宋玉章

2007年1月1日我國(guó)施行的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則引入了利得和損失，并未單獨(dú)作為會(huì)計(jì)要素，而是體現(xiàn)于“所有者權(quán)益”和“利潤(rùn)”要素之中，與其他國(guó)家相比存在相同或不同。進(jìn)一步認(rèn)識(shí)我國(guó)賦予利得定義內(nèi)含的本質(zhì)特征，并以此為根基探討目前對(duì)利得的會(huì)計(jì)處理之不足與改進(jìn)。

一、利得的本質(zhì)特征

1.利得的含義

我國(guó)2007年1月1日施行的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中將利得定義為：“利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入”，該定義與其他國(guó)家比較，存在差異或相近。英國(guó)《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》將利得（Gains）定義為“除了所有者投資增加以外所有的所有者權(quán)益的增加”；美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將利得定義為“利得是某一會(huì)計(jì)主體除來(lái)自營(yíng)業(yè)收入或業(yè)主投資得到的款項(xiàng)以外，源于偶發(fā)性或邊緣性交易，以及來(lái)自一切其他交易或事項(xiàng)的業(yè)主權(quán)益（凈資產(chǎn)）的增加”；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收益要素包括收入和利得，將利得作為收益子要素，對(duì)利得的含義可描述為包括了符合收益但不屬于收入的其他項(xiàng)目。上述定義相比，英國(guó)為廣義的，美國(guó)為狹義的，國(guó)際為狹義的，我國(guó)對(duì)利得的定義也是狹義的，不包括企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的收入（日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益單獨(dú)定義為收入），與美國(guó)和國(guó)際的定義相近，與英國(guó)不同。

2.利得的本質(zhì)特征

通過(guò)我國(guó)、他國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利得賦予的含義比對(duì)分析，就我國(guó)“利得”定義，對(duì)其本質(zhì)認(rèn)識(shí)可以體現(xiàn)以下特征。

（1）利得由非日常活動(dòng)形成的非經(jīng)營(yíng)性收益。我國(guó)利得的定義是狹義的，不包括企業(yè)日?；顒?dòng)形成的收入。收入屬于來(lái)源于日?；顒?dòng)需要付出代價(jià)的經(jīng)營(yíng)性收益，而利得來(lái)源于非日?；顒?dòng)一般不需要付出代價(jià)的非經(jīng)營(yíng)性收益。如非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、捐贈(zèng)利得等，不是企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金耗費(fèi)所產(chǎn)生，屬于不經(jīng)過(guò)經(jīng)營(yíng)過(guò)程就能取得或不曾期望獲得的收益，這些不是收入，而是企業(yè)的利得，產(chǎn)生于企業(yè)的非日?；顒?dòng)。

（2）利得會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加。利得與收入在對(duì)所有者權(quán)益的影響上是一樣的，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流入都會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加，不能增加所有者權(quán)益的經(jīng)濟(jì)利益的流入不應(yīng)確認(rèn)為利得。如企業(yè)向銀行借入款項(xiàng)，流入了經(jīng)濟(jì)利益，承擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，所有者權(quán)益并沒有增加，不能確認(rèn)為收入，也不能確認(rèn)為利得，只能增加負(fù)債。

（3）利得與投入資本無(wú)關(guān)。利得是一種經(jīng)濟(jì)利益的流入，而投入資本是指出資人作為資本實(shí)際投入企業(yè)的資金數(shù)額，二者來(lái)源和目的不同，投入資本代表投資者的權(quán)力，是投資者有目的投入企業(yè)以達(dá)到控制企業(yè)或參與企業(yè)管理或分得股利為目的，而利得通常不經(jīng)過(guò)經(jīng)營(yíng)過(guò)程就能取得或?qū)儆谄髽I(yè)不曾期望獲得的收益，投入資本是有目的的資金流入，利得是無(wú)目的或者與投入資本的目的存在明顯差異的利益流入，二者有著本質(zhì)區(qū)別，是無(wú)關(guān)的。

二、目前利得的會(huì)計(jì)處理與不足

1.目前利得的會(huì)計(jì)處理

（1）直接計(jì)入所有者權(quán)益。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得，在會(huì)計(jì)處理上是直接記入“資本公積——其他資本公積”賬戶。記入該賬戶的內(nèi)容主要屬于采用公允價(jià)值計(jì)量屬性產(chǎn)生的，并在相關(guān)資產(chǎn)出售轉(zhuǎn)讓和債券轉(zhuǎn)換為股票時(shí)轉(zhuǎn)銷?！百Y本公積——其他資本公積”賬戶內(nèi)容在報(bào)表時(shí)，列報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表中“資本公積”項(xiàng)目，經(jīng)過(guò)改革調(diào)整也通過(guò)“其他綜合收益”項(xiàng)目列入利潤(rùn)表。

（2）直接計(jì)入當(dāng)期損益。直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得，在會(huì)計(jì)處理上是直接記入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶。記入該賬戶的利得是已實(shí)現(xiàn)的利得，體現(xiàn)于當(dāng)期利潤(rùn)之中，在編制報(bào)表時(shí)，列報(bào)于利潤(rùn)表。

上述兩種不同處理方法的利得在定義上具有一致性，但具體在本質(zhì)上還有一定差異，以及與資本溢價(jià)處理的差異和與國(guó)外處理的差異，有必要進(jìn)行剖析，正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)處理的不同的合理性與不合理性，便于正確處理業(yè)務(wù)，恰當(dāng)反映會(huì)計(jì)要素，提供有用的信息。

2.目前利得會(huì)計(jì)處理的不足

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利得的定義為狹義的，體現(xiàn)出三個(gè)基本特征，可以看到利得與投入資本不同，與收入不同，對(duì)其會(huì)計(jì)處理自然應(yīng)與投入資本和與收入不同。而目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利得會(huì)計(jì)處理已經(jīng)反映出某些不足，不能真正體現(xiàn)利得的本質(zhì)特征。

（1）沒有將利得和投入資本區(qū)分核算而模糊了資本公積的含義。目前，“資本公積”賬戶記錄兩大項(xiàng)內(nèi)容：一是資本溢價(jià)，二是其他資本公積。資本溢價(jià)，是指企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊(cè)資本（或股本）中所占份額的部分。其形成的原因有溢價(jià)發(fā)行股票或投資者超額繳入資本。資本（或股本）溢價(jià)實(shí)質(zhì)上屬于投入資本，經(jīng)濟(jì)利益已實(shí)際流入企業(yè)。而記入“資本公積——其他資本公積”賬戶的利得基本上都屬于公允價(jià)值計(jì)量下的利得，是采用了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性而發(fā)生，經(jīng)濟(jì)利益尚未流入企業(yè)，屬于尚未實(shí)現(xiàn)的收益，與資本（股本）溢價(jià)之間存在本質(zhì)上的差別，二者在會(huì)計(jì)處理上均記入了“資本公積”賬戶，使得“資本公積”賬戶核算內(nèi)容在總體概念上沒有將利得和投入資本區(qū)分核算而模糊了資本公積的含義。

（2）其他資本公積中的利得與交易性金融資產(chǎn)比較，取向相同但處理方法令人費(fèi)解。記入“資本公積——其他資本公積”賬戶的利得基本上都屬于公允價(jià)值計(jì)量下的利得，是采用了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性而產(chǎn)生的，與交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式的公允價(jià)值變動(dòng)增加的利得在含義上沒有本質(zhì)區(qū)別，均屬于尚未實(shí)現(xiàn)的收益，但在會(huì)計(jì)處理上，發(fā)生時(shí)處理不同，發(fā)生后取向處理相同即殊途同歸，“資本公積——其他資本公積”賬戶的利得在實(shí)現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶、“投資收益”等賬戶，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶反映并于實(shí)現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，兩者最后都體現(xiàn)于利潤(rùn)中，構(gòu)成了利潤(rùn)的組成部分。既然二者取向相同，卻平時(shí)在不同賬戶中反映，并在利潤(rùn)表中體現(xiàn)于不同項(xiàng)目“其他綜合收益”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”之中，這種處理方法令人費(fèi)解。

（3）目前對(duì)利得的會(huì)計(jì)處理，從賬戶上缺乏反映整體利得的含義?！百Y本公積——其他資本公積”賬戶中記入了一部分利得，“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶中也記入了一部分利得，都屬于由非日常活動(dòng)形成、不需要付出代價(jià)的非經(jīng)營(yíng)性收益。規(guī)定中將兩者進(jìn)行了不同處理，筆者認(rèn)為體現(xiàn)了國(guó)家針對(duì)兩者本質(zhì)區(qū)別對(duì)企業(yè)影響的重視，記入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶的利得是實(shí)現(xiàn)的收益，而“資本公積——其他資本公積”賬戶的利得屬于未實(shí)現(xiàn)的收益，筆者認(rèn)為國(guó)家是基于企業(yè)可能會(huì)隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)角度考慮而規(guī)定將未實(shí)現(xiàn)的收益記入了“資本公積——其他資本公積”賬戶。這樣處理的結(jié)果有其合理性的一面，但也產(chǎn)生了不僅模糊了“資本公積”賬戶應(yīng)反映資本公積的本質(zhì)，而且從賬戶上缺乏反映整體利得的含義。

三、利得會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)建議

基于對(duì)利得本質(zhì)特征認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為：在對(duì)利得的會(huì)計(jì)處理上如果將利得與投入資本、利得與收入（狹義）在處理上劃清界限，在賬戶中反映全部利得，可以采用如下兩種辦法進(jìn)行改進(jìn)。

1.設(shè)置必要賬戶，調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目

（1）設(shè)置“利得”賬戶，其下設(shè)置“其他利得”、“已實(shí)現(xiàn)利得”兩個(gè)明細(xì)賬戶。將“利得”賬戶劃歸于所有者權(quán)益類。在賬務(wù)處理上將記入“資本公積——其他資本公積”的利得通過(guò)“利得——其他利得”進(jìn)行核算，記入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶的已實(shí)現(xiàn)利得通過(guò)“利得——實(shí)現(xiàn)利得”核算，已實(shí)現(xiàn)利得在期末轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶。同樣，關(guān)于損失也比照上述的賬戶設(shè)置與會(huì)計(jì)處理方法。

（2）會(huì)計(jì)報(bào)表上的處理。在上述會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)上，在編制報(bào)表時(shí)，應(yīng)將“利得——其他利得”和“損失——其他損失”賬戶的金額加減填入利潤(rùn)表“其他綜合收益”項(xiàng)目。在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目中也增設(shè)“其他綜合收益”項(xiàng)目，根據(jù)其他利得和其他損失加減填列。

上述處理的結(jié)果，使得“資本公積”賬戶能單純反映資本公積本質(zhì)內(nèi)容，并且列示于資產(chǎn)負(fù)債表中，劃清了投入資本與利得的界限；通過(guò)“利得”賬戶能全面反映符合我國(guó)利得含義與特征的利得，避免費(fèi)解，平時(shí)也與收入明顯的劃清界限；通過(guò)利潤(rùn)表“綜合收益”項(xiàng)目的反映，符合了學(xué)術(shù)上的全面收益的含義。

2.參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合我國(guó)的特點(diǎn)進(jìn)行處理

對(duì)“利得”的會(huì)計(jì)處理，可以直接參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)要素的確定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。基于對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收益和費(fèi)用的定義實(shí)際上是廣義的收入和費(fèi)用，是將利得和損失分別作為收益要素和費(fèi)用要素下的子要素，沒有單獨(dú)設(shè)立利得和損失要素，也沒有設(shè)置利潤(rùn)要素。我國(guó)應(yīng)按此種定義下的利得和損失的歸屬設(shè)置相應(yīng)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并保留利潤(rùn)要素，利潤(rùn)要素也是我國(guó)計(jì)算所得稅的調(diào)整基礎(chǔ)，這樣使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在該問(wèn)題上有自己的特點(diǎn)也更趨同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

[1]侯正軍，企業(yè)利得會(huì)計(jì)處理淺析[J].財(cái)會(huì)通訊：2011（19）.

[2]馬麗軍，淺析利得與損失的會(huì)計(jì)處理[J].中小企業(yè)管理與科技·下旬刊：2011（6）.

[3]朱燕萍，劉義鵑，中外利得與損失的比較分析[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)：2007（12）.

[4]張錚，利得與損失解析及會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)通訊：2010（9）.