陳少英

(華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海200042)

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是伴隨著工業(yè)化進(jìn)程的深入及信息技術(shù)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，依靠信息技術(shù)及其他高新技術(shù)、先進(jìn)管理手段、經(jīng)營(yíng)方式及組織形式發(fā)展起來的知識(shí)、技術(shù)和信息密集型服務(wù)部門。現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、發(fā)展的概念，理論界對(duì)其范圍的認(rèn)識(shí)并不統(tǒng)一。筆者認(rèn)同以現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“生產(chǎn)性、知識(shí)密集性和以信息技術(shù)為支撐”等特點(diǎn)作為劃分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)與傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，主要圍繞金融保險(xiǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流業(yè)、信息服務(wù)業(yè)與軟件業(yè)、科技研發(fā)服務(wù)業(yè)、商業(yè)服務(wù)業(yè)這五大核心行業(yè)涉及的營(yíng)業(yè)稅法律問題進(jìn)行探討。

一、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅之法律制度考察

營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人就其營(yíng)業(yè)額為課稅對(duì)象所征收的一種稅。我國(guó)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅的基本規(guī)范是2009年1月1日施行的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則。營(yíng)業(yè)稅主要是對(duì)服務(wù)業(yè)征稅，其計(jì)稅依據(jù)是納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，一般表現(xiàn)為營(yíng)業(yè)收入的總額。即納稅人一旦取得營(yíng)業(yè)收入，無論是否盈利都應(yīng)按規(guī)定的稅率納稅。營(yíng)業(yè)稅具有一次交易、一次課稅的特點(diǎn)。以服務(wù)業(yè)為主要課稅對(duì)象的營(yíng)業(yè)稅實(shí)際上已經(jīng)成為我國(guó)地方政府財(cái)政收入中最主要的來源。

(一)金融保險(xiǎn)業(yè)

對(duì)于金融保險(xiǎn)業(yè)，現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法有明確的稅目，規(guī)定其適用稅率為5%，但從1994年稅制改革以來，金融保險(xiǎn)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅率經(jīng)歷了一系列的調(diào)整:在1994年定為5%，1997年至2000年提高到8%，從2001年起每年下調(diào)一個(gè)百分點(diǎn)，到2003年降回至5%的稅率。同時(shí)，綜合考慮按照營(yíng)業(yè)稅稅額附征的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，①金融保險(xiǎn)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅綜合稅負(fù)一般會(huì)超過5．5%，而外資金融保險(xiǎn)企業(yè)不用繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等稅費(fèi)，其稅收負(fù)擔(dān)低于內(nèi)資金融保險(xiǎn)企業(yè)。

在計(jì)稅依據(jù)上，根據(jù)金融保險(xiǎn)業(yè)的不同業(yè)務(wù)種類，按不同的規(guī)則確定營(yíng)業(yè)額。金融企業(yè)的業(yè)務(wù)包括一般貸款業(yè)務(wù)、外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)、融資租賃業(yè)務(wù)、金融商品買賣業(yè)務(wù)、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)和其他金融業(yè)務(wù)(中間業(yè)務(wù))、受托收款業(yè)務(wù)等。對(duì)于不同的業(yè)務(wù)種類，按不同的方法確定營(yíng)業(yè)額。對(duì)于一般貸款業(yè)務(wù)，不論其資金來源如何(是自有資金還是吸收存款的資金等在所不論)，均按貸款取得的全部利息收入額為計(jì)稅依據(jù)，不得扣除其吸收存款或借入資金所支付的利息。對(duì)于外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)則按利差征收營(yíng)業(yè)稅;對(duì)于金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)和其他金融業(yè)務(wù)，現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法規(guī)定按傭金或手續(xù)費(fèi)的全部收入計(jì)算營(yíng)業(yè)額。對(duì)于融資租賃業(yè)務(wù)、②金融商品買賣業(yè)務(wù)、受托收款業(yè)務(wù)則是按余額計(jì)算營(yíng)業(yè)額。如外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品的買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。③此外，金融企業(yè)從事的受托收款業(yè)務(wù)，如證券公司為證券交易所代扣代繳的過戶費(fèi)、開戶費(fèi)等，這些代收費(fèi)用并不構(gòu)成金融機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)收入，但是現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法也將其計(jì)入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。

保險(xiǎn)企業(yè)的營(yíng)業(yè)額為保險(xiǎn)企業(yè)向投保人收取的全部保費(fèi)收入。其中實(shí)行分保業(yè)務(wù)的，初保業(yè)務(wù)以全部保費(fèi)收入減去支付給分保人后的保費(fèi)余額為營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù);實(shí)行儲(chǔ)金業(yè)務(wù)的，以被保險(xiǎn)人所交保險(xiǎn)資金的利息收入作為保費(fèi)收入。保險(xiǎn)企業(yè)己經(jīng)征收過營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)收而未收的保費(fèi)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的核算期限以內(nèi)，允許從營(yíng)業(yè)額中減除，逾期收回的己經(jīng)沖減營(yíng)業(yè)額的應(yīng)收未收保費(fèi)，應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)額征稅。保險(xiǎn)企業(yè)開展無賠償獎(jiǎng)勵(lì)業(yè)務(wù)的，以向投保人實(shí)際收取的保費(fèi)為營(yíng)業(yè)額，中國(guó)境內(nèi)的保險(xiǎn)人將其承保的以境內(nèi)標(biāo)的物為保險(xiǎn)標(biāo)的的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)向境外再保險(xiǎn)人辦理分保的，以全部保費(fèi)收入減去分保費(fèi)以后的余額為營(yíng)業(yè)額。

為促進(jìn)金融保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展，現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法對(duì)金融保險(xiǎn)業(yè)做出了以下減免稅規(guī)定:在金融業(yè)務(wù)方面，對(duì)個(gè)人從事外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)取得的收入暫免征收營(yíng)業(yè)稅。④在保險(xiǎn)業(yè)務(wù)方面，主要有以下減免稅規(guī)定:(1)境內(nèi)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)為出口貨物提供的保險(xiǎn)產(chǎn)品免征營(yíng)業(yè)稅。(2)對(duì)保險(xiǎn)公司開展的一年期以上返還型人身保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保費(fèi)收入免征營(yíng)業(yè)稅:即對(duì)保期一年以上，到期后返還本利的普通人壽保險(xiǎn)、養(yǎng)老年金保險(xiǎn)、健康保險(xiǎn)免征營(yíng)業(yè)稅。⑤(3)保險(xiǎn)企業(yè)取得的追償款不征收營(yíng)業(yè)稅。⑥

(二)現(xiàn)代物流業(yè)

現(xiàn)代物流業(yè)作為新興的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，涉及運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、配送、裝卸、代理等多個(gè)環(huán)節(jié)。我國(guó)目前沒有專門的物流業(yè)的稅法規(guī)定，在現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法中，所涉及的與物流業(yè)相關(guān)的行業(yè)只有“交通運(yùn)輸業(yè)”、“服務(wù)業(yè)”中的倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)、“郵電通信業(yè)”中的貨物快遞服務(wù)。根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法的規(guī)定，運(yùn)輸、裝卸、搬運(yùn)勞務(wù)屬于“交通運(yùn)輸業(yè)”稅目，適用3%的營(yíng)業(yè)稅稅率;倉(cāng)儲(chǔ)、配送、代理勞務(wù)屬于“服務(wù)業(yè)”稅目，適用5%的營(yíng)業(yè)稅稅率;貨物快遞業(yè)務(wù)屬于“郵電通信業(yè)”稅目，適用3%的營(yíng)業(yè)稅稅率。涉及物流各個(gè)環(huán)節(jié)的稅率各不相同，對(duì)物流系統(tǒng)業(yè)務(wù)分割過多，無法發(fā)揮現(xiàn)代物流業(yè)的整體優(yōu)勢(shì)和規(guī)模效益，不利于現(xiàn)代物流業(yè)的發(fā)展壯大。

在計(jì)稅依據(jù)上，按照物流企業(yè)開展物流業(yè)務(wù)的收入性質(zhì)分別核算營(yíng)業(yè)額。提供運(yùn)輸勞務(wù)取得的運(yùn)輸收入按“交通運(yùn)輸業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅并開具貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票。凡未按規(guī)定分別核算其營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入的，一律按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，即對(duì)營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行全額征收。

為促進(jìn)現(xiàn)代物流業(yè)的發(fā)展，國(guó)家稅務(wù)總局于2005年12月29日發(fā)布《關(guān)于試點(diǎn)物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》(國(guó)稅發(fā)［2005］208號(hào))，規(guī)定從2006年1月1日起，對(duì)國(guó)家發(fā)改委和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合確認(rèn)的37家試點(diǎn)物流企業(yè)，⑦對(duì)其運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行差額征收。具體而言，對(duì)于試點(diǎn)物流企業(yè)，將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)分包給其他單位的，由其統(tǒng)一收取價(jià)款，以該企業(yè)取得的全部收入減去付給其他倉(cāng)儲(chǔ)合作方或其他運(yùn)輸企業(yè)的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，⑧而一般物流企業(yè)在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，若也將其業(yè)務(wù)分包，則以每次分包額作為營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)，即分包一次繳納一次營(yíng)業(yè)稅。

(三)科技研發(fā)服務(wù)業(yè)

科技研發(fā)服務(wù)業(yè)是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的重要門類，我國(guó)要增強(qiáng)自主創(chuàng)新能力，建設(shè)創(chuàng)新型國(guó)家，就必須大力發(fā)展科技研發(fā)服務(wù)業(yè)。

根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法的規(guī)定，科技研發(fā)服務(wù)業(yè)應(yīng)屬于“服務(wù)業(yè)”稅目，適用5%的營(yíng)業(yè)稅率，但為鼓勵(lì)我國(guó)科技研發(fā)服務(wù)業(yè)的發(fā)展，我國(guó)出臺(tái)了一系列的稅收優(yōu)惠措施。為鼓勵(lì)技術(shù)引進(jìn)和推廣，對(duì)科研單位取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入免征營(yíng)業(yè)稅。⑨對(duì)通過審批和登記注冊(cè)的非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)從事技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)所得的收入，免征營(yíng)業(yè)稅。⑩

(四)商業(yè)服務(wù)業(yè)

商業(yè)服務(wù)業(yè)包括會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、咨詢、評(píng)估、會(huì)展等行業(yè)，在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中占有重要地位。按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法規(guī)定，商業(yè)服務(wù)業(yè)應(yīng)屬于“服務(wù)業(yè)”稅目，適用5%的營(yíng)業(yè)稅稅率。以法律服務(wù)業(yè)為例，目前我國(guó)律師事務(wù)所的主要形式是合伙制，主要繳納營(yíng)業(yè)稅和個(gè)人所得稅。而律師事務(wù)所在辦案過程中向委托人收取的一切費(fèi)用，包括辦案費(fèi)等均未納入營(yíng)業(yè)額。?

二、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅之法律制度分析

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)已經(jīng)成為衡量一國(guó)現(xiàn)代化水平的重要標(biāo)志。各國(guó)實(shí)踐表明，世界經(jīng)濟(jì)已經(jīng)從制造業(yè)占統(tǒng)治地位的產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí)代進(jìn)入服務(wù)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位的時(shí)代——“服務(wù)經(jīng)濟(jì)”時(shí)代，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值中的比重日益提升，逐步成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)，發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)對(duì)于推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整，緩解就業(yè)壓力，保持社會(huì)穩(wěn)定具有決定性意義。然而，我國(guó)的稅收法律環(huán)境不利于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，甚至成為制約其發(fā)展的瓶頸。

(一)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的營(yíng)業(yè)稅法之障礙

1．稅目設(shè)置不合理

現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅按行業(yè)設(shè)置9個(gè)稅目，但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一些服務(wù)行業(yè)會(huì)逐步消亡，另一些服務(wù)行業(yè)又會(huì)不斷產(chǎn)生，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的范圍發(fā)生了很大變化，許多新興服務(wù)業(yè)態(tài)出現(xiàn)，如信息服務(wù)業(yè)、會(huì)展業(yè)、現(xiàn)代物流業(yè)等，使得原有的營(yíng)業(yè)稅稅目已無法涵蓋現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的全部行業(yè)。同時(shí)，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在發(fā)展中出現(xiàn)了一些綜合性的服務(wù)行業(yè)，這些服務(wù)業(yè)會(huì)同時(shí)涉及不同的應(yīng)稅稅目。如現(xiàn)代物流業(yè)，包括運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、配送、裝卸、代理等多個(gè)環(huán)節(jié)，涉及不同的應(yīng)稅稅目。按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定，并沒有設(shè)置“物流業(yè)”這一稅目，而需要將物流業(yè)分別對(duì)應(yīng)幾個(gè)應(yīng)稅稅目;運(yùn)輸、裝卸、搬運(yùn)勞務(wù)屬于“交通運(yùn)輸業(yè)”稅目;倉(cāng)儲(chǔ)、配送、代理勞務(wù)屬于“服務(wù)業(yè)”稅目;貨物快遞業(yè)務(wù)屬于“郵電通信業(yè)”稅目。稅目交叉存在，各個(gè)環(huán)節(jié)的稅率又各不相同?，F(xiàn)代物流業(yè)是一個(gè)一體化、系統(tǒng)化的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程，現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法的稅目設(shè)置對(duì)物流系統(tǒng)業(yè)務(wù)分割過多，無法發(fā)揮現(xiàn)代物流業(yè)的整體效應(yīng)，不利于現(xiàn)代物流業(yè)一體化運(yùn)作，阻礙了現(xiàn)代物流業(yè)的發(fā)展。

2．稅率設(shè)計(jì)不公平

2009年實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)型后，允許抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的已納稅額，同時(shí)將小規(guī)模納稅人的增值稅稅率下調(diào)為3%，這大大降低了制造業(yè)等生產(chǎn)型企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，而涉及服務(wù)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率則相對(duì)較高。以金融保險(xiǎn)業(yè)為例，其5%的名義稅率，與制造業(yè)等生產(chǎn)型企業(yè)相比，稅負(fù)是較重的。服務(wù)業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)普遍高于工業(yè)企業(yè)，造成服務(wù)業(yè)企業(yè)的運(yùn)行成本高，抑制其對(duì)技術(shù)、人才等投入的積極性，阻礙了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的優(yōu)化升級(jí)。

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)不僅稅負(fù)偏重而且稅負(fù)不公。如上述金融保險(xiǎn)業(yè)就是與其他服務(wù)性行業(yè)相比，稅率也偏高。銀行業(yè)務(wù)具有不良資產(chǎn)比率較高、風(fēng)險(xiǎn)往往滯后，資金缺口較大等特點(diǎn)，銀行業(yè)的盈利水平與其他適用較低營(yíng)業(yè)稅稅率的服務(wù)性行業(yè)的盈利水平相比，差距不大，但對(duì)其適用較高的稅率，就給金融保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展造成了沉重負(fù)擔(dān)。此外，部分稅目魚龍混雜，且適用同一稅率，導(dǎo)致稅負(fù)不公平，如“建筑業(yè)”稅目中的暴利行業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā))同微利行業(yè)(建筑安裝修繕)都適用3%的稅率，“服務(wù)業(yè)”稅目中的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)同現(xiàn)代服務(wù)業(yè)都適用5%稅率;再有，同業(yè)混征加重納稅人的額外負(fù)擔(dān)，如物流企業(yè)的運(yùn)輸、配送、倉(cāng)儲(chǔ)、包裝、代購(gòu)、供應(yīng)、信息等需按不同稅目的稅率(運(yùn)輸、配送按3%，其他按5%)向地稅局繳納營(yíng)業(yè)稅，而獨(dú)立采購(gòu)與供應(yīng)、銷售，又需向國(guó)稅局繳納增值稅。在有無稅款均需申報(bào)的征管制度下，企業(yè)每月都需編制兩套報(bào)表頻繁奔波于國(guó)、地兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間?？梢?，稅率結(jié)構(gòu)和水平難于適應(yīng)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，很多需要扶持和鼓勵(lì)的行業(yè)根本得不到營(yíng)業(yè)稅的實(shí)惠。

3．計(jì)稅依據(jù)不科學(xué)

現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法的計(jì)稅依據(jù)以全額征收?為主，僅在部分稅目上采用差額征收的方式。按營(yíng)業(yè)額全額征收的計(jì)稅方式容易造成重復(fù)征稅，如現(xiàn)代物流業(yè)就存在著重復(fù)征稅現(xiàn)象。營(yíng)業(yè)稅是一次交易一次征稅，也就意味著分工越細(xì)，稅負(fù)越重。而現(xiàn)代服務(wù)業(yè)正是隨著社會(huì)分工的不斷細(xì)化而出現(xiàn)的，全額計(jì)稅的方式顯然不利于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)內(nèi)部分工的發(fā)展，影響現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)的效率和競(jìng)爭(zhēng)力的提高，進(jìn)而對(duì)交易成本的降低乃至整個(gè)社會(huì)效益的提高起到阻滯作用。?

目前雖有一些稅目或者同一稅目在計(jì)稅依據(jù)上以余額作為計(jì)稅依據(jù)，但這種計(jì)稅方式并沒有適用于所有服務(wù)業(yè)，而且由于計(jì)稅依據(jù)不統(tǒng)一還影響了公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。如銀行貸款業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)額是以全部利息收入計(jì)算征收營(yíng)業(yè)稅，而外匯轉(zhuǎn)貸收入則按照利差計(jì)算征收營(yíng)業(yè)稅。如此一來，盡管內(nèi)資銀行與外資銀行的營(yíng)業(yè)稅率是一致的，但由于內(nèi)資銀行的業(yè)務(wù)主要以人民幣貸款業(yè)務(wù)為主，外資銀行則以外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)為主。所以，外資銀行的實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于內(nèi)資銀行的實(shí)際稅負(fù)水平。這種稅負(fù)上的不公平待遇，影響到內(nèi)資銀行與外資銀行間的業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)。

4．稅收優(yōu)惠不到位

自1994年工商稅制改革以來，為支持產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)家出臺(tái)了一系列的稅收優(yōu)惠措施，如為了支持農(nóng)業(yè)的發(fā)展，已取消了農(nóng)業(yè)稅;對(duì)于第二產(chǎn)業(yè)也給與了諸多的稅收優(yōu)惠。這些稅收優(yōu)惠措施有力地促進(jìn)了農(nóng)業(yè)和工業(yè)的發(fā)展。隨著社會(huì)進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)發(fā)展，發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)的重要意義逐漸凸顯。而在營(yíng)業(yè)稅法中，稅收優(yōu)惠措施涉及面過窄，且主要集中在傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)中。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅有關(guān)免稅規(guī)定，享受免稅優(yōu)惠的科目及免稅范圍主要集中在托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)，婚姻介紹，殯葬服務(wù);醫(yī)院、診所、其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù);科研單位的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、單位和個(gè)人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入等。而涉及金融、物流、信息服務(wù)、商貿(mào)服務(wù)、中介服務(wù)等與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)相關(guān)的優(yōu)惠措施偏少，且過于分散，沒有形成促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的態(tài)勢(shì)，無法滿足建立現(xiàn)代服務(wù)業(yè)快速發(fā)展的需要。

(二)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅法律制度之檢討

1．稅法結(jié)構(gòu)模式選擇使然

一個(gè)國(guó)家，在不同的歷史發(fā)展時(shí)期，所面臨的社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)形勢(shì)是不同的，稅收立法總是為一定歷史時(shí)期的政治經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展服務(wù)的，因而其目標(biāo)的選擇和確定，必須符合當(dāng)時(shí)的形勢(shì)要求，也只有如此，目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的預(yù)期才可能最大。從中華人民共和國(guó)成立后的很長(zhǎng)一段時(shí)期，根據(jù)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平，稅收立法選擇了以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種的結(jié)構(gòu)模式。

流轉(zhuǎn)稅是對(duì)商品和勞務(wù)課征的稅種統(tǒng)稱，其中就包括有營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅對(duì)勞務(wù)的全部收入征稅，具有較強(qiáng)的聚財(cái)能力;由于其不進(jìn)行費(fèi)用扣除、普遍征稅，對(duì)稅收征管條件的要求相對(duì)較低，適于發(fā)展中國(guó)家推行。同時(shí)，營(yíng)業(yè)稅采用行業(yè)差別稅率，能夠貫徹國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策，這些“優(yōu)勢(shì)”正可為相對(duì)落后國(guó)家如魚得水地運(yùn)用，也曾在許多國(guó)家作為絕對(duì)的主體稅種。但是，營(yíng)業(yè)稅的缺陷有目共睹，如多環(huán)節(jié)、全額征稅，必然導(dǎo)致重復(fù)課征。這在社會(huì)分工日益細(xì)化的情況下是難以容忍的。營(yíng)業(yè)稅一般采用比例稅率，不管納稅人提供勞務(wù)是否獲利或獲利多少，只要發(fā)生應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額就須以其全值為稅基，因而與納稅人的經(jīng)營(yíng)狀況優(yōu)劣及實(shí)際負(fù)擔(dān)能力并無聯(lián)系，這是該稅種公平方面的缺陷;而該稅種對(duì)經(jīng)濟(jì)的效率損失，成為其致命弱點(diǎn)，這一弱點(diǎn)最終使?fàn)I業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅在不少國(guó)家逐漸讓出主體稅種的地位，而由增值稅取而代之。

2．稅收立法理念滯后使然

在現(xiàn)代西方國(guó)家，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)由于其具有智力要素密集度高、產(chǎn)出附加值高、資源消耗少、環(huán)境污染少等特點(diǎn)以及創(chuàng)造工業(yè)需求和引導(dǎo)新型消費(fèi)等功能，從而備受各國(guó)稅收的支持。這就是說，在不同的歷史時(shí)期，稅收活動(dòng)的基本任務(wù)不同，決定了各種稅收立法理念在稅收總體活動(dòng)中的優(yōu)先順序、主次地位的不同。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，“經(jīng)濟(jì)效率”已代替“財(cái)政優(yōu)先”成為發(fā)達(dá)國(guó)家稅收立法的核心理念。政府課稅首先考慮的已不是盡可能多地獲取財(cái)政收入，而是盡可能地不要扭曲市場(chǎng)主體的經(jīng)濟(jì)行為。

與發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家不同，我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是在國(guó)家的直接安排下從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化而來的?！霸谶@種非自然轉(zhuǎn)化的變革過程中，國(guó)家財(cái)政集經(jīng)濟(jì)發(fā)展、改革深化和社會(huì)穩(wěn)定等多重任務(wù)于一身，承受著前所未有的重負(fù)，稅收確保必不可少的財(cái)政收入，成為避免財(cái)政進(jìn)而整個(gè)國(guó)家和社會(huì)陷于崩潰的關(guān)鍵手段之一”。［1］從這個(gè)意義上看，1994年稅改以及其后的稅改均以保障財(cái)政收入為理念，是符合中國(guó)國(guó)情的正確選擇。因此，我國(guó)營(yíng)業(yè)稅從1950年開征至今，其稅法構(gòu)成要素和征管體制在歷次工商稅改革中都只是簡(jiǎn)單“修修補(bǔ)補(bǔ)”，以致國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)代服務(wù)業(yè)態(tài)時(shí)仍反應(yīng)滯鈍，成為嚴(yán)重制約現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的瓶頸。

然而，我國(guó)畢竟是以建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制為根本目標(biāo)的，逐步實(shí)現(xiàn)稅收立法理念由“財(cái)政優(yōu)先”向“效率優(yōu)先”的轉(zhuǎn)化，是必然的趨勢(shì)。我國(guó)應(yīng)從具體國(guó)情出發(fā)，稅收立法可在全局暫時(shí)仍是財(cái)政優(yōu)先的前提下，實(shí)現(xiàn)局部突破，樹立效率優(yōu)先的理念。

3．稅收法律淵源效力使然

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅的法律淵源，是由國(guó)務(wù)院制定的暫行條例以及國(guó)務(wù)院授權(quán)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的部門規(guī)章。這說明我國(guó)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅法的整體級(jí)次低，效力差，稅收立法存在短期化行為，穩(wěn)定性差，變動(dòng)過于頻繁，嚴(yán)重影響了稅法的權(quán)威和執(zhí)法的效率。同時(shí)，為了填補(bǔ)法律的空白，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)不斷出臺(tái)一些稅收政策，大多以意見、通知或補(bǔ)充通知，甚至是以對(duì)某一問題的批復(fù)的形式出現(xiàn)，不但缺乏系統(tǒng)性和規(guī)范性，而且在內(nèi)容上取代了主法規(guī)，甚至某些規(guī)定與主法規(guī)的規(guī)定相抵觸，又給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)層層擴(kuò)大解釋權(quán)提供了“合理”依據(jù)，以致形成“小法管大法”的極不正?，F(xiàn)象。此外，隨著現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用的日益凸顯，各地方政府都開始重視現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，不少省市都出臺(tái)了促進(jìn)當(dāng)?shù)噩F(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的具體的稅收政策和措施，尤其是在稅收優(yōu)惠政策方面。但是各省市主要考慮當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展情況，許多稅收政策都不盡相同，缺乏統(tǒng)一性、系統(tǒng)性。這種具有“地方特色”的稅收政策，嚴(yán)重阻礙了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的全面、快速發(fā)展。

三、促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅法改革

(一)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅法之域外考察

1．金融保險(xiǎn)業(yè)

大多數(shù)國(guó)家不對(duì)銀行業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅或者類似的稅收(如美國(guó)、加拿大等)，只有少數(shù)國(guó)家對(duì)銀行征收營(yíng)業(yè)稅或者類似的稅收(如我國(guó)、俄羅斯和匈牙利等)。［2］P394－399對(duì)于金融保險(xiǎn)業(yè)，大部分國(guó)家都已將其納入增值稅征收的范圍，但對(duì)增值稅的具體征收又產(chǎn)生了幾種不同的課征模式，主要是針對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣的不同做法。

(1)歐盟模式，即一般免稅法。?大部分的歐盟成員國(guó)和OECD主要國(guó)家實(shí)行該種課稅方法。具體講:其一，僅對(duì)非主營(yíng)金融業(yè)務(wù)?以標(biāo)準(zhǔn)稅率征收。其二，銀行等金融機(jī)構(gòu)的中介服務(wù)和其他的一些隱性收費(fèi)服務(wù)的價(jià)值難以計(jì)量，應(yīng)稅服務(wù)與免稅服務(wù)難以準(zhǔn)確劃分，在理論上和實(shí)務(wù)操作上確認(rèn)金融服務(wù)的增值額存在很多困難，大多數(shù)OECD國(guó)家對(duì)主營(yíng)金融業(yè)務(wù)?都免征增值稅，但同時(shí)對(duì)金融機(jī)構(gòu)購(gòu)買固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣。這種課征方法的優(yōu)點(diǎn)在于較好地解決了一些金融服務(wù)價(jià)值難以確定的問題，同時(shí)降低了稅務(wù)部門的征管成本。但由于與免稅金融服務(wù)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條中斷，進(jìn)而導(dǎo)致對(duì)企業(yè)納稅人的重復(fù)課稅和對(duì)個(gè)人納稅人的少課稅。其三，為了進(jìn)一步鼓勵(lì)出口，提高本國(guó)出口商品的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，各國(guó)一般都對(duì)出口金融業(yè)務(wù)?實(shí)行零稅率。

(2)澳大利亞、新加坡模式，即進(jìn)項(xiàng)稅額部分抵扣法。澳大利亞、新加坡等國(guó)家在借鑒歐盟一般免稅法的基礎(chǔ)上，在較大范圍內(nèi)對(duì)向國(guó)內(nèi)客戶提供的主營(yíng)金融業(yè)務(wù)免稅，并規(guī)定允許金融機(jī)構(gòu)申報(bào)并在一定范圍內(nèi)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。［3］該模式對(duì)非主營(yíng)金融業(yè)務(wù)仍以標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅。其具體做法主要有:其一，固定比例抵扣法，是指對(duì)金融業(yè)務(wù)免稅的同時(shí)，可以按照一個(gè)固定的比例對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，這一比例因金融機(jī)構(gòu)類型的不同而有所不同。比如，澳大利亞免稅金融服務(wù)的提供者可得到25%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣;而新加坡允許不同金融機(jī)構(gòu)按進(jìn)項(xiàng)稅總額的不同固定比例(42%～96%不等)申報(bào)和抵扣，相對(duì)更加合理。其二，免稅服務(wù)區(qū)分抵扣法，是指對(duì)金融機(jī)構(gòu)大部分業(yè)務(wù)免稅的同時(shí)，要求金融機(jī)構(gòu)將提供給增值稅納稅人的免稅服務(wù)和提供給其他客戶的免稅服務(wù)區(qū)分開來。當(dāng)免稅服務(wù)是提供給繳納增值稅的納稅人時(shí)，免稅服務(wù)就視同應(yīng)稅服務(wù)處理，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額給予抵扣，這在事實(shí)上享受了零稅率待遇。澳大利亞、新加坡模式的優(yōu)點(diǎn)在于金融稅收政策更加合理，稅務(wù)征管更加簡(jiǎn)便，同時(shí)在一定程度上減輕了重復(fù)課稅。但金融服務(wù)業(yè)本身進(jìn)項(xiàng)稅額在應(yīng)稅服務(wù)與免稅服務(wù)之間如何分?jǐn)傔@一問題并未從根本上得到解決，人為設(shè)定的抵扣比例而不允許抵扣全部進(jìn)項(xiàng)稅額，仍然保留了一定程度的重復(fù)課稅因素。

(3)新西蘭模式，即零稅率法。?目前適用零稅率法的國(guó)家主要有加拿大和新西蘭等。零稅率法，是指在免稅的同時(shí)，允許抵扣金融機(jī)構(gòu)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所含的全部進(jìn)項(xiàng)稅額。有些國(guó)家對(duì)全部金融服務(wù)都實(shí)行零稅率;而有些國(guó)家對(duì)金融中介和其他隱性收費(fèi)的金融服務(wù)適用零稅率，而對(duì)顯性收費(fèi)的金融服務(wù)仍按通常的方法課稅。這種模式實(shí)際上是將所有的金融服務(wù)都納入增值稅范圍，允許金融機(jī)構(gòu)抵扣全部進(jìn)項(xiàng)稅額。零稅率法徹底消除了重復(fù)征稅，金融機(jī)構(gòu)可以獲得全部的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，使得金融機(jī)構(gòu)擺脫了增值稅稅負(fù)，從而有利于提高一個(gè)國(guó)家金融業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，也在一定程度上降低了稅收征管成本。但是這種方法不僅會(huì)使國(guó)家財(cái)政收入減少，并且一方面金融服務(wù)價(jià)格不含稅而非金融商品價(jià)格含稅，可能會(huì)扭曲兩種商品和服務(wù)的相對(duì)價(jià)格，易產(chǎn)生替代效應(yīng);另一方面由于很難區(qū)分金融中介收費(fèi)和其他隱性收費(fèi)以及顯性收費(fèi)，各項(xiàng)收入適用稅率不同，存在不同類別服務(wù)間轉(zhuǎn)移收入的可能。

2．現(xiàn)代物流業(yè)

在對(duì)商品和勞務(wù)全面征收增值稅的國(guó)家一般對(duì)現(xiàn)代物流業(yè)征收增值稅，如歐盟國(guó)家一般對(duì)現(xiàn)代物流業(yè)征收增值稅，并實(shí)行優(yōu)惠稅率，如荷蘭對(duì)現(xiàn)代物流業(yè)適用6%的優(yōu)惠稅率;?在沒有實(shí)行增值稅的國(guó)家則對(duì)其征收銷售稅或勞務(wù)稅(相當(dāng)于我國(guó)的營(yíng)業(yè)稅)，如美國(guó)各州一般對(duì)諸如運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)等服務(wù)業(yè)征收銷售使用稅。［4］同時(shí)，許多國(guó)家還對(duì)與出口有關(guān)的物流服務(wù)實(shí)行零稅率，并不斷擴(kuò)大零稅率的范圍。此外，新加坡為鼓勵(lì)現(xiàn)代物流業(yè)的發(fā)展，對(duì)其實(shí)行專門的稅收優(yōu)惠，如制定了“核準(zhǔn)的第三方物流公司計(jì)劃”，經(jīng)核準(zhǔn)的第三方物流公司除出口業(yè)務(wù)適用零稅率外，若以自己的名義或以海外委托人的名義進(jìn)口貨物，免征商品和勞務(wù)稅。［5］P48

3．其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是依靠信息技術(shù)及其他高新技術(shù)、先進(jìn)管理手段、經(jīng)營(yíng)方式及組織形式發(fā)展起來的知識(shí)、技術(shù)和信息密集型服務(wù)部門，它對(duì)于高新技術(shù)和人才的依賴度較高，為此，許多國(guó)家對(duì)企業(yè)在引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)、人才等方面給予了很大的稅收支持。韓國(guó)為鼓勵(lì)信息服務(wù)、技術(shù)研究服務(wù)、商業(yè)服務(wù)等服務(wù)業(yè)的發(fā)展，對(duì)服務(wù)業(yè)免征增值稅，但進(jìn)項(xiàng)稅額不能扣除。較其他國(guó)家，韓國(guó)增值稅的免征范圍較寬，這樣的規(guī)定簡(jiǎn)化了增值稅的征管，因?yàn)橐恍┧饺藙趧?wù)，如律師、會(huì)計(jì)師的稅源比較分散且具有流動(dòng)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其監(jiān)控比較困難。

(二)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅法之改革路徑

基于發(fā)達(dá)國(guó)家促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收立法經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，我國(guó)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅法改革應(yīng)當(dāng)遵循以下思路:

1．最終目標(biāo)——取消營(yíng)業(yè)稅而代之以增值稅

在國(guó)家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整過程中，上海難度尤其大。上海的工業(yè)生產(chǎn)總值近幾年有下滑趨勢(shì)，而全國(guó)平均工業(yè)生產(chǎn)總值卻在增長(zhǎng)。“上海的出路就是發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、服務(wù)經(jīng)濟(jì)，這是上海產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整最重要的內(nèi)容，而發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)第一個(gè)就必須發(fā)展金融業(yè)”。2009年國(guó)務(wù)院發(fā)布文件明確將上海建設(shè)成為國(guó)際金融和國(guó)際航運(yùn)兩個(gè)中心。而要發(fā)展金融和航運(yùn)，營(yíng)業(yè)稅的改革勢(shì)在必行。于是，上海市出臺(tái)了《營(yíng)業(yè)稅差額征稅管理辦法》，從2010年9月1日起，上海市范圍內(nèi)負(fù)有營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的單位和個(gè)人，按差額方式確定計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，試點(diǎn)涵蓋了交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)等行業(yè)以及無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)等項(xiàng)目。根據(jù)該《辦法》，營(yíng)業(yè)稅的抵扣憑證包括繳納的增值稅憑證，但繳納增值稅可抵扣憑證卻不包括繳納的營(yíng)業(yè)稅憑證。因?yàn)椋F(xiàn)行增值稅只涉及批發(fā)、零售及軟件等少數(shù)幾個(gè)服務(wù)行業(yè)，對(duì)于大多數(shù)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)都沒有納入增值稅的征收范圍，致使增值稅環(huán)環(huán)抵扣的鏈條機(jī)制發(fā)生斷裂，從而導(dǎo)致稅負(fù)不公，影響現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。因此，上海改革的探索在一定程度上減輕了營(yíng)業(yè)稅的弊端，但由于其效力層級(jí)低和涵蓋行業(yè)有限而未能解決問題。改革只邁出了一小步，將服務(wù)業(yè)納入增值稅的征收范圍是促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的需要，也是一種國(guó)際化的趨勢(shì)。

從世界范圍來看，規(guī)范化的增值稅亦即西方模式的增值稅，是全面消費(fèi)型的增值稅，并采用單一稅率制。無論是歐洲的增值稅，還是實(shí)行現(xiàn)代型增值稅國(guó)家的增值稅，一個(gè)共同的特點(diǎn)是把增值稅的實(shí)施范圍擴(kuò)大到商品經(jīng)濟(jì)的全部領(lǐng)域。無論是農(nóng)業(yè)、制造業(yè)、商業(yè)還是服務(wù)業(yè)，無論是貨物供應(yīng)品還是勞務(wù)供應(yīng)品，都統(tǒng)一征收增值稅。因?yàn)殡S著現(xiàn)今社會(huì)的產(chǎn)品“服務(wù)化程度”越來越高，在經(jīng)濟(jì)生活中，貨物與勞務(wù)的劃分是困難的，也是沒有必要的。對(duì)于一項(xiàng)業(yè)務(wù)既可能是貨物銷售又可能被認(rèn)定為屬于提供服務(wù)，以及出現(xiàn)一些兼營(yíng)和混合銷售業(yè)務(wù)難以劃分時(shí)，就可能會(huì)因?yàn)檎J(rèn)定結(jié)果不同而導(dǎo)致課征的稅種、適用的稅率及征稅規(guī)則的不同。例如，對(duì)軟件征稅，凡是以物理介質(zhì)保存、被認(rèn)定為形成軟件產(chǎn)品的，一律征收增值稅;凡是以數(shù)字信息形式通過網(wǎng)絡(luò)、通訊傳遞的，一律按服務(wù)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)貨物和勞務(wù)區(qū)別對(duì)待，造成不公平的稅收環(huán)境，還會(huì)激勵(lì)避稅或稅務(wù)籌劃。因此，“貨物和服務(wù)連續(xù)統(tǒng)一體”(The Goods－Service Continuum)是一個(gè)漸成共識(shí)的專有名詞，將增值稅征收范圍擴(kuò)展到現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，是我國(guó)稅制改革最終的必然選擇。

2．平穩(wěn)過渡——分步實(shí)施增值稅的擴(kuò)圍目標(biāo)

《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃的建議》中提出，擴(kuò)大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營(yíng)業(yè)稅等稅收，合理調(diào)整消費(fèi)稅范圍和稅率結(jié)構(gòu)，完善有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收政策。這就是說，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)將逐步由征收營(yíng)業(yè)稅過渡到征收增值稅。然而，增值稅的實(shí)施需要有健全的會(huì)計(jì)核算體系、完備的增值稅發(fā)票制度，最為關(guān)鍵的是受制于我國(guó)新一輪稅制改革的成果。況且，由于我國(guó)增值稅和營(yíng)業(yè)稅在稅收法律體系中處于特殊地位，無論哪個(gè)稅種的改革都將“牽一發(fā)而動(dòng)全身”，增值稅的“擴(kuò)圍”將面臨著很多困難。因此，我們要綜合分析稅制改革的復(fù)雜性，全面考慮各方利益，選擇適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要的改革路徑。也就是說，將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入增值稅的征收范圍只能循序漸進(jìn)，在不減少現(xiàn)有稅種的基礎(chǔ)上，首先將與生產(chǎn)密切相關(guān)的、資本有機(jī)構(gòu)成較高的行業(yè)納入增值稅的征收范圍。

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)可以分為生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)和消費(fèi)性服務(wù)業(yè)。生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)主要是與制造業(yè)直接相關(guān)的配套服務(wù)業(yè)，是從制造業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)服務(wù)部門獨(dú)立發(fā)展起來的。如現(xiàn)代物流業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、商業(yè)服務(wù)業(yè)等。這些行業(yè)提供的服務(wù)有利于制造業(yè)等生產(chǎn)型企業(yè)的發(fā)展，是工業(yè)部門發(fā)展的助推劑。因此，增值稅“擴(kuò)圍”的第一步就是要將這些行業(yè)納入其征收范圍，成為增值稅環(huán)環(huán)抵扣的其中一環(huán)，以減輕這些生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)和與之相關(guān)的生產(chǎn)型企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，從而促進(jìn)生產(chǎn)性服務(wù)從工業(yè)部門分離，推進(jìn)社會(huì)分工和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。2011年11月16日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》以及針對(duì)上海市的《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施方案》，提出自2012年1月1日起將在上海開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)工作。雖然建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)不在本次試點(diǎn)范圍，但該《試點(diǎn)方案》對(duì)其適用稅率、計(jì)稅方法已經(jīng)做出了原則性安排，可以預(yù)見，這些安排將在試點(diǎn)深化到一定階段時(shí)得到應(yīng)用。逐步將增值稅的征收范圍擴(kuò)大到其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)已經(jīng)是大勢(shì)所趨。

3．當(dāng)務(wù)之急——不斷完善現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法律制度

(1)合理設(shè)置稅目

首先，明確營(yíng)業(yè)稅稅目劃分標(biāo)準(zhǔn)，解決稅目交叉問題。從稅收理論上講，營(yíng)業(yè)稅作為行為稅，應(yīng)按照行為(或勞務(wù))的性質(zhì)確定稅目歸屬問題，但是現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法，并未統(tǒng)一按照行為的性質(zhì)來確定稅目，有個(gè)別稅目按照行業(yè)的性質(zhì)來確定。例如金融保險(xiǎn)業(yè)中的金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)按照行為性質(zhì)應(yīng)該屬于服務(wù)業(yè)中的代理業(yè)，但被劃分在金融保險(xiǎn)業(yè)的稅目，又如郵政儲(chǔ)蓄按照行為的性質(zhì)應(yīng)該屬于金融保險(xiǎn)業(yè)，卻按照行業(yè)的性質(zhì)劃歸到了郵電通信業(yè)。上述稅目交叉問題的存在，不利于營(yíng)業(yè)稅的征收。因此，應(yīng)明確營(yíng)業(yè)稅稅目的劃分標(biāo)準(zhǔn)，重新確定一個(gè)統(tǒng)一的劃分標(biāo)準(zhǔn)，從而解決稅目交叉的問題。

其次，刪除或增加有關(guān)稅目，并對(duì)劃分不合理的稅目重新歸類。可以對(duì)一些已經(jīng)發(fā)展成熟的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)行業(yè)獨(dú)立編目，如為發(fā)揮現(xiàn)代物流業(yè)一體化、規(guī)?；男?yīng)，國(guó)家應(yīng)單獨(dú)設(shè)立“物流業(yè)”稅目，對(duì)物流業(yè)中的運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、配送、裝卸、代理等統(tǒng)一歸入一個(gè)稅目，適用統(tǒng)一稅率。同時(shí)，由于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是一個(gè)動(dòng)態(tài)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，有必要在營(yíng)業(yè)稅法中增設(shè)一個(gè)概括性稅目，用以調(diào)整將來出現(xiàn)的新的應(yīng)稅行業(yè)。

最后，對(duì)現(xiàn)有部分行業(yè)的分類進(jìn)行細(xì)化，以實(shí)行差別稅率。例如，現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法中的服務(wù)業(yè)，不僅包括傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)，如飲食業(yè)、賓館服務(wù)、美容美發(fā)等，也包括現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，如科技研發(fā)服務(wù)、咨詢、會(huì)展、法律、審計(jì)等。這些行業(yè)雖同屬于“服務(wù)業(yè)”，但各自的盈利水平并不相同，對(duì)它們實(shí)行統(tǒng)一稅率，不利于個(gè)別行業(yè)的發(fā)展，會(huì)造成行業(yè)內(nèi)的稅負(fù)不公。因此，可按其盈利水平分為“高盈利行業(yè)”與“低盈利行業(yè)”，分別適用不同的稅率進(jìn)行調(diào)節(jié)。

(2)調(diào)整計(jì)稅依據(jù)

目前國(guó)家已對(duì)一些行業(yè)開始實(shí)行差額征收的方式，如國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定從2006年1月1日起，對(duì)37家試點(diǎn)物流企業(yè)，實(shí)行運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅差額征稅。?同時(shí)，各地政府也出臺(tái)了允許一些服務(wù)業(yè)行業(yè)實(shí)行差額征收營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)政策，例如上海、浙江等省市，對(duì)金融商品買賣業(yè)務(wù)、商標(biāo)代理業(yè)務(wù)等營(yíng)業(yè)稅計(jì)征依據(jù)可以扣除相關(guān)支出費(fèi)用。(21)目前，應(yīng)調(diào)整現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法的計(jì)稅依據(jù)，對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)按照差額征收的方式，以該企業(yè)的全部收入減去其他項(xiàng)目支出后的余額作為營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。

(3)降低營(yíng)業(yè)稅稅率

營(yíng)業(yè)稅稅率的高低對(duì)于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展有著直接的影響，現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅稅率的設(shè)置無法實(shí)現(xiàn)國(guó)家鼓勵(lì)和支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的目的。因此，應(yīng)降低國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率，減輕其稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)。

(三)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入增值稅的制度支持

綜上，將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入增值稅的征收范圍是增值稅立法不可回避的問題。但選擇何種形式進(jìn)行改革，改革中營(yíng)業(yè)稅和增值稅此消彼長(zhǎng)的比例如何控制，是亟待解決的難題，需要一系列的制度支持。

1．協(xié)調(diào)中央與地方間的利益分配

增值稅擴(kuò)圍中涉及的增值稅、營(yíng)業(yè)稅分別是現(xiàn)行稅收體制中，中央和地方最大的稅種，其中增值稅是中國(guó)的第一大稅種，占稅收總額的60%以上，而營(yíng)業(yè)稅則是地方第一大稅種，占到30%左右。具體到分成比例，增值稅中央和地方按75∶25的比例分成，進(jìn)口增值稅收入歸屬中央;營(yíng)業(yè)稅除鐵道部門、各銀行總行、各保險(xiǎn)公司總公司集中繳納的營(yíng)業(yè)稅收入劃歸中央外，其他均歸屬地方財(cái)政收入。［6］上海等地營(yíng)業(yè)稅改革后，營(yíng)業(yè)稅收入減少，卻促進(jìn)了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，增強(qiáng)了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活力，增加了企業(yè)利潤(rùn)，所得稅也隨之增加。但所得稅也是中央和地方共享稅，地方只能分四成。如果將來取消營(yíng)業(yè)稅，地方更是失去一個(gè)重要的稅收收入來源，導(dǎo)致地方財(cái)政收入的銳減。為了推進(jìn)改革，可以借鑒澳大利亞2000年稅制改革的做法。澳大利亞在2000年引入“貨物與勞務(wù)稅”(相當(dāng)于增值稅)，澳大利亞聯(lián)邦政府將貨物與勞務(wù)稅的收入全部劃入州政府，但州政府有了這項(xiàng)稅收收入后，要廢除其他的地方稅種。我國(guó)在營(yíng)業(yè)稅改革和增值稅“擴(kuò)圍”的過程中，應(yīng)給予地方一定的補(bǔ)償，重新分配所得稅與增值稅的比例，建立統(tǒng)一完善的轉(zhuǎn)移支付制度，對(duì)不同地區(qū)進(jìn)行不同力度的轉(zhuǎn)移支付，以促進(jìn)地方政府改革的積極性。

2．設(shè)計(jì)增值稅的征收方式

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)行業(yè)眾多，對(duì)其采取統(tǒng)一的征收方式并不現(xiàn)實(shí)，適合某一行業(yè)的征收方式對(duì)另一行業(yè)并不適用。就金融服務(wù)業(yè)來說，歐盟模式的一般抵扣法由于無法徹底消除重復(fù)征稅的因素會(huì)造成增值稅抵扣鏈條的中斷，不利于整個(gè)增值稅體系的協(xié)調(diào)發(fā)展;而新西蘭模式的零稅率法雖然徹底消除了重復(fù)征稅的因素，但對(duì)稅收征管技術(shù)水平要求較高。鑒于我國(guó)金融業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和稅收征管水平，可以借鑒澳大利亞、新加坡模式的進(jìn)項(xiàng)稅額部分抵扣法和新西蘭模式的零稅率法中的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。具體而言，首先區(qū)分顯性收費(fèi)與隱性收費(fèi)以決定增值稅的征免。根據(jù)目前我國(guó)金融業(yè)務(wù)的分類方法，融資租賃業(yè)務(wù)及金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)一般來說是顯性收費(fèi)，因而是應(yīng)稅項(xiàng)目;而一般貸款業(yè)務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓和保險(xiǎn)業(yè)務(wù)及外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)等是隱性收費(fèi)，因而是免稅項(xiàng)目。其次，確定增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣方法。短期內(nèi)，歸類于應(yīng)稅項(xiàng)目(包括零稅率項(xiàng)目)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，歸類于免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，不能明確歸類的進(jìn)項(xiàng)稅額可根據(jù)金融業(yè)應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)收入總額按比例進(jìn)行分?jǐn)偂拈L(zhǎng)期看，由于金融業(yè)務(wù)種類龐雜，將進(jìn)項(xiàng)稅額嚴(yán)格準(zhǔn)確地歸類于應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目任務(wù)繁重，為了節(jié)省征管成本可允許金融業(yè)僅就進(jìn)項(xiàng)稅額在出口項(xiàng)目和非出口項(xiàng)目之間的歸屬進(jìn)行核算，而對(duì)非出口項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額則按照統(tǒng)一的比例進(jìn)行抵扣。

3．降低增值稅的稅率

縱觀世界上實(shí)行增值稅的國(guó)家，如東盟成員國(guó)的增值稅稅率在10%左右，而我國(guó)17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率不利于提高現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。因?yàn)楝F(xiàn)代服務(wù)業(yè)主要依靠技術(shù)或掌握的業(yè)務(wù)技能取得收入，原材料投入和固定資產(chǎn)投入相對(duì)較少，在只允許企業(yè)抵扣設(shè)備和原材料進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，適用現(xiàn)行的增值稅稅率，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的整體稅負(fù)會(huì)大大提升。同時(shí)，國(guó)際上實(shí)行增值稅的140多個(gè)國(guó)家，一般對(duì)金融保險(xiǎn)業(yè)實(shí)行不同程度的免稅。在我國(guó)將金融保險(xiǎn)業(yè)納入增值稅的征收范圍后，也應(yīng)對(duì)金融保險(xiǎn)業(yè)實(shí)行免稅，減輕金融保險(xiǎn)業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)其快速發(fā)展。但由于金融保險(xiǎn)業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅收入占我國(guó)地方政府稅收收入的比例很大，若放棄這部分的稅收收入，對(duì)其完全免稅，顯然超出了地方政府的財(cái)政承受能力。況且，給予金融保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)免稅待遇，對(duì)其本身未必是最優(yōu)選擇，因?yàn)樗鼈儾荒艿挚燮浣?jīng)營(yíng)中所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，反而會(huì)加重免稅的稅負(fù)累積效應(yīng)。因此，可以在深入考察國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情的基礎(chǔ)上，選擇變通征稅的辦法，通過稅率的合理設(shè)計(jì)，體現(xiàn)稅收平等主義原則，既保證地方政府的財(cái)政收入，又使金融保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)能夠承受稅收負(fù)擔(dān)。

注釋:

①由于金融機(jī)構(gòu)一般都坐落在城市或縣城、建制鎮(zhèn)內(nèi)，實(shí)際適用的城市維護(hù)建設(shè)稅稅率多為7%或5%，再加上教育費(fèi)附加統(tǒng)一按3%的附加率征收。

②此處的融資租賃是指經(jīng)中國(guó)銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)的融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，其他單位從事融資租賃業(yè)務(wù)則按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅。

③參見《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第5條第(四)項(xiàng)。

④參見《關(guān)于個(gè)人金融商品買賣等營(yíng)業(yè)稅若干免稅政策的通知》(財(cái)稅字［2009］111號(hào))。

⑤參見財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于對(duì)若干項(xiàng)目免征營(yíng)業(yè)稅的通知》(財(cái)稅字［1994］2號(hào))。

⑥參見財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》(財(cái)稅字［2003］16號(hào))。

⑦到2007年為止，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局相繼發(fā)布的試點(diǎn)物流企業(yè)名單，試點(diǎn)物流企業(yè)已增加到197家。

⑧參見國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于試點(diǎn)物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》，國(guó)稅發(fā)［2005］208號(hào)。

⑨參見財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于對(duì)科研單位取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入免征營(yíng)業(yè)稅的通知》(財(cái)稅字［1994］010號(hào))。

⑩參見財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)稅收政策的通知》(財(cái)稅字［2001］5號(hào))。

?參見國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于律師事務(wù)所辦案費(fèi)收入征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》，國(guó)稅函發(fā)［1995］479號(hào)。

?尤其金融服務(wù)企業(yè)與一般企業(yè)具體的會(huì)計(jì)核算辦法不同，除證券、保險(xiǎn)業(yè)外，銀行遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。依照對(duì)銀行貸款利息核算年限的規(guī)定，逾期180天以內(nèi)的貸款利息計(jì)作收入。因此，金融服務(wù)業(yè)的應(yīng)稅收入被夸大了。

?自20世紀(jì)30年代“交易成本”概念出現(xiàn)以來，人們已認(rèn)識(shí)到在社會(huì)總成本由生產(chǎn)成本和現(xiàn)代交易成本兩部分構(gòu)成，且后者在社會(huì)總成本中的比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過一半。服務(wù)業(yè)特別是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為交易活動(dòng)提供基礎(chǔ)設(shè)施或直接進(jìn)行交易活動(dòng)。

?所謂一般免稅法，是指國(guó)家對(duì)銀行等金融服務(wù)業(yè)實(shí)行的，只就有限的一些顯性收費(fèi)項(xiàng)目課稅而對(duì)其進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣，并且對(duì)一些出口業(yè)務(wù)或者與商品、勞務(wù)出口有關(guān)的金融服務(wù)適用零稅率的免稅法。參見杜莉:《金融業(yè)流轉(zhuǎn)稅制的國(guó)際比較》，載《稅務(wù)研究》2002年第4期。

?非主營(yíng)金融業(yè)務(wù)在OECD國(guó)家被稱為“附屬金融業(yè)務(wù)”，是指金融企業(yè)的附帶業(yè)務(wù)、直接收費(fèi)服務(wù)，如咨詢服務(wù)、安全保管、基金管理等。

?主營(yíng)金融業(yè)務(wù)在OECD國(guó)家被稱為“核心金融業(yè)務(wù)”，是指金融企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，包括金融中介服務(wù)和間接收費(fèi)的金融服務(wù)，如貸款、銀行賬戶以及貨幣結(jié)算、債券和其他證券的交易等。

?出口金融業(yè)務(wù)，主要是指從事出口業(yè)務(wù)或與商品勞務(wù)出口有關(guān)的金融服務(wù)。

?增值稅免稅與零稅率都屬于對(duì)納稅人的稅收優(yōu)惠，但兩者有本質(zhì)區(qū)別:所謂免稅，是指享受免稅的經(jīng)銷者對(duì)其出售的商品不征增值稅，該經(jīng)銷者不是增值稅的納稅人，因此他不用進(jìn)行增值稅的納稅申報(bào)，也不用記錄有關(guān)增值稅的帳薄，但免稅的經(jīng)銷者在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)卻要負(fù)擔(dān)增值稅，因此他并沒有全部地被免除增值稅，只是免除了他這一環(huán)節(jié)增值額的稅負(fù)。而零稅率作為增值稅率，其含義為零稅率物品的經(jīng)銷者在計(jì)算繳納增值稅時(shí)，他在購(gòu)入貨物時(shí)所支付的稅金都可得到扣除，即可得筆凈退稅，因他的銷項(xiàng)稅額是零所以零稅率物品的經(jīng)銷者的稅負(fù)為零，但他仍是增值稅的納稅人，需要按通常的方式進(jìn)行納稅申服?？梢钥闯觯舛惐Ａ袅瞬糠种貜?fù)征稅的因素，而零稅率則徹底消除了重復(fù)征稅因素，從而使增值稅納稅人的商品能以不含稅金的價(jià)格參加市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，真正使消費(fèi)者買到價(jià)廉物美的商品。

?荷蘭有著“海上馬車夫”之稱，其物流業(yè)十分發(fā)達(dá)，產(chǎn)值已超過其國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的30%，如此大的發(fā)展，離不開該國(guó)頗具競(jìng)爭(zhēng)力的稅收法律。

?參見國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于試點(diǎn)物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》(國(guó)稅發(fā)［2005］1617號(hào))。

(21)參見上海市地方稅務(wù)局《營(yíng)業(yè)稅差額征稅管理辦法》(滬地稅貨［2010］28號(hào))，浙江省地方稅務(wù)局《浙江省營(yíng)業(yè)稅差額征稅管理辦法(試行)》(浙地稅發(fā)［2009］46號(hào))。

［1］許多奇．我國(guó)金融資產(chǎn)證券化的稅收理念與稅收制度［J］．法學(xué)評(píng)論，2007，2．

［2］中國(guó)金融稅制改革研究小組．中國(guó)金融稅制改革發(fā)展報(bào)告［M］．北京:中國(guó)稅務(wù)出版社，2004．

［3］杜莉．金融業(yè)流轉(zhuǎn)稅制的國(guó)際比較［J］．稅務(wù)研究，2002，4．

［4］龔輝文．國(guó)外物流業(yè)稅收政策的比較與借鑒［J］．涉外稅務(wù)，2008，9．

［5］新加坡稅務(wù)局編．核準(zhǔn)的第三方物流公司計(jì)劃(第4版)［M］．2006．

［6］吳麗華．增值稅立法遇阻各方尋求“妥協(xié)方案”［EB/OL］．華夏時(shí)報(bào)，2011－01－21．http//www．chinatimes．cc/yao wen/hong guan/2011－01－21/20841．shtml．