在法理。

4．信賴?yán)嬷茐呐c保護(hù)。依民法之一般認(rèn)識(shí)，普通贈(zèng)與系實(shí)踐性合同，贈(zèng)與在交付贈(zèng)與物時(shí)成立;但公益捐贈(zèng)系諾成性合同，一旦做出捐贈(zèng)意思表示且被捐贈(zèng)人同意接受捐贈(zèng)，則捐贈(zèng)人受此意思表示約束，不得撤回捐贈(zèng)。由此可見，余某之“二次”捐贈(zèng)系補(bǔ)救行為不構(gòu)成新的捐贈(zèng)，系前一次捐贈(zèng)之后續(xù)履約行為。故從稅法看，當(dāng)捐贈(zèng)之票據(jù)形式要件滿足時(shí)，捐贈(zèng)人得準(zhǔn)予稅前扣除;若先前稅務(wù)行政行為受到形式要件的約束未予稅前扣除捐贈(zèng)款項(xiàng)，則后續(xù)形式要件滿足時(shí)，應(yīng)該以實(shí)質(zhì)完成捐贈(zèng)為由，準(zhǔn)予扣除，而不得設(shè)置諸多限制條件。因公益捐贈(zèng)之扣除，系稅法之法定扣除事項(xiàng)，不得在稅法構(gòu)成要件上以規(guī)范性文件為據(jù)做出限制性解釋，剝奪捐贈(zèng)人之稅前扣除權(quán)，否則，違反稅收法定主義之精髓;且納稅人先前已經(jīng)對(duì)捐贈(zèng)之稅前扣除形成合理信賴和期待，稅務(wù)機(jī)關(guān)若出爾反爾，于事后做出《批復(fù)》以設(shè)置障礙，打壓捐贈(zèng)人之善良本意，無益增進(jìn)善良風(fēng)俗，也侵害納稅人之信賴?yán)?。而《批?fù)》所秉持之形式規(guī)則，恰與實(shí)質(zhì)課稅的理念不符。因此，從信賴?yán)姹Ｗo(hù)角度看，余某之復(fù)議請(qǐng)求和訴訟請(qǐng)求應(yīng)得到支持。且從民法看，余某之捐贈(zèng)行為(債權(quán)行為及物權(quán)行為)發(fā)生在申報(bào)期之前，后期為捐贈(zèng)補(bǔ)救或履約補(bǔ)救(物權(quán)行為)行為，故取得捐贈(zèng)票據(jù)這一形式要件發(fā)生在捐贈(zèng)之后，稅法此時(shí)應(yīng)以捐贈(zèng)人之捐贈(zèng)實(shí)質(zhì)為準(zhǔn)，而不得以稅法之形式要件為準(zhǔn)，在票據(jù)形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)秉持實(shí)質(zhì)高于形式的原則，以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非稅法之形式要件決定扣除，否則，有違實(shí)質(zhì)課稅的基本法理。

5．實(shí)質(zhì)課稅及正當(dāng)程序約束。依照實(shí)質(zhì)課稅之法理，實(shí)質(zhì)捐贈(zèng)當(dāng)然應(yīng)該予以實(shí)際扣除，不得以規(guī)范性文件設(shè)置之規(guī)定，剝奪和限制納稅人的權(quán)利，違背實(shí)質(zhì)課稅原則。且本案在申報(bào)期之后扣除，有合法合規(guī)之票據(jù)為證，稅務(wù)機(jī)關(guān)受正當(dāng)程序原則之約束，理應(yīng)在做出不利于相對(duì)人的行政決定前，聽取當(dāng)事人的申辯和陳述，尊重行政程序中納稅人的舉證權(quán)，以體現(xiàn)程序正義。納稅人的舉證權(quán)既是權(quán)利也是義務(wù)，體現(xiàn)為稅收行政程序之中的協(xié)力義務(wù)，違背此協(xié)力義務(wù)者當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。⑨因此，在余某向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申辯和舉證(補(bǔ)充捐贈(zèng)票據(jù)證據(jù))時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)理應(yīng)聽取并收集證據(jù)，聽取申辯和陳述，將證據(jù)入卷歸檔并對(duì)證據(jù)予以綜合判斷，并根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則做出稅務(wù)處理決定。本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)先前在2003年底已經(jīng)做出一次征稅決定，此時(shí)捐贈(zèng)行為尚存在交付瑕疵，但當(dāng)捐贈(zèng)行為實(shí)際完成且取得合法票據(jù)之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)先前賴以做出決定的基礎(chǔ)證據(jù)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性改變，此時(shí)，應(yīng)以客觀情況的實(shí)質(zhì)性改變?yōu)閾?jù)，以實(shí)際的捐贈(zèng)額作為扣除標(biāo)準(zhǔn)，而不得罔顧事實(shí)，固守財(cái)稅［2001］28號(hào)之形式要件，將形式要件標(biāo)準(zhǔn)推向極端。況且，當(dāng)余某提起行政復(fù)議時(shí)，財(cái)稅［2001］28號(hào)之形式要件已經(jīng)完全滿足，況余某懷捐贈(zèng)之善意，且無逃稅、避稅之動(dòng)機(jī)或惡意，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)撤銷先前的具體行政行為，重新做出具體行政行為，以體現(xiàn)實(shí)質(zhì)正義。當(dāng)前，執(zhí)法機(jī)關(guān)將形式要件絕對(duì)化，罔顧實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)交易和情況，拒絕納稅人的舉證和申辯，將一些扣除條件之“形式化要件”推向極端，⑩從思維和哲學(xué)方法上，犯了形而上學(xué)的錯(cuò)誤;從稅法學(xué)理上有違實(shí)質(zhì)課稅原則;從行政法學(xué)原理上，背離正當(dāng)程序原則，客觀上造成行政強(qiáng)權(quán)和侵害納稅人合法權(quán)益的局面，應(yīng)從理念上予以撥亂反正。稅法形式要件必須遵守，但不能將之絕對(duì)化和僵硬化，?且在形式要件之上，尚有更高的實(shí)質(zhì)正義，若罔顧這些約束，實(shí)屬不妥。

三、贈(zèng)與稅法規(guī)制中的民法影子

上已述及，在稅法捐贈(zèng)與民法贈(zèng)與之間，由于稅法沒有專門對(duì)捐贈(zèng)做出異于民法贈(zèng)與的概念界定，則民法關(guān)于贈(zèng)與的認(rèn)定規(guī)則，就在稅法關(guān)于捐贈(zèng)的評(píng)價(jià)中具有重要地位。簡(jiǎn)言之，稅法如果沒有特別規(guī)定，則民法對(duì)于贈(zèng)與的認(rèn)定規(guī)則，適用于稅法評(píng)價(jià)。由此，稅法評(píng)價(jià)中的復(fù)雜性表現(xiàn)在，如果對(duì)民商法規(guī)則一無所知或者置若罔聞，則稅法評(píng)價(jià)勢(shì)必寸步難行。

案例?:名為贈(zèng)與實(shí)為租賃。1993年A地產(chǎn)公司與B銀行簽訂優(yōu)惠貸款合同，在銀行為其提供優(yōu)惠貸款的前提下，A公司將其開發(fā)的寫字樓中的1600平米無償贈(zèng)與B銀行，1996年底銀行信用卡部進(jìn)駐使用以上房產(chǎn)。1997年上述房產(chǎn)估價(jià)4000萬元記入“固定資產(chǎn)”，提取折舊并繳納房產(chǎn)稅，2005年前未辦理過戶手續(xù)。2005年底雙方簽訂協(xié)議，A公司將以上房產(chǎn)以3925萬元出售給B銀行，并在年底辦理了產(chǎn)權(quán)過戶。A公司繳納此次房產(chǎn)買賣交易營(yíng)業(yè)稅196萬元。(1)稅務(wù)稽查時(shí)，上級(jí)機(jī)關(guān)認(rèn)為:無償贈(zèng)與合同系銀行個(gè)別人員與A公司內(nèi)外勾結(jié)，為騙取B銀行低息貸款所為，因此有可能撤銷該贈(zèng)與合同。(2)稽查局問題:按照1993年前訂的贈(zèng)與合同征稅還是按照2005年簽訂的銷售合同征稅?(3)上級(jí)稽查局意見:如果05年簽訂的銷售合同不撤銷，則按照2005年銷售合同征稅;如撤銷，則按照1993年雙方簽訂的贈(zèng)與合同征稅。

本案案情也不復(fù)雜。雙方書面約定“贈(zèng)與”不動(dòng)產(chǎn)且實(shí)際交付，但這一“贈(zèng)與”是否符合營(yíng)業(yè)稅法之“贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)”?營(yíng)業(yè)稅法之“贈(zèng)與”(視同銷售不動(dòng)產(chǎn))須滿足何種要件?做出“贈(zèng)與”的意思表示且實(shí)際交付是否滿足營(yíng)業(yè)稅法的贈(zèng)與要件?換言之，營(yíng)業(yè)稅法對(duì)“贈(zèng)與”征稅究竟是對(duì)無償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)之債權(quán)行為征稅還是對(duì)物權(quán)行為征稅?營(yíng)業(yè)稅“贈(zèng)與”與民法贈(zèng)與其成立要件是否一致?營(yíng)業(yè)稅法對(duì)銷售不動(dòng)產(chǎn)課稅是在債權(quán)行為環(huán)節(jié)還是在物權(quán)行為環(huán)節(jié)?試簡(jiǎn)析如下:

1．債權(quán)行為還是物權(quán)行為?營(yíng)業(yè)稅之課稅客體為銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和提供應(yīng)稅勞務(wù)。舊《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》(國(guó)務(wù)院令［1993］第136號(hào))第九條:“營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天?！毙隆稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》(國(guó)務(wù)院令第540號(hào))第12條規(guī)定:“營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天?！迸f《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部令第52號(hào))第25條規(guī)定:“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！睋Q言之，房產(chǎn)交易營(yíng)業(yè)稅的繳納以房屋產(chǎn)權(quán)所有人取得轉(zhuǎn)讓收入為條件，而不以民法中關(guān)于房屋交付或者產(chǎn)權(quán)過戶登記等交易是否完成為條件。由此可知，營(yíng)業(yè)稅系對(duì)銷售不動(dòng)產(chǎn)等行為征稅，由于民法之不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓可抽象并區(qū)分為簽訂轉(zhuǎn)讓合同和過戶登記兩個(gè)環(huán)節(jié)，亦即不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓債權(quán)行為和物權(quán)行為兩個(gè)環(huán)節(jié)，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓系復(fù)雜交易，包括從簽約、預(yù)售登記、預(yù)付款、按揭、交房、登記等諸多環(huán)節(jié)和流程。根據(jù)上述稅法規(guī)則，我國(guó)營(yíng)業(yè)稅系在債權(quán)行為(及其收款行為)環(huán)節(jié)征稅，即在簽約環(huán)節(jié)收到定金、預(yù)收款或房款時(shí)成立稅收債權(quán)，并非在產(chǎn)權(quán)過戶登記行為環(huán)節(jié)征稅。即營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)成立的時(shí)點(diǎn)非以過戶登記為準(zhǔn)。

2．贈(zèng)與于民法和稅法。依據(jù)我國(guó)營(yíng)業(yè)稅法，不動(dòng)產(chǎn)贈(zèng)與視同銷售，贈(zèng)與方系營(yíng)業(yè)稅納稅主體。問題是，此處稅法“贈(zèng)與”概念與民法概念是否同一?一般認(rèn)為，稅法借用民法概念，稅法評(píng)價(jià)以私法行為為基礎(chǔ)，故私法行為之規(guī)則和概念在稅法如無特別規(guī)定，則稅法概念應(yīng)借鑒、承繼和遵從民法概念，此所謂民商法概念的優(yōu)先性。由于稅法對(duì)贈(zèng)與概念并無特別界定，故稅法可以承接民法之贈(zèng)與概念和制度。在民法，贈(zèng)與分為負(fù)擔(dān)行為和處分行為，在負(fù)擔(dān)行為，贈(zèng)與是指為贈(zèng)與之意思表示且受贈(zèng)人接受贈(zèng)與(達(dá)成合意)?;在處分行為，指在約定的時(shí)間和期限贈(zèng)與人單方面無償將贈(zèng)與物交付或者過戶至受贈(zèng)人。我國(guó)《合同法》規(guī)定贈(zèng)與人在贈(zèng)與物交付前可以撤銷贈(zèng)與?，但公益捐贈(zèng)除外。?可見我國(guó)民法認(rèn)同贈(zèng)與系實(shí)踐性合同，也即贈(zèng)與物交付或過戶后方始“成立”贈(zèng)與(《民法通則》司法解釋128條?)。在稅法，贈(zèng)與視同銷售之類型化規(guī)定，背后的理念為稅收效率和實(shí)質(zhì)課稅:若贈(zèng)與不視同銷售，則產(chǎn)生稅法規(guī)制之明顯空檔，不符合實(shí)質(zhì)公平的理念，故稅法作類型化之規(guī)定，將贈(zèng)與擬制為銷售。然而，贈(zèng)與并非在法律性質(zhì)上等同于銷售，稅法如此類型化規(guī)定，乃指贈(zèng)與在稅法上與銷售性質(zhì)一致，故稅法評(píng)價(jià)和稅法后果一致。在銷售不動(dòng)產(chǎn)，營(yíng)業(yè)稅法規(guī)定贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)在稅法上“擬制”為銷售，并非指(稅法)贈(zèng)與之構(gòu)成要件和(稅法)銷售不動(dòng)產(chǎn)之構(gòu)成要件完全相同。銷售不動(dòng)產(chǎn)之于稅法，系對(duì)債權(quán)行為及其經(jīng)濟(jì)后果(取得預(yù)收款或者收款憑證當(dāng)日)征稅;而贈(zèng)與之于營(yíng)業(yè)稅法，并未特別規(guī)定于債權(quán)行為環(huán)節(jié)納稅，?那么，稅法上贈(zèng)與之成立與否應(yīng)遵從民法概念，亦即一般日常生活觀念。而民法之贈(zèng)與系實(shí)踐性合同，且交付或者過戶之前得予撤銷，故民法不動(dòng)產(chǎn)贈(zèng)與即以不動(dòng)產(chǎn)過戶登記為成立且生效要件，亦為稅法認(rèn)定贈(zèng)與行為成立之要件。

3．交易定性與稅法處理。本案之交易分為兩個(gè)環(huán)節(jié)，先是雙方有達(dá)成贈(zèng)與之合意，且不動(dòng)產(chǎn)已經(jīng)交付使用，但未辦理過戶登記。因民法不動(dòng)產(chǎn)之交付以登記為準(zhǔn)，故不動(dòng)產(chǎn)未辦理過戶登記不得視為交付，不動(dòng)產(chǎn)贈(zèng)與不成立。后雙方以同一標(biāo)的簽訂銷售合同，以3925萬元售出該房產(chǎn)，并辦理過戶登記，民法上系以新的意思取代舊的意思表示，雙方達(dá)成新的房產(chǎn)買賣合意，亦即房產(chǎn)買賣合意取代先前之“贈(zèng)與”合意。依據(jù)《物權(quán)法》之規(guī)定，自房產(chǎn)過戶登記之日，房產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，房產(chǎn)銷售完成。由于先前房產(chǎn)并未過戶，故某銀行實(shí)際使用該房產(chǎn)，其使用對(duì)價(jià)即為低息與正常利息之差，雙方此階段之交易定性，究其實(shí)質(zhì)名為贈(zèng)與實(shí)為租賃;此階段房產(chǎn)公司為租賃之營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為，系營(yíng)業(yè)稅及其附加之納稅主體，如租金低于正常水平的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依《稅收征管法》第35條?核定課稅;某銀行實(shí)際使用該房產(chǎn)系房產(chǎn)稅之納稅主體。但該銀行錯(cuò)誤將房產(chǎn)以4000萬元記入固定資產(chǎn)并計(jì)提折舊(稅前扣除)，應(yīng)將折舊轉(zhuǎn)出并調(diào)增應(yīng)納稅所得額，進(jìn)行企業(yè)所得稅之納稅調(diào)整。后雙方簽約銷售房產(chǎn)并過戶登記，房產(chǎn)公司為銷售不動(dòng)產(chǎn)之應(yīng)稅行為，系營(yíng)業(yè)稅及其附加稅、契稅、印花稅、所得稅等之納稅主體，某銀行為契稅、印花稅之納稅主體。自權(quán)屬過戶登記之日，該房產(chǎn)可記入銀行固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予稅前扣除。

綜述，本案存在兩個(gè)交易行為，前期名為贈(zèng)與實(shí)為租賃，地產(chǎn)公司將房產(chǎn)交付某銀行使用，僅僅轉(zhuǎn)移占有和使用權(quán)，而某銀行使用房產(chǎn)則向房產(chǎn)公司支付租金對(duì)價(jià)，其租金即為優(yōu)惠貸款之利息差;后重新簽訂房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同并履行，為銷售不動(dòng)產(chǎn)之交易行為，雙方為不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移之納稅主體。

四、“房產(chǎn)加名”與契稅規(guī)則之贈(zèng)與

案情簡(jiǎn)介:《婚姻法司法解釋》三(法釋［2011］18號(hào))第7條第1款規(guī)定:“婚后由一方父母出資購(gòu)買的不動(dòng)產(chǎn)，產(chǎn)權(quán)登記在出資人子女名下的，可視為對(duì)自己子女一方的贈(zèng)與，應(yīng)認(rèn)定該不動(dòng)產(chǎn)為夫妻一方的個(gè)人財(cái)產(chǎn)?！逼涞?0條規(guī)定:“夫妻一方婚前簽訂不動(dòng)產(chǎn)買賣合同，以個(gè)人財(cái)產(chǎn)支付首付款并在銀行貸款，婚后用夫妻共同財(cái)產(chǎn)還貸，不動(dòng)產(chǎn)登記于首付款支付方名下的，離婚時(shí)該不動(dòng)產(chǎn)由雙方協(xié)議處理?！钡?款:“依前款規(guī)定不能達(dá)成協(xié)議的，人民法院可以判決該不動(dòng)產(chǎn)歸產(chǎn)權(quán)登記一方，尚未歸還的貸款為產(chǎn)權(quán)登記一方的個(gè)人債務(wù)。雙方婚后共同還貸支付的款項(xiàng)及其相對(duì)應(yīng)財(cái)產(chǎn)增值部分，離婚時(shí)應(yīng)根據(jù)《婚姻法》第39條第一款規(guī)定的原則，由產(chǎn)權(quán)登記一方對(duì)另一方進(jìn)行補(bǔ)償?！币皇て鹎永?，《婚姻法司法解釋》三一頒布，即引發(fā)婚前房產(chǎn)婚后加名熱潮?，F(xiàn)試以此為例，分析并論證本案契稅稅收客體之有無，即分析婚前房產(chǎn)婚后加名行為，是否符合契稅規(guī)則中之贈(zèng)與要件。

其一，《契稅暫行條例》所規(guī)制的轉(zhuǎn)移不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)的行為，在房地產(chǎn)開發(fā)和銷售環(huán)節(jié)大量存在，其稅收客體為轉(zhuǎn)移不動(dòng)產(chǎn)之交易行為。稅法為堵塞稅收規(guī)避漏洞，又規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)贈(zèng)與視同不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移之交易行為，是將贈(zèng)與擬制為交易?！痘橐龇ㄋ痉ń忉尅啡雠_(tái)后，徹底打破了同居共財(cái)?shù)牧?xí)慣法，將婚姻關(guān)系中的個(gè)人主義推向極致。［3］這樣，由于婚前財(cái)產(chǎn)并不因婚姻關(guān)系存續(xù)而轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐?cái)產(chǎn)，勢(shì)必引發(fā)婚姻關(guān)系中的動(dòng)蕩、算計(jì)和不安。［4］于是，無房產(chǎn)的一方為保證自己的權(quán)益，勢(shì)必要求有房一方在房產(chǎn)證上加諸姓名，以為將來婚姻生活幸福之長(zhǎng)期保障。這一行為，實(shí)質(zhì)上是有房一方將財(cái)產(chǎn)帶入婚姻，組建家庭，維持家庭情感生活的人倫行為，而非單純的民法意義上的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為，更不是契稅法需要規(guī)制的純粹交易行為?；橐黾彝リP(guān)系畢竟是以身份關(guān)系、倫理關(guān)系為主，以財(cái)產(chǎn)關(guān)系為輔的社會(huì)關(guān)系，家庭存在的價(jià)值是倫理和社會(huì)意義?;有限責(zé)任公司和合伙固然是資合與人合的統(tǒng)一體，但其存在的目的乃在商業(yè)和交易層面。二者畢竟不同。

其二，依照中國(guó)傳統(tǒng)，男方置房贏取新娘，女方置辦嫁妝進(jìn)入婚姻，乃是天經(jīng)地義之事。這種男方備房迎娶新娘，是以無房的女方對(duì)家庭婚姻的將來付出作為對(duì)價(jià)的，這種付出的代價(jià)雖通常不以金錢計(jì)量或記錄，但實(shí)質(zhì)上，女方對(duì)家庭的貢獻(xiàn)與男方具有同等的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這樣，婚前一方的房產(chǎn)自然進(jìn)入家庭成為夫妻共同財(cái)產(chǎn)。因此，“婚后加名”行為貌似沒有對(duì)價(jià)，實(shí)質(zhì)具有對(duì)待給付，且具有不可計(jì)量的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這就與民商法的“贈(zèng)與”要件不合。民法上的贈(zèng)與系單方、無償和交付之前可以撤銷(《合同法》186條)的行為。如果要把婚前房產(chǎn)婚后加名視為“贈(zèng)與”，必然缺乏“贈(zèng)與”的“交付”環(huán)節(jié);況且，由于雙方并不簽訂“贈(zèng)與合同”，這不符合征收契稅的形式要件。?由此，將加名行為視作“贈(zèng)與”，與當(dāng)事人真實(shí)意思不符(加名實(shí)質(zhì)是對(duì)未來婚姻幸福的承諾)、與贈(zèng)與的形式要件不合(無贈(zèng)與合同也不準(zhǔn)備簽訂合同)，沒有明顯的先做出“贈(zèng)與”表示而后“交付”的行為。

其三，契稅法規(guī)則所謂“轉(zhuǎn)移不動(dòng)產(chǎn)者”，實(shí)乃房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)或者土地使用權(quán)的整體轉(zhuǎn)讓，而民商法意義上的“贈(zèng)與行為”，經(jīng)稅法的擬制才轉(zhuǎn)換成為“轉(zhuǎn)移不動(dòng)產(chǎn)”的行為，符合這兩個(gè)要件，行為人才具有應(yīng)稅行為，才負(fù)有納稅義務(wù)。而“婚后加名行為”因?yàn)樵揪蜎]有無償“贈(zèng)與”的動(dòng)機(jī)和目的，即沒有無償“贈(zèng)與”的意思表示，只是為了防止婚姻的破裂，有房的一方將房產(chǎn)權(quán)由個(gè)人獨(dú)享變更為夫妻二人共享，本質(zhì)上是為婚姻存續(xù)和家庭幸福提供擔(dān)保和抵押，這并非典型的民商法意義上的“贈(zèng)與”，因此，將之混同為民商法的“贈(zèng)與”實(shí)乃言不及義。況且，契稅法規(guī)則意義上的“不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移”應(yīng)為產(chǎn)權(quán)之整體和不可分割的轉(zhuǎn)移，若加名而不劃分份額，焉能以共同共有的房屋價(jià)值作為征稅對(duì)象，然則如何計(jì)量標(biāo)的?共同共有不同于按份共有，在產(chǎn)權(quán)的份額和標(biāo)的物價(jià)值的計(jì)量上，誠(chéng)為法律難題。

其四，若發(fā)生離婚時(shí)，依照“同居共財(cái)”的習(xí)慣法，接受房產(chǎn)的一方取得一半房屋產(chǎn)權(quán)，如同企業(yè)清算的原理一樣，股東分得原來價(jià)值的資產(chǎn)，不應(yīng)認(rèn)定為收入，只是投資的取回，不產(chǎn)生所得稅納稅義務(wù)。同理，夫妻雙方經(jīng)過較長(zhǎng)時(shí)間，經(jīng)離婚取得分割財(cái)產(chǎn)，實(shí)乃共同生活的家庭成員原先共同的固有財(cái)產(chǎn)的取回，將原來屬于自己共有的房產(chǎn)分割取回過程，相當(dāng)于將原本屬于自己的房產(chǎn)判歸自己，哪里發(fā)生權(quán)屬的轉(zhuǎn)移?至于夫妻形成共同財(cái)產(chǎn)的時(shí)間，原1993年《婚姻法司法解釋》以8年為限，符合傳統(tǒng)習(xí)慣法并經(jīng)社會(huì)廣泛認(rèn)可和接受，對(duì)法官判決和稅務(wù)機(jī)關(guān)有約束力。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，時(shí)間長(zhǎng)短與否沒有意義，因?yàn)?，本質(zhì)上歸屬于自己財(cái)產(chǎn)的取回，不產(chǎn)生轉(zhuǎn)移所有權(quán)的問題。因此，即便一方取得離婚析產(chǎn)，獲得房產(chǎn)的一方亦不產(chǎn)生契稅納稅義務(wù)。至此，國(guó)稅函［1999］391號(hào)關(guān)于離婚析產(chǎn)取得房屋免征契稅的稅法規(guī)則，符合法理。

總之，既然沒有“交易”，則“交易定性”無從談起。本不存在稅收客體，就不應(yīng)該征稅。征了也要退稅?；橐鲫P(guān)系存續(xù)期間的房產(chǎn)加名行為，依照《婚姻法》司法解釋三應(yīng)認(rèn)定為“轉(zhuǎn)贈(zèng)予”，但是，稅法無須按照司法解釋的指揮棒旋轉(zhuǎn)。稅法必須堅(jiān)守本身的實(shí)質(zhì)主義，將其實(shí)質(zhì)認(rèn)定為以家庭同居共財(cái)為中心的倫理生活行為。實(shí)際上，在營(yíng)業(yè)稅法規(guī)則(財(cái)稅〔2009〕111號(hào))中，離婚析產(chǎn)取得房屋、三代以內(nèi)的直系親屬的房產(chǎn)贈(zèng)與，不“視同發(fā)生應(yīng)稅行為”，不繳納營(yíng)業(yè)稅，符合同居共財(cái)和家產(chǎn)制的習(xí)慣法。至于報(bào)載的財(cái)稅［2011］82號(hào)“免征契稅”的理由［5］是:按照“稅理當(dāng)征”，但是按照“情理不征”。這就構(gòu)成雙重的不當(dāng):首先是公然宣稱“免征”不當(dāng)，不由使人聯(lián)想起稅法基本原則之稅收法定主義;其次是，誤以為按照“稅理”當(dāng)征契稅，而按照情理“免征”，讓人引發(fā)“情理”高于“法理”、“稅法”讓位于“輿情”的聯(lián)想。當(dāng)稅法評(píng)價(jià)進(jìn)入婚姻法領(lǐng)域，應(yīng)該更加謹(jǐn)慎和慎重，與稅法規(guī)制一般民商事交易行為，應(yīng)有較大的區(qū)別和不同。當(dāng)然，為配合今后開征房產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，應(yīng)考慮將直系親屬之間的房屋贈(zèng)與免征范圍限制在一套或者兩套之內(nèi)，以為房產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅預(yù)留制度空間。

五、簡(jiǎn)短結(jié)論及政策建議

交易定性是稅法認(rèn)定的前提和基礎(chǔ)，針對(duì)婚姻中房產(chǎn)加名或者減名行為，如果稅法評(píng)價(jià)以交易定性理論和技術(shù)為基礎(chǔ)，在“房產(chǎn)加名”與“契稅贈(zèng)與”認(rèn)定問題上，就不會(huì)出現(xiàn)“始征終棄”和“首鼠兩端”的尷尬局面。從原初意義上講，如果各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)均能夠熟練掌握交易定性的分析工具和理論，財(cái)稅［2011］82號(hào)本來就無需出臺(tái)。但是，由于稅法交易定性本身的復(fù)雜性，部頒稅法規(guī)則就有了生存和發(fā)展空間。而目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于交易定性理論和分析工具的掌握，尚處于起步階段，其根本原因在于稅法本身綜合性、復(fù)雜性和規(guī)制對(duì)象的變動(dòng)不居。稅法的任務(wù)就是將部頒稅法規(guī)則納入研究視野，以此拓寬稅法的理論深度，張揚(yáng)稅法的實(shí)踐秉性，并以此形成稅法共同體。一般情形，稅法評(píng)價(jià)必基于民法規(guī)則，與民商法具有內(nèi)在協(xié)調(diào)性。而稅法規(guī)則的缺陷則緣于罔顧民商法規(guī)則。在政策層面，國(guó)家財(cái)稅主管部門應(yīng)專設(shè)財(cái)稅規(guī)范性文件審議機(jī)構(gòu)，以提升部頒稅法規(guī)則的法學(xué)素養(yǎng)，增進(jìn)其法學(xué)品行，打通其與部門法特別是民商法規(guī)則的隔閡與不通。在操作上，或可強(qiáng)化現(xiàn)有法治部門的部頒稅法規(guī)則審議職能，使之與反避稅規(guī)則的完善和審議相結(jié)合。目前，在推進(jìn)稅收法治建設(shè)的突破口上，應(yīng)將行政復(fù)議視為稅收法治之重要抓手，并相應(yīng)淡化“提升稅法立法層級(jí)”的提法或方向。隨著時(shí)間推移，該類審議機(jī)構(gòu)或可逐漸獨(dú)立于國(guó)家財(cái)稅主管機(jī)關(guān)，形成類似稅務(wù)仲裁或稅務(wù)法庭之類的機(jī)構(gòu)。

注釋:

①本案捐贈(zèng)的相關(guān)法律依據(jù)為:(1)《個(gè)人所得稅法》第6條第2款的規(guī)定:“個(gè)人將其所得對(duì)教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈(zèng)的部分，按照國(guó)務(wù)院有關(guān)規(guī)定從應(yīng)納稅所得中扣除?！?2)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令第142號(hào))第24條則規(guī)定:“稅法第六條第二款所說的個(gè)人將其所得對(duì)教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈(zèng)，是指?jìng)€(gè)人將其所得通過中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)?！薄熬栀?zèng)額未超過納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除?！眱H從上述兩個(gè)法源，無法得出余某的捐贈(zèng)可以在稅前全額扣除的結(jié)論，而僅能部分扣除。(3)余某所據(jù)以主張應(yīng)當(dāng)作全額扣除的依據(jù)是轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)有關(guān)所得稅政策問題的通知》財(cái)稅［2000］30號(hào)文的規(guī)定，即:“企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量，通過非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)(包括中國(guó)紅十字會(huì))向紅十字事業(yè)的捐贈(zèng)，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅時(shí)準(zhǔn)予全額扣除?！?4)至于如何扣除，則規(guī)定在財(cái)稅［2001］28號(hào)文，該文第3條規(guī)定:“接受捐贈(zèng)的紅十字會(huì)應(yīng)按照財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系分別使用由中央或省級(jí)財(cái)政部門統(tǒng)一印(監(jiān))制的捐贈(zèng)票據(jù)，并加蓋接受捐贈(zèng)或轉(zhuǎn)贈(zèng)的紅十字會(huì)的財(cái)務(wù)專用印章?！?5)最后是國(guó)稅總局在針對(duì)本案的《批復(fù)》中規(guī)定:“根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定和立法精神，允許個(gè)人在稅前扣除的對(duì)教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈(zèng)，其捐贈(zèng)資金應(yīng)屬于其納稅申報(bào)期當(dāng)期的應(yīng)納稅所得;當(dāng)期扣除不完的捐贈(zèng)余額，不得轉(zhuǎn)到其他應(yīng)納稅項(xiàng)目以及以后納稅申報(bào)期的應(yīng)納稅所得額中繼續(xù)扣除，也不允許將當(dāng)期捐贈(zèng)在屬于以前納稅申報(bào)期的應(yīng)納稅所得中追溯扣除。”

②在工資薪金所得，按月計(jì)征，次月七日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù);在承包或承租經(jīng)營(yíng)所得，按年計(jì)算，在年度終了后三十日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù);在生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)所得，按年計(jì)算，分月預(yù)繳，由納稅義務(wù)人在次月七日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后三個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)。

③分別參見董保華:《勞動(dòng)合同法中經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的定性及其制度構(gòu)建》，《河北法學(xué)》，2008(5);張國(guó)興、李威:《論我國(guó)勞動(dòng)法中經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的性質(zhì)》，《法治視野》，2009(7);朱慧、陳慧穎:《經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的個(gè)人所得稅問題芻議》，《上海律師》，2007(8)。

④參見《個(gè)人所得稅法》第四條:“下列各項(xiàng)個(gè)人所得，免納個(gè)人所得稅:…”。

⑤參見《勞動(dòng)合同法》(2008年1月1日施行)第46條。

⑥稅收立法中的法律缺位，乃我國(guó)一大特色。按理，國(guó)稅發(fā)〔1999〕178號(hào)出臺(tái)前，應(yīng)該仔細(xì)研究《勞動(dòng)法》關(guān)于經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的規(guī)定，不應(yīng)將其納入“工資薪金”所得。無獨(dú)有偶，國(guó)稅發(fā)〔2006〕162號(hào)《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法(試行)》第二條第二款提及“從中國(guó)境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得”概念時(shí)，也應(yīng)參照《勞動(dòng)法》相關(guān)規(guī)定，使得稅法與其他部門法銜接。在宗慶后個(gè)人所得稅涉稅案中，也存在“兩處工資薪金所得”的問題。從理論上講，個(gè)人不可能與兩家單位建立勞動(dòng)合同，固不可能取得兩處“工資薪金”所得。稅法在借用其他部門法的概念時(shí)，當(dāng)然可以賦予稅法的獨(dú)特含義，但與其他法律保持內(nèi)在一致，應(yīng)是其首要德行和品質(zhì)。

⑦參見李剛:《稅法與私法關(guān)系溯源——兼評(píng)我國(guó)“首例個(gè)人捐贈(zèng)稅案”》，載《中國(guó)財(cái)稅法網(wǎng)》，2010年3月25日訪問，http://www．cftl．cn/show．a(chǎn)sp?c_id=648＆a_id=7076。該文對(duì)于贈(zèng)與與捐贈(zèng)的種屬關(guān)系、稅法之捐贈(zèng)與贈(zèng)與的法源有詳細(xì)梳理。該文認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)將稅法之“捐贈(zèng)”與民法之“贈(zèng)與”概念割裂并對(duì)立，故造成不予扣除的錯(cuò)誤處理。問題不僅僅在于，稅務(wù)機(jī)關(guān)無視民法之“贈(zèng)與”概念，而是無中生有地造出《批復(fù)》之“申報(bào)期扣除”規(guī)則，以及財(cái)稅［2001］28號(hào)將“見捐贈(zèng)票據(jù)扣除”之形式規(guī)則推向極端和絕對(duì)化，無視稅法實(shí)質(zhì)主義、行政法之正當(dāng)程序和捐贈(zèng)人之信賴?yán)?，遂造成侵犯納稅人合法權(quán)益之后果。

⑧從行政復(fù)議和行政訴訟角度觀察，該《批復(fù)》針對(duì)個(gè)案系具體行政行為，具有可訴性。同時(shí)該《批復(fù)》又普遍轉(zhuǎn)發(fā)，具有普遍約束力，系稅收實(shí)體性規(guī)范文件，在提起行政復(fù)議時(shí)可以一并申請(qǐng)撤銷。我國(guó)稅收規(guī)范性文件大量存在，且法律屬性之審查缺位，故漏洞隨之產(chǎn)生。

⑨參見《稅收征管法》第56條“納稅人、扣繳義務(wù)人提供資料義務(wù)規(guī)則”。最高人民法院《關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第59條:“被告在行政程序中依照法定程序要求原告提供證據(jù)，原告依法應(yīng)當(dāng)提供而拒不提供，在訴訟程序中提供的證據(jù)，人民法院一般不予采納。”此即行政訴訟“案卷外證據(jù)排除規(guī)則”。

⑩例如，非故意取得發(fā)票是否能稅前扣除問題。參北京市地方稅務(wù)局、北京市地方稅務(wù)協(xié)會(huì)主編，滕祥志執(zhí)行主編:《稅務(wù)稽查疑難案例法理評(píng)析》，中國(guó)稅務(wù)出版社2007年版，第15－183頁(yè)。

?從增值稅看，“非故意取得虛假發(fā)票”的稅法處理規(guī)則已經(jīng)有所松動(dòng)，其背后的法理依據(jù)是實(shí)質(zhì)正義，及形式規(guī)則不得絕對(duì)化。參國(guó)稅發(fā)［2000］187號(hào)《納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票處理問題通知，這一稅法規(guī)則，體現(xiàn)了從形式主義至上到轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)主義的精神。

?本案例為筆者向某稅務(wù)機(jī)關(guān)提供法律咨詢之實(shí)例。

?參見《合同法》第185條“贈(zèng)與合同的定義”。

?參見《合同法》第186條“撤銷贈(zèng)與規(guī)則”。但契稅規(guī)則表明，契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為贈(zèng)與合同簽訂之時(shí)，《契稅暫行條例》第八條:“契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天?！?/p>

?參見《合同法》第186條“公益捐贈(zèng)合同、經(jīng)公證的贈(zèng)與合同不得撤銷”規(guī)則。

?參見《民法通則司法解釋》(1988年)128條:“公民之間贈(zèng)與關(guān)系的成立，以贈(zèng)與物的交付為準(zhǔn)。贈(zèng)與房屋，如根據(jù)書面贈(zèng)與合同辦理了過戶手續(xù)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定贈(zèng)與關(guān)系成立;…”以“物權(quán)行為理論”觀之，贈(zèng)與意思表示一致則設(shè)定贈(zèng)與債權(quán)的合同已經(jīng)成立且生效;但贈(zèng)與尚未過戶，表明雙方在物權(quán)行為之意思表示未取得一致，物權(quán)行為尚未成立，此處立法語(yǔ)言所謂“成立”實(shí)為物權(quán)行為尚未“成立”。

?《稅收征管法》第35條“稅收核定規(guī)則”。

?參見《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(國(guó)務(wù)院令第540號(hào))第25條第3款:“納稅人…無償贈(zèng)送…的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天?！笨梢娦隆秾?shí)施細(xì)則》實(shí)行贈(zèng)與過戶登記環(huán)節(jié)納稅，這也與民法相吻合。即稅法贈(zèng)與行為的成立與民法贈(zèng)與的成立(要件)一致?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)法字［1993］第40號(hào))第二十八的規(guī)定與新《實(shí)施細(xì)則》原則一致。

?2001年《婚姻法》第二十條規(guī)定:夫妻之間有相互撫養(yǎng)的義務(wù)。

?參見《契稅暫行條例》(國(guó)務(wù)院令［1997］第224號(hào))第八條。

［1］滕祥志．稅法的交易定性理論［J］．法學(xué)家，2012，1．

［2］朱慧，陳慧穎．經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的個(gè)人所得稅問題芻議［J］．上海律師，2007，8．

［3］趙曉力．中國(guó)家庭資本主義化的號(hào)角［J］．文化縱橫，2011，2．

［4］王涌．法律，請(qǐng)不要離間我們的婚戀．新世紀(jì)周刊［J］．2011，33．

［5］蔣彥鑫，李蕾，馮堯．夫妻間房本加名免契稅離婚“除名”或收契稅［N］．新京報(bào)，2011－09－02．