王健棟

（山西大同大學(xué)商學(xué)院，山西 大同 037009）

對項目審計中績效問題的思考

王健棟

（山西大同大學(xué)商學(xué)院，山西 大同 037009）

現(xiàn)行項目審計主要是針對項目的合理合法性進行監(jiān)督，但對審計的績效卻關(guān)注較少，導(dǎo)致審計過程低效，審計結(jié)論指導(dǎo)性差。本文針對項目審計中出現(xiàn)的績效問題進行分析，提出了改善績效的一些建議。

項目審計；績效問題；改善

《審計署“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃》（征求意見稿）強調(diào)要提高資金和資源管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性，全面推進績效型審計，促進經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。審計署審計長劉家義亦于世界審計組織第六屆效益審計研討會上明確提出：2012年，我國所有的審計項目都將開展績效審計。目前在項目審計中，主要針對項目活動的合法性、合理性和有效性進行控制和監(jiān)督，審計范圍基本涵蓋項目文件記錄、項目管理方法程序、預(yù)算和費用支出情況和項目完成情況等方面，但對于項目審計的經(jīng)濟性、效率性和效果性卻關(guān)注較少，導(dǎo)致項目審計過程效率低下、審計結(jié)論指導(dǎo)性不強、審計工作質(zhì)量較低等問題。因此，如何在項目審計中提高審計資源配置，如何利用其經(jīng)濟性、效率性和效果性來指導(dǎo)工作，成為亟待解決的新課題。

一、現(xiàn)行項目審計中存在的績效問題

（一）計劃編制流于形式，資源配置隨意2004年審計署頒布的《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法（試行）》對項目審計的目的、內(nèi)容做出了相關(guān)規(guī)定，使項目審計有了統(tǒng)一遵循的規(guī)范，但《辦法》中對某些方面的規(guī)定過于強求統(tǒng)一，忽略了項目的個別情況和特殊性，在一定程度上限制了審計工作人員的思維。另一方面，有些審計人員在執(zhí)行具體項目審計時，沒有結(jié)合項目的實際情況來靈活處理，而是生搬硬套，將大量審計資源浪費在程式化的例行檢查上，以致在審計計劃編制時流于形式，審計過程實施隨意且多為重復(fù)性的例行檢查，對具體審計項目的針對性差。

（二）執(zhí)行缺乏嚴(yán)格的質(zhì)量控制，審計低效目前我國并未針對項目審計中的績效問題作出明確的規(guī)定，《審計法》也只是在總則中規(guī)定要對效益性進行監(jiān)督，由此造成在對審計中的績效進行控制和測評時“無法可依、無章可循”的尷尬局面。同時，在傳統(tǒng)的財務(wù)審計模式下更關(guān)注的是審計結(jié)論是否客觀公允，進而在對審計風(fēng)險進行控制時，更多關(guān)注如何防范審計對象的重大錯報風(fēng)險。為了將審計風(fēng)險控制在可以接受的水平，審計機構(gòu)和審計人員會對高風(fēng)險客戶投入更多的審計資源。在對審計資源進行分配時，客戶內(nèi)部控制的有效性在很大程度上決定了實質(zhì)性審計程序的性質(zhì)、范圍和時間安排。如果內(nèi)部控制是有效的，審計人員可以更多地信賴客戶內(nèi)部控制，從而減少對財務(wù)報表認(rèn)定進行實質(zhì)性程序的投入。但相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)，在非“五大”會計事務(wù)所中，對內(nèi)部控制的信賴程度越高，投入的審計工時反而越多。這意味著非“五大”會計事務(wù)所并沒有將對內(nèi)部控制質(zhì)量的判斷和所需實質(zhì)性測試水平的判斷有機聯(lián)系，出現(xiàn)審計低效。同時也說明，作為抵御風(fēng)險能力較弱的審計機構(gòu)和人員，在進行審計時為了降低風(fēng)險，對審計資源的分配采取“全面開花，不惜血本”的策略，以應(yīng)對自身缺乏嚴(yán)格質(zhì)量控制、欠缺風(fēng)險控制手段的所造成的缺陷。

（三）審計結(jié)論內(nèi)容單一，指導(dǎo)性差審計質(zhì)量控制不但要求對審計全過程進行質(zhì)量監(jiān)控，而且對審計結(jié)論也要達(dá)到使所有利益相關(guān)者之間沒有明顯分歧的要求。由于各利益相關(guān)者的訴求不同，所以審計結(jié)論在很大程度上是以滿足公共的、基本的訴求為目標(biāo)的，內(nèi)容相對單一。同時，現(xiàn)行的項目審計以事后審計為多，事前審計和事中審計則不多見。事后監(jiān)督導(dǎo)致審計信息的時效性不強，不能及時追蹤反饋，未能充分發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”的功能。

二、在項目審計中考量績效的必要性與可能性

績效，即業(yè)績與效益，是一個包含經(jīng)濟管理活動結(jié)果和成效在內(nèi)的多元化目標(biāo)?？冃У膬?nèi)容經(jīng)歷了從“2E”到“3E”再到“5E”的發(fā)展，即經(jīng)濟性（Economy）、效率性（Efficiency）、效果性（Effectiveness）、環(huán)境性（Environment）和公平性（Equity）。其中，狹義的績效僅指“3E”，包括經(jīng)濟性、效率性和效果性。

2010年審計署公布修訂的《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》第六條明確規(guī)定：效益性是指財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動實現(xiàn)的經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益。修訂后的《審計準(zhǔn)則》對財政收支、財務(wù)收支效益性的監(jiān)督和評價作了更加科學(xué)、全面的界定，從立法的角度明確了今后審計工作的效益評價要從單體的經(jīng)濟效益評價擴展到全方位、多角度的評價，這也體現(xiàn)了科學(xué)發(fā)展觀“以人為本，和諧發(fā)展”的核心思想。同時，任何審計活動都是以特定的受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系的存在為前提的，審計活動的本質(zhì)在于滿足和促進特定主體受托經(jīng)濟責(zé)任的全面有效履行，項目審計也不例外。所以，促進受托經(jīng)濟責(zé)任全面高效地履行、提高資金和資源在配置、使用上的經(jīng)濟性、效率性和效果性，既是歷史的選擇，也是現(xiàn)實的需要。

績效本身是一個多維建構(gòu)，觀察和測量的角度、技術(shù)方法不同，其結(jié)果就會不同。雖然績效計量的標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一，但科學(xué)發(fā)展觀為我們指出了績效計量標(biāo)準(zhǔn)的一般原則，即全面、協(xié)調(diào)和可持續(xù)。所以在對績效進行計量標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置時，要全面反映社會、經(jīng)濟、環(huán)境和人的全面協(xié)調(diào)，將定量指標(biāo)和定性指標(biāo)相結(jié)合，短期指標(biāo)和長期指標(biāo)相結(jié)合，局部指標(biāo)和全局指標(biāo)相結(jié)合，特定指標(biāo)和普遍指標(biāo)相結(jié)合。隨著大量學(xué)者的相關(guān)研究，績效計量的方法有了長足而全面的改進，從單一的財務(wù)方法體系，發(fā)展到現(xiàn)今的模糊綜合評價方法和層次分析方法體系。然而，鑒于績效內(nèi)容的復(fù)雜、計量的困難性，任何單一方法體系都存在缺陷，所以我們建議采用將多種計量方法綜合使用的方法；或者將計量對象的績效內(nèi)容細(xì)分，分層次、分類別地選用不同的計量方法。同時，我們也可以借鑒發(fā)達(dá)經(jīng)濟體的經(jīng)驗，研究和設(shè)計績效計量的指標(biāo)體系和判斷標(biāo)準(zhǔn)，以提高績效計量的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，滿足相關(guān)各方的要求。以GAO（Government Accountability Office，美國審計總署）發(fā)布的2010年績效報告為例，其中主要包括績效結(jié)果、影響因素、績效數(shù)據(jù)、財務(wù)信息、檢察長評價等各方面信息，較好地對GAO當(dāng)年的工作做出了全面總結(jié)。

三、改善績效的思考和建議

在項目審計中對績效進行準(zhǔn)確的計量和評價是十分困難的。這不僅是因為績效本身涉及的范圍廣，相關(guān)專業(yè)領(lǐng)域知識多，還因為對績效進行計量和評價的具體方法的應(yīng)用伴隨著各種假定，當(dāng)假定條件得不到滿足時，具體方法的選用就會缺乏效率，甚至影響評價結(jié)果的可靠性。所以，在對績效進行管理和改善時，更應(yīng)站在全局的角度，以系統(tǒng)的觀點，選擇與具體項目審計相適應(yīng)的方法，滿足適應(yīng)性、相關(guān)性、經(jīng)濟性的要求。

（一）實施分類管理，分別審計借鑒“二八定律”和“ABC分類法”，在項目審計時可以根據(jù)審計對象的資產(chǎn)規(guī)模、性質(zhì)、金額、影響程度等標(biāo)準(zhǔn)，對項目進行分層或分類，識別出A、B、C類子項。其中A類最重要，B類相對重要，C類不太重要。對不同類型的具體層次或類別，采用不同的審計方式。對單項金額大、性質(zhì)敏感、影響程度大的應(yīng)列為A類，采取擴大樣本容量或跟蹤審計的方法。對金額較小、性質(zhì)不敏感、影響程度較小的應(yīng)列為C類，采取以控制測試為主或不定期抽審的方法。其他可列為B類，采取適當(dāng)樣本容量和定期抽審的方法。同時，在對具體審計人員的選派上，也應(yīng)實施分層分類管理。A類應(yīng)以主任審計師為主，B類以項目審計師為主，C類則以助理審計師為主。

（二）關(guān)口前移，注重事前、事中控制關(guān)口前移是發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”功能的重要標(biāo)志。在項目審計中，往往以事后審計為主，將大量審計力量集中于項目數(shù)據(jù)審計結(jié)果是否真實合法，忽視了數(shù)據(jù)產(chǎn)生的原因是否合理、數(shù)據(jù)產(chǎn)生的過程是否科學(xué)高效，導(dǎo)致審計高成本低效率，事倍功半。高質(zhì)量，高效率的項目審計應(yīng)加強對項目的全程審計，覆蓋事前、事中、事后全過程，對項目進行全程性、持續(xù)性的監(jiān)督。例如在項目立項申報階段，重點關(guān)注項目可行性研究論證是否科學(xué)，有無小項目大預(yù)算，是否是重復(fù)立項、虛假立項；項目開展階段，重點關(guān)注項目的進度、預(yù)算執(zhí)行是否合法合規(guī)，以更早地感受風(fēng)險、揭示風(fēng)險、降低風(fēng)險。在組織實施時，可視情況分別采取不同方式。在條件允許的情況下，審計的介入與項目的啟動和發(fā)展應(yīng)同步，全過程跟蹤。其次，可采取階段性跟蹤的方式，按項目進度情況在關(guān)鍵環(huán)節(jié)中實施跟蹤，雖然沒有與項目過程同步，但仍可形成監(jiān)督壓力，促使審計對象規(guī)范運作，降低風(fēng)險。

（三）集合審計資源，利用其它方面的成果將審計的內(nèi)外部資源進行整合，可以互用工作成果，擴大實際覆蓋面，提高審計效率，降低審計成本。如GAO在執(zhí)行特殊類型的審計時，往往會聘請審計公司、咨詢公司人員或被審單位的技術(shù)人員參加，以提高審計效率，確保審計質(zhì)量。不同類型的審計，看待審計對象的角度不同、方法不同，往往出現(xiàn)交叉、重復(fù)的情況。如在財務(wù)報表審計中，注冊會計師會首先進行風(fēng)險評估程序，了解被審計單位的內(nèi)部控制，進而在需要時會進行內(nèi)部控制測試。而在內(nèi)部控制審計中，審計人員以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，重點進行內(nèi)部控制測試，以發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險領(lǐng)域的重大漏洞?？梢姸咧g存在著互用工作成果的可能性。財務(wù)報表審計可利用內(nèi)部控制審計的工作成果，減少審計工作量；內(nèi)部控制審計則可以利用財務(wù)報表審計中有關(guān)內(nèi)部控制的評價結(jié)論作為線索和方向，在此基礎(chǔ)上擴大測試范圍、收集審計證據(jù)，提高審計效率。另一方面，可將項目審計的目標(biāo)分解細(xì)化，針對同類性質(zhì)的細(xì)化目標(biāo)，選用適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒?。如通過盤點程序，可對材料的真實性、固定資產(chǎn)的真實存在、貨幣資金的真實合理性同時獲取審計證據(jù)，便于審計人員合理配置資源。

（四）構(gòu)建科學(xué)有效的績效評價體系一個科學(xué)有效的績效評價體系是改善績效所必不可少的?？冃гu價指標(biāo)的設(shè)置一定要涵蓋經(jīng)濟性、效率性和效果性，在此基礎(chǔ)上，可考慮公平性和環(huán)境性。目前我國學(xué)者構(gòu)建的績效指標(biāo)體系分為定量指標(biāo)和定性指標(biāo)兩大類，定量指標(biāo)主要以財務(wù)方法確定，定性指標(biāo)則主要以文件分析、訪談法等非財務(wù)方法來確定。但從對績效評價的實際效果來看，當(dāng)前的指標(biāo)設(shè)置還不夠完善。一是定量定性指標(biāo)比例不夠合理，定性評價指標(biāo)相對不足；二是缺乏審計成本、審計效率、審計投入產(chǎn)出比等指標(biāo)，無法多維度評價審計績效；三是對項目后評估的評價缺乏，不能通過審計跟進的后評估工作來延展審計功效。我們所構(gòu)建的績效評價體系應(yīng)該是高效的、動態(tài)的、全程跟蹤的一個多維評價體系，從經(jīng)濟性、效率性、效果性（包括環(huán)境性和公平性）目標(biāo)角度來設(shè)置評價指標(biāo)，以得到更加合理有效的結(jié)論。

[1]蔡春，蔡利．關(guān)于全面推進我國績效審計創(chuàng)新發(fā)展的十大思考[J]．審計研究，2011(4)：32－39．

[2]趙愛玲．項目管理技術(shù)在國家審計項目管理中的應(yīng)用[J]．審計研究，2011(5)：45－51．

[3]陳希暉，邢祥娟．芻論政府績效審計方法的科學(xué)選擇[J]．財會月刊，2011(2)：40－41．

[4]潘芹，劉永君．關(guān)于整合進行財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的思考[J]．財會月刊，2011(3)：38－40．

[5]蔡春，劉家華等．績效審計論[M]．北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2006．

[6]郝天明．內(nèi)部審計在民營企業(yè)中存在的問題及對策[J]．山西大同大學(xué)學(xué)報（社科版），2011(5)：100－102．

〔責(zé)任編輯 趙曉潔〕

Thoughtson the Performance Problems in Project Auditing

WANG Jian－dong
（School of Trade，Shanxi Datong University，Datong Shanxi，037009）

The current project auditing focuses on the supervision rationality and legality of project．However，the lack of performance leads to the low efficiency of auditing and poor guiding．This paper analyzes the performance problems in auditing and puts forward to the thoughts and suggestions to improve the auditing performance．

projectauditing；performance problems；improvement

F239．1

A

1674-0882（2012）05-0107-03

2012-07-17

王健棟（1976－），男，山西大同人，碩士，講師，研究方向：會計學(xué)。