曹勝亮,毛淑琴

(華中師范大學 政法學院， 湖北 武漢 430074)

一、區(qū)域經(jīng)濟不協(xié)調(diào)發(fā)展的稅法失范

(一)稅法失范

“失范”這一概念，是由法國社會學家迪爾凱姆首次將其引入社會學。迪爾凱姆將失范注釋為：“一種準規(guī)范缺乏、含混或者社會規(guī)范變化多端，以致不能為社會成員提供指導的社會情境”。[1]簡單來講，所謂“社會失范”是指社會成員無規(guī)范可循或不遵守社會規(guī)范，而導致的社會混亂無序的狀態(tài)。

稅法失范是指在社會生活中，由于稅法規(guī)范以及它的價值、原則的缺失或缺少有效性，使它不能對個人生活、經(jīng)濟發(fā)展、社會生活等方面發(fā)揮有效地指引和調(diào)節(jié)作用。[2]具體來說，由于現(xiàn)行稅法有漏洞或社會的發(fā)展與進步，使稅法實施的環(huán)境發(fā)生了變化，而稅法的修訂卻未與時俱進，使稅法的實施無法實現(xiàn)其目標，難以達到理想的效果。進而使稅法調(diào)節(jié)處于一種混亂的狀態(tài)，無法有效引導社會經(jīng)濟的穩(wěn)健快速發(fā)展。

(二)稅法失范的具體表現(xiàn)及其原因

我國的區(qū)域經(jīng)濟不協(xié)調(diào)發(fā)展的局面并非一日形成，究其原因也是多方面的，受政治、經(jīng)濟、法律體制等多方面因素的影響。其中，法律因素的影響是不容忽視的重要方面，而在法律中，又受民法、刑法、行政法、經(jīng)濟法等多種法的影響，經(jīng)濟法中稅法制度的不合理導致其調(diào)節(jié)的缺位是其中一個非常重要的原因。它的主要表現(xiàn)及原因具體如下：

1.現(xiàn)行稅法體系結構內(nèi)容與區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展水平不協(xié)調(diào)。首先，稅法體系的內(nèi)容不完整。到目前為止，我國還沒有制定一部稅收基本法，現(xiàn)有的稅收實體法和稅收程序法也不完備。如環(huán)境稅法、遺產(chǎn)稅法、社會保障稅法等仍然缺位。其次，我國社會主義稅收法律體系與我國現(xiàn)行的其他法律體系之間存在著不協(xié)調(diào)和矛盾之處。我國目前的稅收法律與其他法律有交叉重疊之處，甚至與其他法律規(guī)定之間有沖突。再次，現(xiàn)行稅法內(nèi)容不公正合理，使其難以執(zhí)行。如稅法中具體規(guī)定了征稅機關的權利，卻對其義務與責任的規(guī)定模糊不清；而對納稅人的權利保護則是輕描淡寫。[3]

2.分稅制設計不合理，這阻礙了地方政府發(fā)展經(jīng)濟的積極性和主動性。中國的分稅制中，中央與地方財權、事權關系不規(guī)范、不對稱，導致了地方政府將經(jīng)濟和財政收入的增長作為地方經(jīng)濟社會發(fā)展的核心目標。而與此同時，中國把大稅，好征收、好管理的稅收歸中央，把小稅，不好征收、不好管理的稅劃入地方政府，且地方政府的支出列入中央政府統(tǒng)一預算，因而，地方政府缺乏發(fā)展地方經(jīng)濟的主動性和積極性。

3.我國的稅率設計不科學?，F(xiàn)行稅率忽視了不同地區(qū)間納稅人稅收負擔與支出利益相對稱的要求。目前，我國實行的是全國統(tǒng)一的比例稅率。的確，這有利于我國稅法在全國的統(tǒng)一實行，也便于操作。但是，這對于我國不平衡發(fā)展的各地區(qū)經(jīng)濟而言卻是不公平的，甚至在一定程度上會加劇這種不平衡趨勢的發(fā)展。因為，這種稅率設計使投資者在東部發(fā)達地區(qū)的投資凈收益大于西部欠發(fā)達地區(qū)，從而使越來越多的投資資金流向東部。

4.沒有充分發(fā)揮各種稅的調(diào)節(jié)作用。在稅法體系中，除了企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、關稅等幾種稅收發(fā)揮調(diào)節(jié)區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的作用外，其他的很多稅種都沒有充分發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。而事實上，其他的稅種也是可以很好地發(fā)揮作用來調(diào)控區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展的。比如，可以通過個人所得稅減少或免除到中西部建設的人才的個人所得稅，吸引科技人才、管理人才、經(jīng)營人才到中西部開發(fā)建設，為中西部的快速發(fā)展貢獻力量；可以通過減征或免征固定資產(chǎn)投資稅，鼓勵向中西部投資。

5.稅收區(qū)域優(yōu)惠政策導向作用不明顯，對區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展沒有起到預期效果。一是稅收優(yōu)惠政策大多數(shù)以“區(qū)域性為主，產(chǎn)業(yè)性為輔”。目前我國現(xiàn)行的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策主要集中在東部地區(qū)。二是東部地區(qū)享受稅收優(yōu)惠“不但數(shù)量多，而且覆蓋面廣”。而中西部的稅收優(yōu)惠政策不多，且政策實施效果也不是很理想。

(三)稅法失范的后果

稅法失范，從表面來分析，它只是體現(xiàn)一國法律體系的缺陷問題。但從大的方面來看，它會影響國家經(jīng)濟的均衡發(fā)展，關系全社會的穩(wěn)定與發(fā)展，甚至事關整個國家的經(jīng)濟發(fā)展和國家整體利益。其一，稅法失范會加劇地區(qū)經(jīng)濟的不均衡、不協(xié)調(diào)發(fā)展。如現(xiàn)行分稅制無法充分發(fā)揮均衡地方間財力的功能。主要表現(xiàn)在:第一, 分稅制保留了舊的包干制，這種包干制使得中西部的不公平財政待遇制度化。第二, 中央對地方實行統(tǒng)一的兩稅返還比例, 存在重大缺陷。其二，稅法失范，使我國在WTO的框架體系下，經(jīng)濟發(fā)展步履維艱。加入WTO后，在稅法的功能和作用更為突出的同時，也對我國的稅法提出了更高的要求。我國現(xiàn)行稅法在內(nèi)容上與WTO組織之間的要求存在較大的差距。這也常常成為許多想遏制中國經(jīng)濟發(fā)展的西方大國的一個強有力的把柄。其三，稅法失范，最終會導致社會動蕩。稅收是國家調(diào)節(jié)貧富差距的有力杠桿，而稅法失范，使這種調(diào)節(jié)作用無法充分發(fā)揮。孔子曰：“不患寡而患不均，不患貧而患不安”。社會貧富懸殊過大，會引起仇富心理，引發(fā)許多社會矛盾，最終導致社會動蕩。

二、國外促進區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展的稅法調(diào)節(jié)

國外許多國家為了促進區(qū)域經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展都制定了專門的法律，且通過運用稅收基本法與區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展法中稅收調(diào)節(jié)相結合的調(diào)整方法，使區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展取得了顯著的效果。筆者認為這對中國的區(qū)域經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展有很好的借鑒作用。

(一)制定稅收基本法，確定稅法的法律地位和高立法層次

如德國1977年出臺的《租稅通則》、日本1962年制定的《國稅通則法》和韓國的《韓國國稅基本法》。[4]稅收基本法把稅收實體法律規(guī)范和程序法律規(guī)范有機結合起來，形成一部綜合性法律，可以彌補各稅種稅收暫行條例中存在的分散、模糊、重疊、矛盾問題所造成的漏洞。這對于提高稅收法律制度的確定性和權威性具有重大的現(xiàn)實意義。

(二)制定促進區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的法律，通過法律法規(guī)充分發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用

1.德國的《國境地帶振興法》之稅收調(diào)節(jié)

德國因為國家的分裂使經(jīng)濟的統(tǒng)一發(fā)展受到了阻礙，形成了區(qū)域的不平衡發(fā)展。為了調(diào)節(jié)和平衡德國分裂所產(chǎn)生的影響，優(yōu)先增強國境地帶的生產(chǎn)力，德國于1971年頒布《國境地帶振興法》。該法稅務規(guī)定具體如下：“于國境地帶內(nèi)投資工商行業(yè)之納稅義務人，因該地帶之特殊情況所產(chǎn)生經(jīng)濟上之不利，得依申請允許其于計算所得稅時將可減稅之個別減稅基礎提前于一定時期加以考慮計算在內(nèi)。經(jīng)濟上之不利，如較困難的銷售狀況，遠離原料產(chǎn)地或當?shù)夭环奖阒乩砦恢玫取?。[5]本法稅務規(guī)定的主要特點是：一是稅務的規(guī)定具體詳細。它區(qū)分了動產(chǎn)和不動產(chǎn)扣繳的不同稅額，甚至具體到建筑物的扣繳稅額。二是不僅注重全局的協(xié)調(diào)，也關注地區(qū)內(nèi)的協(xié)調(diào)。該法規(guī)定依前項措施不得造成或提高于國境地帶內(nèi)擁有工廠之企業(yè)的損失。也就是說對特殊企業(yè)的稅收優(yōu)惠不能影響到其他企業(yè)的利益，影響整個行業(yè)的發(fā)展。

2.日本《振興半島法》之稅收調(diào)節(jié)

為了在受到三面環(huán)海、多山、水資源缺乏等國土資源和利用方面的制約，有關產(chǎn)業(yè)基礎及生活環(huán)境與其他地區(qū)相比處于低水平的半島地區(qū)，實施廣泛的綜合的對策，振興這些地區(qū)，而且改善這一地區(qū)的居民生活，使國土范圍內(nèi)均衡發(fā)展，日本1985年實施《振興半島法》。該法第十一條規(guī)定：“根據(jù)地方稅法第六條第二項的款定，地方公共團體在征收振興半島對策實施地區(qū)生產(chǎn)企業(yè)使用的設備，與這一事業(yè)相關的機器、裝置、工廠用地建筑物或用作地基的土地的固定資產(chǎn)稅或其他內(nèi)閣令規(guī)定的地方稅，采取區(qū)別征稅的措施時，認為這些措施符合內(nèi)閣令規(guī)定的情況，根據(jù)地方交付第十四條的規(guī)定，在該地方公共團體的各年度中，其準財政收入額與同條的規(guī)定無關。該地方公共團體的各年度基準財政收入額的數(shù)額，減去該地方公共團體的各年度部分的減收額(關于固定資產(chǎn)稅或用其他內(nèi)閣令確定的地方稅依據(jù)這一征稅措施的減收額限于從這一措施實施的年度開始，三年以內(nèi))依據(jù)自治省令算定的數(shù)額”。[6]此法中對稅收的調(diào)節(jié)利用主要體現(xiàn)在：第一，充分利用稅收的征收額的減免引導固定資產(chǎn)向不發(fā)達地區(qū)的投資，以振興不發(fā)達地方經(jīng)濟的發(fā)展，從而使整個國家的經(jīng)濟能夠協(xié)調(diào)發(fā)展。第二，充分發(fā)揮地方稅法的調(diào)節(jié)作用。地方政府對地方經(jīng)濟發(fā)展的特點與缺點最了解，地方政府發(fā)揮地方稅法的調(diào)節(jié)可以很好地解決地方的實際問題，因此，發(fā)展區(qū)域經(jīng)濟，在稅制上適當放權地方政府。

3.韓國《促進特定地域綜合開發(fā)特別措施法》之稅收調(diào)節(jié)

為了綜合地利用、開發(fā)及保全特定地域的資源、做到產(chǎn)業(yè)用地和生活環(huán)境的適當化，從而在國民生活的提高和國民經(jīng)濟的發(fā)展方面做出貢獻，韓國1980年制定《促進特定地域綜合開發(fā)特別措施法》。[7]該法的稅收調(diào)節(jié)的特點主要是：第一，通過租稅減免限制減免推進開發(fā)促進地區(qū)的計劃事業(yè)。第二，通過免除土地流轉(zhuǎn)稅來引導其他地區(qū)的人口向特定地域的流動。第三，對于建設者或入住實際需要者為了在計劃事業(yè)中直接連續(xù)使用而引進的機械器材，規(guī)定一定期限交稅，并且可以實行分期繳納。

三、國外經(jīng)驗移植到我國的可行性分析

國外開始對區(qū)域經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展問題關注的時間比我們早，對此問題的理論研究與實踐經(jīng)驗都比我們豐富，有很多的經(jīng)驗值得我們借鑒，但畢竟我們的國情和各方面的制度基礎都與國外有所不同，所以我們必須考慮移植過來的國外經(jīng)驗是否適合我國的具體國情。

(一)我國已經(jīng)具備了制定稅收基本法的條件

首先，在理論基礎上，我國提出和研究制定稅收基本法已經(jīng)有二十來年的時間了，這期間，我國的理論學術界取得了不少的成果，基本上確定了稅收基本法的體例結構和內(nèi)容安排。其次，在立法實踐中，我國的立法體系日趨完善。多年來，經(jīng)過社會各界人士的共同努力，我國的法律法規(guī)不斷修改與完善，以適應社會經(jīng)濟的發(fā)展。到目前為止，我國已建立了以憲法為統(tǒng)帥，以法律為主干，由憲法性法律、民商法、行政法、經(jīng)濟法、社會法、刑法、訴訟與非訴訟程序法等多個法律部門組成的有機統(tǒng)一整體的中國特色社會主義法律體系。

(二)我國有成功的特區(qū)示范，為稅收優(yōu)惠促進中西部發(fā)展提供經(jīng)驗

改革開放以來，為了探索中國的經(jīng)濟發(fā)展道路，我國在沿海城市建立了經(jīng)濟特區(qū)。在特區(qū)內(nèi)，通過稅收優(yōu)惠政策，招商引資，極大地促進了特區(qū)經(jīng)濟的發(fā)展，為全國經(jīng)濟的發(fā)展提供了示范與經(jīng)驗。我們可以通過稅收優(yōu)惠政策發(fā)展特區(qū)經(jīng)濟，同樣可以通過稅收政策發(fā)展中西部經(jīng)濟，最后達到全國各地區(qū)的同步與協(xié)調(diào)發(fā)展。

(三)我國西部大開發(fā)戰(zhàn)略的實施，為改革稅法促進區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展奠定了良好的基礎

1997年，江澤民同志在黨的十五次全國代表大會上所作的報告指出，我們要積極推進經(jīng)濟體制和經(jīng)濟增長方式的根本轉(zhuǎn)變，努力實現(xiàn)“九五”計劃和2010年遠景目標。在這一時期，要促進地區(qū)合理布局和協(xié)調(diào)發(fā)展，中西部地區(qū)要加快改革開放和開發(fā)，發(fā)揮資源優(yōu)勢，發(fā)展優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)。黨的十五屆五中全會對西部大開發(fā)已作了專門部署，即“實施西部大開發(fā)，促進地區(qū)協(xié)調(diào)發(fā)展”。而稅法制度為西部大開發(fā)提供持久的資金來源、為其提供可靠的宏觀調(diào)控手段、為其提供良好的國內(nèi)外投資與服務環(huán)境。[8]稅法改革應把促進西部大開發(fā)納入其目標之中來，在已建立的西部大開發(fā)格局基礎上，改革稅法。

(四)中國加入WTO，既為我們的稅法改革提出了挑戰(zhàn)，更為我們的稅法改革提供了機遇

中國加入世界貿(mào)易組織后，就目前來說，中國國內(nèi)相關立法在不少領域都與其要求存在差距甚至沖突。而中國加入WTO對稅法的影響是很大的，因此修改稅法以保持與WTO規(guī)則的一致尤為必要和迫切。同時，我們應該看到，加入WTO對我國的經(jīng)濟發(fā)展是一個新的契機，它對我國稅收法治的發(fā)展同樣是一個契機。[9]我國加入WTO后，與成員國之間的聯(lián)系會越來越多，與他們之間的交流與學習也會越來越頻繁。這樣，我們可以更好地學習和借鑒國外先進的法治經(jīng)驗，然后結合我國的國情推進我國的稅法改革。

四、完善稅法制度，促進我國區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展

(一)加快稅收立法進程，制定稅收基本法，以適應區(qū)域經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展

我國從提出制定稅收基本法到現(xiàn)在已有二十來年的歷史了，在這期間，我國的學術理論界對稅收基本法的指導思想、基本原則、體例結構和內(nèi)容安排等研究基本達成一致，且也對其可行性進行了充分的論證。正所謂“萬事俱備，只欠東風”，現(xiàn)在就是需要我國的立法機關通過法律的程序?qū)⑵渲贫ǔ煞刹⒊雠_。因其是一部“基本法律”，所以必須體現(xiàn)以下特點：一是具有一定彈性；二是體現(xiàn)中央稅制與地方稅制相結合；三是與其他相關法律相銜接；四是實體法與程序法以及稅收主體法相結合。[10]

(二)改革稅法制度，以促進區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展戰(zhàn)略

1.完善分稅制

分稅制改革的核心是劃分財政權，主要目的是使各級政府具有與其事權相稱的財力，而各級政府的財力是由各級政府財政收支范圍和轉(zhuǎn)移支付規(guī)模決定的。世界上常見的分稅制類型主要有三種：以分權為主的分稅制、以集權為主的分稅制和集權與分權相結合的分稅制。根據(jù)我國的國情，我們可以借鑒以日本為代表的集權與分權相結合的分稅制。日本建立了中央、都道縣府、市町村三級稅收管理體系。這種稅收體系，既能使中央有較強的宏觀調(diào)控能力，又保證了地方政府的經(jīng)濟自主權。而我國則可以建立中央和地方兩級稅收管理體系，具體劃分中央稅，地方稅和中央地方共享稅，部分稅種的征收管理權劃歸地方。在保證中央財政需要的同時，給地方一定規(guī)模的財力及適當?shù)闹錂?，方能調(diào)動地方政府發(fā)展經(jīng)濟的積極性和主動性。

2.不同地區(qū)實行不同的稅率

雖然統(tǒng)一的稅率，有利于稅法在全國的統(tǒng)一實行，但其實際上不符合我國各地區(qū)不同經(jīng)濟發(fā)展水平與速度的現(xiàn)實情況。我們知道，投資者都是講求投資利潤率的。投資利潤率是指項目的年利潤總額與總投資的比率。一般的投資者不愿去偏遠落后地區(qū)投資，主要是因為偏遠落后地區(qū)由于交通不便，投資環(huán)境差等原因增加了投資總成本，從而降低了其投資利潤率。如果我們在偏遠落后地區(qū)實行比發(fā)達地區(qū)低的稅率，那么投資者的支出收益可能在中西部欠發(fā)達區(qū)域大于東部發(fā)達區(qū)域。這樣有利于落后、欠發(fā)達地區(qū)吸引投資，發(fā)展當?shù)亟?jīng)濟，從而達到資源的優(yōu)化配置。

3.充分發(fā)揮各種稅的調(diào)節(jié)作用

第一，把固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅納入稅法體系。減征或免征投向中西部的固定資產(chǎn)的稅收，以鼓勵向中西部投資，加強中西部的基礎設施建設。第二，改革個人所得稅法。減少或免除到中西部建設的人才的個人所得稅。[11]吸引高級人才向中西部流動，并且愿意長期扎根中西部，為其建設與經(jīng)濟發(fā)展貢獻力量。第三，完善企業(yè)所得稅法改革，增強對中西部企業(yè)的政策傾斜。稅法可以允許中西部地區(qū)企業(yè)在一定期限內(nèi)適用低稅率，并根據(jù)具體的情況和具體地區(qū)，適當延長適用期限，同時可以允許其在規(guī)定的期限內(nèi)分期繳納稅收。另外，可以在一定期限內(nèi)加大對向中西部發(fā)展的高科技，污染少的企業(yè)減征稅收的幅度，或是使用低稅率，甚至可以免征稅款。第四，完善環(huán)境保護的有關稅收法律。雖然我們需要發(fā)展中西部的經(jīng)濟，但是我們要切記以環(huán)境污染換取經(jīng)濟發(fā)展的慘痛教訓，因此在開發(fā)中西部時，必須注意環(huán)境保護并積極促進環(huán)保稅制的建立。根據(jù)環(huán)境稅中不同的稅種、稅目，以超額累進稅率為主，從而充分發(fā)揮超額累進稅率對調(diào)節(jié)環(huán)境污染和破壞行為的作用；同時對那些稅基難以度量的應稅污染物等納稅對象，輔之以定額稅。[12]對廢氣、廢水、廢渣等征收排污稅，對支持環(huán)境保護的開發(fā)者給予稅收優(yōu)惠政策。另外，制定社會保障稅法。一方面，社會保障稅開征后，企業(yè)之間不會因繳納社會保障稅的不同而造成生產(chǎn)成本的差別，從而為我國各地區(qū)企業(yè)公平競爭創(chuàng)造了條件。[13]另一方面，實行全國統(tǒng)籌社會保障基金，從而使社會成員享受均衡的社會福利保障，這樣才有利于各種人才的合理流動，有利于合理配置人才資源。

(三)清理稅收優(yōu)惠政策，使優(yōu)惠政策真正發(fā)揮促進區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展的作用

稅收優(yōu)惠是把雙刃劍，過多的優(yōu)惠并不能促進經(jīng)濟的發(fā)展，反而引起新的不公平，因此，應把適應我國國情的稅收優(yōu)惠政策納入稅法，而取消稅法中不合理的優(yōu)惠政策。主要有：第一，由區(qū)域性優(yōu)惠向產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠轉(zhuǎn)變。繼續(xù)清理或取消集中于東部經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的各種稅收優(yōu)惠政策的同時，還應制定一些特殊的針對西部的稅收優(yōu)惠政策。[14]鼓勵對能源等基礎性產(chǎn)業(yè)和設施以及高新技術、環(huán)保產(chǎn)業(yè)等項目的投資。第二，改直接的稅收優(yōu)惠方式為間接的稅后優(yōu)惠方式。這樣既可以達到鼓勵投資的目的，也可以防止投資者利用稅收優(yōu)惠避稅或逃稅。第三，調(diào)整外資稅收優(yōu)惠。一是適當縮小稅收優(yōu)惠的主體。二是合理規(guī)劃稅收優(yōu)惠，避免交叉重復。三是減少區(qū)域性的多層次優(yōu)惠。[15]

總之，筆者建議以稅收優(yōu)惠單獨制定法規(guī)，將稅收優(yōu)惠的具體內(nèi)容、范圍、措施、管理權限、審批程序以及有關權利與義務等項目，集中在一個法律文件中，定期修訂公布，以增強其透明度和規(guī)范性。

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