■ 諶愛華 劉文鋒 中國石油大學(xué)（華東）

近年來，越來越多的中國公司或企業(yè)“走出去”從事國際工程、國際貿(mào)易等商業(yè)活動，由于中外法律環(huán)境，尤其是稅法的差異，中國公司在境外面臨著種種異國稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本文就企業(yè)境外經(jīng)營涉及的稅務(wù)問題來探討我國公司域外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。

一、稅種及稅率問題

各國稅種、稅率存在很大差別，如沙特不存在營業(yè)稅、增值稅和個人所得稅三類稅種；但巴西稅種就包括2-5%營業(yè)稅、17-19%的增值稅、5-27.5%的個稅。有些國家還會根據(jù)自己的國情，確定特有的稅種，如在沙特，雇主需要繳納基本工資9%的社會保險(xiǎn)稅，基本工資2%的工傷保險(xiǎn)；在哥倫比亞，公司需要繳納0.4%的金融交易稅。另外，各國稅制也存在著差異。中東國家沙特、阿聯(lián)酋、卡塔爾、阿曼、科威特等國家稅制比較單一，僅僅涉及企業(yè)所得稅和關(guān)稅，不包括個人所得稅、增值稅等內(nèi)容。在計(jì)算稅收收入的時候，卡塔爾、阿聯(lián)酋均采用15-55%累進(jìn)稅率，科威特和沙特分別采取15%和20%的單一稅率。

正因?yàn)槎惙N、稅率和稅制跟中國的情況不一樣，如果不了解當(dāng)?shù)氐亩愂罩贫?，就會給中國公司境外經(jīng)營帶來風(fēng)險(xiǎn)：一是不按當(dāng)?shù)氐亩惙ㄒ?guī)定進(jìn)行會計(jì)核算，如進(jìn)口的資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)等就容易違反當(dāng)?shù)氐亩惙ǎ萑脒`法的困境；二是境外稅務(wù)管理存在漏洞，沒有做到合理的稅務(wù)籌劃，多繳納了稅款，稅務(wù)成本高。因此，企業(yè)在境外經(jīng)營過程中，可以根據(jù)當(dāng)?shù)氐恼?，采取如下風(fēng)險(xiǎn)防范措施：

其一，盡可能的享受稅收優(yōu)惠。近年來許多國家如科威特、阿聯(lián)酋為了吸引外國公司的直接投資，紛紛設(shè)立自由貿(mào)易區(qū)來免征關(guān)稅、所得稅，中國公司可以利用自由貿(mào)易區(qū)注冊公司來享受稅收優(yōu)惠政策達(dá)到降低稅務(wù)成本，提高留存收益的目的。其二，充分利用相關(guān)的國際稅收互勉協(xié)定。如中東存在海灣合作國家（GCC）互勉稅收的慣例，設(shè)定某中國集團(tuán)公司在沙特、阿聯(lián)酋都開展業(yè)務(wù)，在這個互勉協(xié)定框架下，該公司可以以阿聯(lián)酋公司的身份在沙特從事業(yè)務(wù)，這樣就避免了納稅義務(wù)，節(jié)約稅負(fù)，并可帶來可觀的現(xiàn)金流入。其三，開辟多渠道的融資形式。科威特、阿聯(lián)酋立法明確規(guī)定在證劵交易所直接或者以共有基金的形式從事證劵交易或股票買賣的公司所產(chǎn)生的利潤不征稅。中資公司在當(dāng)?shù)貜氖鹿こ探ㄔO(shè)，如果就此項(xiàng)目來單獨(dú)納稅，稅負(fù)高達(dá)35%，若通過從事證券交易或股票買賣的形式實(shí)行多種經(jīng)營，既遵守了稅法，又化解了風(fēng)險(xiǎn)，降低了稅負(fù)。其四，充分利用行業(yè)優(yōu)勢。各國政府對環(huán)保、新型能源、高科技產(chǎn)業(yè)均有稅收優(yōu)惠政策，有3-5年免稅期、資產(chǎn)加速折舊、技術(shù)開發(fā)投入成本全額抵免成本等相關(guān)的稅收政策來鼓勵行業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展。中資公司可以充分利用這些政策來進(jìn)行稅務(wù)籌劃達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

二、納稅期間的問題

中國的法定財(cái)務(wù)年度即公歷1月1日到12月31日為納稅年度，但其他國家所采用的納稅年度和申報(bào)期跟中國不一樣：澳大利亞則采取財(cái)務(wù)年度即公歷7月1日至次年的6月30日作為納稅期間；科威特、卡塔爾等中東國家規(guī)定從合同開始日；商業(yè)登記日起不超過18個月；項(xiàng)目結(jié)束后、合同終止后順延半年的不超過18個月為納稅期間；另外納稅人也可以申請以會計(jì)年度末報(bào)表編報(bào)的時間為納稅時間或最后納稅期限。

中資公司往往習(xí)慣性按照中國的稅務(wù)年度來核算，不按當(dāng)?shù)胤ǘǖ募{稅期間進(jìn)行賬務(wù)處理和申報(bào)，除了補(bǔ)繳稅款外，還要繳納滯納金；時間差別給中資公司的成本配比造成了困難因而帶來了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

由于納稅期間存在差異，建議中資公司在納稅申報(bào)的時候,采取如下防范措施：

其一，中資公司必須按照當(dāng)?shù)氐亩惙ㄒ?guī)定選擇納稅期間，將公司的生產(chǎn)周期調(diào)整為與法定納稅期間保持一致，合理安排成本費(fèi)用支出，在規(guī)定的稅法期間歸集和分配等來化解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如，某中國公司在卡塔爾從事飲料生產(chǎn)業(yè)務(wù)，其生產(chǎn)和銷售旺季是在每年的5月至11月份，從12月份開始進(jìn)入淡季，直至次年4月份，才轉(zhuǎn)入下一個旺季，所以為了更好的配比收入、費(fèi)用和利潤，該公司應(yīng)將納稅年度變更為5月1日到次年的4月30日，而不是中國的公歷1月1日到12月31日，這樣對中國公司調(diào)節(jié)稅務(wù)成本帶來了操作時間。

其二，可以根據(jù)項(xiàng)目的運(yùn)作時間來巧妙地合并納稅，并不需要強(qiáng)求1月1日到12月31日作為納稅年度，納稅期間的彈性可以帶來節(jié)稅空間。如，某中國公司在2008年9月份進(jìn)入科威特從事石油勘探開發(fā)，到12月31日結(jié)賬日時，業(yè)主仍然沒有確認(rèn)收入，而當(dāng)年的動遷成本、人工成本沒有足夠的收入來涵蓋，為了避免2008年的收入遞延給2009年帶來過大的利潤空間，根據(jù)稅法的規(guī)定當(dāng)收入不到合同金額20%的情況可以遞延到2009年合并納稅，避免了2008年成本被剔除50%不被認(rèn)可的風(fēng)險(xiǎn)。由于采納了合并納稅的方案，將不能抵免的成本遞延到2009年，就可以節(jié)約大額的稅務(wù)成本。

三、納稅項(xiàng)目允許類扣除的問題

（一）進(jìn)口的材料和設(shè)備

在稅收實(shí)踐中，本來確保材料和設(shè)備的利潤，通常按照總部10-15%、關(guān)聯(lián)方6.5-10%、第三方3.5-6.5%的比例來確定進(jìn)口的材料和設(shè)備的利潤邊際，上述利潤在納稅申報(bào)時不允許從材料和設(shè)備成本中扣除。材料和設(shè)備供應(yīng)的相關(guān)收入在合同中不明確時，采用公式材料和設(shè)備年度收入=年度合同收入/年度直接成本總額*年度材料和設(shè)備成本。成本以發(fā)票金額中CIF（成本+保險(xiǎn)+運(yùn)費(fèi)）為基礎(chǔ)或以FOB為基礎(chǔ)，加關(guān)稅及清關(guān)費(fèi)用，銀行利息，所在國境內(nèi)的運(yùn)費(fèi)和其他相關(guān)費(fèi)用來計(jì)算。

基于此項(xiàng)規(guī)定，境外公司在經(jīng)營中應(yīng)靈活轉(zhuǎn)移定價(jià)，減少稅負(fù)。包括：中資公司應(yīng)提供進(jìn)口材料、設(shè)備等的原始價(jià)值發(fā)票（廠家提供的原始單據(jù)、發(fā)票、產(chǎn)地、出廠日期及已使用年限支持件），避免設(shè)備入關(guān)價(jià)值不實(shí)；同時要規(guī)避母公司給子公司提供產(chǎn)品、材料、服務(wù)定價(jià)被追查的風(fēng)險(xiǎn)。

例如：某中國公司在南美從事石油開采需要從中國進(jìn)口機(jī)器設(shè)備，原值1000萬美元，需要交納15%的進(jìn)口關(guān)稅，稅額為150萬美元，考慮到現(xiàn)金流支出大，該公司采取低報(bào)設(shè)備價(jià)值的方式即按照300萬美元的基數(shù)交納45萬美元的關(guān)稅，設(shè)備的入賬價(jià)值為345萬美元作為資產(chǎn)原值計(jì)提折舊，因需要繳納40%的企業(yè)所得稅，沒有足額的成本來抵免，多繳納所得 稅（1150-345）*（40-15）%=201.25萬美元。稅務(wù)局在納稅年度發(fā)現(xiàn)該公司收入來源不是該資產(chǎn)能帶來的收入，進(jìn)一步對比國際市場的價(jià)格，發(fā)現(xiàn)該設(shè)備價(jià)值1000萬美元，因而罰款200萬美元的關(guān)稅，另外多支出201.25萬美元的所得稅，所以，因價(jià)值不實(shí)帶來了額外的稅務(wù)負(fù)擔(dān)401.25萬美元。

（二）租賃的設(shè)備

很多國家的稅法規(guī)定從關(guān)聯(lián)方租賃資產(chǎn)的租賃費(fèi)用以資產(chǎn)的折舊額為限。折舊的資產(chǎn)價(jià)值以供應(yīng)商的發(fā)票和關(guān)稅文件為準(zhǔn)。當(dāng)資產(chǎn)價(jià)值不能定量時，以關(guān)聯(lián)方賬面反映的價(jià)值作為參考。母公司轉(zhuǎn)來的資產(chǎn)因?yàn)闆]有簽訂租賃協(xié)議，缺少供應(yīng)商的原始發(fā)票，資產(chǎn)的租賃費(fèi)用不能在稅前抵扣。

基于此，境外中資公司應(yīng)采取下列防范措施，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范：盡量避免從母公司、關(guān)聯(lián)方租賃設(shè)備，合理利用當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策，利用與當(dāng)?shù)氐拇砩踢M(jìn)行交易，代理商進(jìn)而進(jìn)行租賃方式降低稅負(fù)。

例如：某中國石油勘探公司在巴西成立了子公司，并打算將母公司的鉆機(jī)出口到巴西從事石油開采，假設(shè)母公司在中國需要繳納10%的營業(yè)稅和25%的所得稅，子公司需要繳納5%的營業(yè)稅和20%的所得稅，該租賃費(fèi)用為1000萬美元，不考慮其他成本。若采取母公司租賃給巴西子公司的模式，母公司需要繳納100萬美元中國營業(yè)稅、250萬美元中國所得稅、50萬美元的巴西營業(yè)稅、200萬美元的巴西所得稅。因?yàn)槟缸庸娟P(guān)系，按照巴西稅法，可以抵免200萬的巴西所得稅，從整個集團(tuán)公司的角度來說每年稅負(fù)合計(jì)400萬美元。但是，如果按照母公司賣給了當(dāng)?shù)氐拇砩痰挚鄞碣M(fèi)，然后租賃給巴西子公司的模式，母公司獲得中國出口退稅130萬美元，繳納中國所得稅250萬美元、巴西關(guān)稅50萬美元，在巴西境內(nèi)，子公司獲得200萬稅款的抵免優(yōu)惠，則整個集團(tuán)只需要繳納230萬美元的稅負(fù)，比模式一節(jié)約了170萬美元，經(jīng)濟(jì)效益可觀。同時，由于第三方獨(dú)立采購避免了關(guān)聯(lián)交易的嫌疑，規(guī)避了不能足額以成本抵免的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）支付代理或保證人的費(fèi)用的扣除

很多國家特別是海灣合作國家的稅法通常允許以合同總額1.5%的比例來扣除代理費(fèi)用。由代理人或保證人作為分包商來履行合同的部分不允許有傭金。合同中代理是中國公司的合作人或聯(lián)盟成員時，不允許有稅務(wù)目的的傭金。

基于上述要求，建議中資公司在境外經(jīng)營過程中采取如下風(fēng)險(xiǎn)防范：因?yàn)楫?dāng)?shù)卮硪蟮拇碣M(fèi)用通常在總收入5-10%，為了避免代理費(fèi)用不能稅前扣除，通常的做法是以收入總額的1.5%代理費(fèi)用的形式支付外，剩余部分給代理分包工程的形式來結(jié)算，這樣代理費(fèi)成本以工程分包的形式進(jìn)成本。如，某中國公司在科威特從事建筑工程（EPC）項(xiàng)目，該項(xiàng)目10000萬美元，所得稅15%，需要支付給當(dāng)?shù)卮砩?%的代理費(fèi)，代理費(fèi)成本500萬美元，而當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的可以抵免成本的比例為1.5%，即150萬美元，多交稅款52.50萬美元。后來該公司將350萬美元的土方工程分包給代理公司，成本費(fèi)用可以足額抵免，節(jié)約了稅負(fù)52.50萬美元。

（四）銀行利息

所在國當(dāng)?shù)劂y行支付與營業(yè)有關(guān)的利息時通常允許扣除，但境外循環(huán)向銀行或財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)支付銀行利息時不允許扣除。獲取、建造或生產(chǎn)資產(chǎn)用的支付當(dāng)?shù)劂y行的利息必須資本化。境外運(yùn)營資本的利息在當(dāng)?shù)夭荒艿置饨o企業(yè)的，增加了資金成本，導(dǎo)致投資的未來現(xiàn)金流量減少，回報(bào)率降低。在實(shí)際中也很難甄別境外的利息是否與營業(yè)有關(guān)，中國國內(nèi)銀行對項(xiàng)目的貸款而支付的利息除非取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)局的事先認(rèn)可，否則利息支出難以稅前抵免。

中資公司在境外經(jīng)營過程中，可以采取下列風(fēng)險(xiǎn)防范：改變境內(nèi)母公司向中國銀行總行貸款轉(zhuǎn)付給境外分子公司的流程，避免業(yè)務(wù)發(fā)生在中國境內(nèi)的借貸性質(zhì)，由中國銀行境外分行或合資銀行轉(zhuǎn)貸給分子公司，利息和手續(xù)費(fèi)均可在當(dāng)?shù)卣J(rèn)可。另外，中資公司也可以申請政府項(xiàng)目的貸款或國內(nèi)銀行委托當(dāng)?shù)劂y行、融資機(jī)構(gòu)進(jìn)行的轉(zhuǎn)貸服務(wù)，這時，利息成本則可以獲得全額抵免。如，某中國公司在土庫曼斯坦從事石油勘探開發(fā)，假設(shè)當(dāng)?shù)氐乃枚悶?5%，每年需要5000萬美元的流動資金，原來的模式是母公司從中國銀行貸款，中國銀行收取母公司利息后，母公司直接將貸款利息轉(zhuǎn)給子公司，按每年5%的利率來測算，需要承擔(dān)250萬美元的利息。但由于中國境內(nèi)的費(fèi)用無法得到當(dāng)?shù)囟悇?wù)的認(rèn)可，無法支持該流動資金貸款直接用于石油勘探開發(fā)項(xiàng)目，多繳納了87.50萬美元的稅款。后來該公司改變了資金運(yùn)作模式，通過中國銀行土庫曼斯坦分行直接收取利息的方式進(jìn)行借貸，合同由土庫曼斯坦子公司和分行直接簽訂，母公司提供擔(dān)保，250萬美元的利息當(dāng)?shù)鼗蟮玫搅硕悇?wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，足額抵免了稅款。

（五）境外的設(shè)計(jì)費(fèi)用

各國通常對境外發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)用有特別的規(guī)定：設(shè)計(jì)工作由總部執(zhí)行的，設(shè)計(jì)收入的75-80%將允許作為成本；設(shè)計(jì)工作由聯(lián)盟體執(zhí)行的，則設(shè)計(jì)收入的80-85%將允許作為成本；設(shè)計(jì)工作由第三方執(zhí)行的，則設(shè)計(jì)收入的85-90%將允許作為成本。稅務(wù)稽核部門一般使用“年度設(shè)計(jì)收入=年度設(shè)計(jì)成本*每年的合同收入/年度全部直接成本”的公式來確定年度收入，實(shí)施稅負(fù)稽征。而在年度涉及成本中，境外支付直接與項(xiàng)目有關(guān)的、稅務(wù)稽核部門認(rèn)可的技術(shù)人員的工資是可以抵扣的。同時，境外社會保險(xiǎn)金滿足以下條件允許扣除：在境內(nèi)發(fā)生的人工成本，不超過人工成本的10%；預(yù)提的終端的福利或服務(wù)結(jié)束的福利的準(zhǔn)備金沒有涵蓋；獎金滿足以下條件允許扣除：納稅人報(bào)告了年度利潤；聯(lián)合體、雇用合同的條款包含了支付獎金的條款在所在國境內(nèi)發(fā)放；獎金不超過三個月的工資總額。

針對稅務(wù)局對境外發(fā)生的費(fèi)用審核嚴(yán)格的條件，中國公司盡量避免關(guān)聯(lián)方或者是母公司來設(shè)計(jì)導(dǎo)致境外的設(shè)計(jì)費(fèi)用只能部分扣除或者不能扣除的風(fēng)險(xiǎn)。通常應(yīng)提供當(dāng)?shù)卣Z言的翻譯件及支持性文件證明境外費(fèi)用與項(xiàng)目經(jīng)營有直接關(guān)系來避免成本存在不能抵免的風(fēng)險(xiǎn)。中資公司應(yīng)優(yōu)先考慮聘用獨(dú)立的第三方來設(shè)計(jì)，這樣說服力最強(qiáng)，成本可以足額抵免。

綜上所述，中資公司在境外經(jīng)營過程中，需要充分了解當(dāng)?shù)氐亩惙ǎ鎸Χ悇?wù)差異須客觀的進(jìn)行分析，盡可能做到按照當(dāng)?shù)氐囊?guī)定合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃，做到合理有效的防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。