□常向東 蔣澤生 李高波

( 1.山西廣播電視大學(xué)，山西 太原 030027;2.北京廣播電視大學(xué)，北京 100081)

稅收反映的是社會(huì)分配，社會(huì)分配體現(xiàn)了利益關(guān)系，稅收政策工具變量的調(diào)整，體現(xiàn)了利益關(guān)系的調(diào)整。稅收制度應(yīng)從總體安排上傳導(dǎo)反映出公共利益與個(gè)人利益的一致性。因此在制定財(cái)政政策目標(biāo)時(shí)，不能僅僅局限于確保年度或任期經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而應(yīng)將重心放在國(guó)民經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展方面。我們認(rèn)為應(yīng)該從以下四個(gè)方面完善稅收制度，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變。

一、稅收負(fù)擔(dān)的調(diào)整

自1994年分稅制改革以來(lái)，中國(guó)財(cái)政收入持續(xù)多年大幅增收，財(cái)政收入年均增長(zhǎng)率約為同期GDP年均增長(zhǎng)率的2倍，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于居民收入增長(zhǎng)幅度。稅負(fù)的過(guò)高直接擠壓了企業(yè)和居民的收入，在GDP這個(gè)蛋糕的劃分中，企業(yè)和居民所占的部分越來(lái)越少，抑制了居民和企業(yè)的積極性，導(dǎo)致了“國(guó)特富民特窮”，已成為中國(guó)未來(lái)發(fā)展的隱患。稅負(fù)偏高及現(xiàn)行財(cái)稅體制暴露出的各種問(wèn)題，進(jìn)行改革已成為必然。因此，盡快采取以下措施降低整體稅負(fù)水平，將有利于中國(guó)經(jīng)濟(jì)未來(lái)的可持續(xù)發(fā)展。

1.降低流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。稅收收入的合適規(guī)模應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展階段所需的公共產(chǎn)品和服務(wù)來(lái)確定，過(guò)低的稅收收入規(guī)模必然影響政府職能的實(shí)現(xiàn)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的運(yùn)行，而過(guò)高的稅收收入規(guī)模則意味著私人部門(mén)收入規(guī)模下降，從而影響私人投資和消費(fèi)，進(jìn)一步影響經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的運(yùn)行。清華大學(xué)經(jīng)管學(xué)院副院長(zhǎng)白重恩認(rèn)為，單靠給職工漲工資，難以改變不合理的收入分配格局，反而可能減慢就業(yè)的增加速度，并拉大就業(yè)人群與失業(yè)人群之間的收入差距。從宏觀角度看，大力發(fā)展服務(wù)業(yè)有利于增加勞動(dòng)收入。但與西方一些發(fā)達(dá)國(guó)家相比，中國(guó)服務(wù)業(yè)的稅收是最高的。現(xiàn)在服務(wù)業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅中有很多是重復(fù)征收的，企業(yè)稅負(fù)很重。國(guó)家應(yīng)當(dāng)出臺(tái)扶持政策，減輕服務(wù)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)服務(wù)業(yè)加快發(fā)展。同時(shí)，出臺(tái)更多的優(yōu)惠政策支持中小企業(yè)發(fā)展，為社會(huì)創(chuàng)造更多的就業(yè)機(jī)會(huì)。據(jù)調(diào)查，我國(guó)居民對(duì)于稅收的貢獻(xiàn)，主要不是通過(guò)個(gè)稅，而是通過(guò)其他稅種。比如，每個(gè)人都要消費(fèi)，而消費(fèi)品中含有種種稅收，稅收占商品價(jià)格的百分比，一般在兩位數(shù)，例如，每斤2元的食鹽中，就有0.29元的增值稅和0.03元的城建稅。所以，我們真正負(fù)擔(dān)的稅收，是看不見(jiàn)的商品稅。因此，如果說(shuō)減稅，則不應(yīng)僅僅盯著個(gè)稅，而要盯住商品稅。降低稅收負(fù)擔(dān)的頂層設(shè)計(jì)是稅收制度改革的核心問(wèn)題。

2.增加和提高公共產(chǎn)品和服務(wù)的數(shù)量與質(zhì)量。評(píng)價(jià)稅負(fù)的輕重，必須聯(lián)系政府為納稅人提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的數(shù)量與質(zhì)量進(jìn)行考察，才是衡量稅負(fù)輕重的最終標(biāo)準(zhǔn)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收是公共產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)格。受益原則認(rèn)為，納稅人應(yīng)該以從政府提供的公共產(chǎn)品或者服務(wù)中收益的數(shù)量與質(zhì)量來(lái)負(fù)擔(dān)稅收。如果稅收的減負(fù)目的是減少納稅人的負(fù)擔(dān)，而納稅人的負(fù)擔(dān)很大一部分來(lái)自于公共服務(wù)的需求的不滿足，如果稅收的增收滿足了納稅人的公共服務(wù)支出，實(shí)際上是減少了納稅人的公共服務(wù)支出的負(fù)擔(dān)，實(shí)際也減少了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)政府而言，無(wú)論取得多少稅收收入，如果政府不愿意壓縮行政費(fèi)用支出，不能夠刪減非公共投資規(guī)模(樓堂館所)而又必須加大科教文衛(wèi)支出時(shí)，現(xiàn)有財(cái)力就會(huì)明顯不足。財(cái)政支出結(jié)構(gòu)就一直無(wú)法優(yōu)化，長(zhǎng)此以往，稅收的規(guī)模將無(wú)限膨脹，當(dāng)稅收占據(jù)社會(huì)財(cái)富的比例達(dá)到納稅人無(wú)法忍受時(shí)，不僅政府內(nèi)部的矛盾再也無(wú)法消化，納稅人與政府的矛盾也會(huì)加劇。例如，國(guó)家取得的財(cái)政收入沒(méi)有大量用于居民公共福利需要，而是用于了政府的“三公”消費(fèi)，必然引發(fā)納稅人認(rèn)為的社會(huì)分配不公。無(wú)論是房產(chǎn)稅改革、資源稅改革，還是設(shè)計(jì)開(kāi)征的環(huán)境保護(hù)稅，都將在增加財(cái)政收入的同時(shí)，加重企業(yè)以及居民的稅收重?fù)?dān)。但是，如果政府的稅收能為納稅人提供充足且高質(zhì)量的公共產(chǎn)品和服務(wù)，即使征收了較高的稅收，納稅人仍然不會(huì)感到稅負(fù)重。例如，西方發(fā)達(dá)國(guó)家、北歐的許多福利國(guó)家情況就是如此。我國(guó)社會(huì)福利性支出(包括教育、醫(yī)療衛(wèi)生、社會(huì)保障、就業(yè)等)占財(cái)政支出比例，2009年為28.8%，與發(fā)達(dá)國(guó)家相距甚遠(yuǎn)，社會(huì)行政費(fèi)用支出就占有近30%，擠占了社會(huì)公共福利支出。納稅人沒(méi)有享受到應(yīng)有的公共產(chǎn)品和服務(wù)，與所承擔(dān)的稅負(fù)水平不對(duì)稱，使得納稅人產(chǎn)生稅收負(fù)擔(dān)偏重。學(xué)界估算，2010政府預(yù)算外收入大致相當(dāng)于預(yù)算內(nèi)收入的50%到60%，按此計(jì)算，政府收入的規(guī)模也接近十萬(wàn)億元。稅收收入總量增加，意味著政府可支配財(cái)力水平提高，這不僅使政府有能力調(diào)整和優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，減少“三公”支出，增加用于“三農(nóng)”、教育、科技、社保、醫(yī)療等民生領(lǐng)域的財(cái)政投入，也要求財(cái)政部門(mén)進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)政管理，提高公共財(cái)政資金運(yùn)行績(jī)效，確保財(cái)政資金更有效地“取之于民，用之于民”。 我們認(rèn)為，對(duì)于政府行政費(fèi)用支出的比例要進(jìn)行限制，一般不能超過(guò)財(cái)政支出的15%。社會(huì)福利性支出一般應(yīng)維持在財(cái)政支出的50%左右。

3.降低征稅成本。當(dāng)前降低稅負(fù)的一個(gè)重要舉措就是降低征稅成本。只重視組織收入，忽視了稅收支出的效果和管理，造成稅務(wù)管理機(jī)關(guān)損失浪費(fèi)嚴(yán)重，征管效率不高。據(jù)了解，我國(guó)稅收的征管成本，包括稅務(wù)局人員的工資，辦公經(jīng)費(fèi)、固定資產(chǎn)的購(gòu)置以及一些研究經(jīng)費(fèi)。然而，關(guān)于當(dāng)下中國(guó)的稅收成本有多高，官方并沒(méi)有統(tǒng)一的數(shù)據(jù)?！爸袊?guó)只有對(duì)稅收收入的考核，卻沒(méi)有對(duì)征稅成本的考核”。天津財(cái)經(jīng)大學(xué)教授李煒光指出：“中國(guó)1999年的征稅成本約占稅收總額的3.12%，目前這一比例已經(jīng)達(dá)到5%～6%，而同期美國(guó)征稅費(fèi)用約占稅收總額的0.58%，日本是1.13%”。在李煒光看來(lái)，稅務(wù)成本偏高背后是稅務(wù)系統(tǒng)浪費(fèi)嚴(yán)重、征稅效率低。一位地方稅務(wù)局職員透露，在他們縣，稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒(méi)有嚴(yán)格意義上的成本考核。稅務(wù)局按人頭費(fèi)，把工資和辦公經(jīng)費(fèi)等打包下發(fā)。比如，每年的稅收總額約為5000萬(wàn)元，整個(gè)國(guó)稅局正式員工約為100人，每人每年的人頭費(fèi)約為3.5萬(wàn)元，折算下來(lái)，縣國(guó)稅局的稅收成本約為7%。但這只是基層稅務(wù)局的情況。到了省市級(jí)稅務(wù)局，情況大有改觀?！笆袊?guó)稅局人頭費(fèi)每人每年6萬(wàn)元，而省國(guó)稅局則為10萬(wàn)元，辦公樓也都比較豪華?！?稅收成本增加的一個(gè)后果是加重了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。為了低效高成本，必然要向納稅人征更多的稅。對(duì)此，李煒光指出：“稅收規(guī)模差距不大，稅收成本卻是人家的一二十倍，不降低征稅成本，稅負(fù)也很難降低?！?/p>

二、稅種設(shè)計(jì)的調(diào)整

完善的稅收體系應(yīng)當(dāng)包括商品稅類、所得稅類、財(cái)產(chǎn)稅類和公共產(chǎn)品稅類四大體系。主體稅種的公平化和合理性直接關(guān)系到經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)轉(zhuǎn)型和國(guó)民收入分配的公平性和合理性。目前以下稅種應(yīng)有所調(diào)整：

1.資源稅的擴(kuò)圍和稅率的調(diào)整。當(dāng)前資源稅制度不規(guī)范和功能弱化是導(dǎo)致我國(guó)資源環(huán)境問(wèn)題日益突出的重要原因。擴(kuò)大資源稅征稅范圍，將可再生資源和礦產(chǎn)資源全部納入征收范圍，包括土地、水資源、森林資源、耕地資源、礦產(chǎn)資源等；將現(xiàn)行耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅和土地補(bǔ)償費(fèi)“三稅一費(fèi)”，全部歸入資源稅，設(shè)置“土地”稅目，將礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，礦區(qū)使用費(fèi)、特別收益金等各種收費(fèi)項(xiàng)目全部并入改革后的資源稅；提高資源稅稅率，將定額稅率改為比例稅率和定額稅率實(shí)行復(fù)合計(jì)征。稅收將與資源價(jià)格變化掛鉤，通過(guò)提高資源使用收入，進(jìn)行要素價(jià)格體系改革，不僅有利于要素節(jié)約和環(huán)境保護(hù)，而且可以糾正整個(gè)價(jià)格體系鏈條的錯(cuò)配，通過(guò)更合理的價(jià)格機(jī)制引導(dǎo)資源更有效的流動(dòng)，對(duì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變和國(guó)民經(jīng)濟(jì)初次分配的不公平起到根本改善作用。將資源稅歸于地方財(cái)政收入，無(wú)疑將增加地方政府財(cái)政收入，對(duì)于過(guò)去困擾于資源開(kāi)采和環(huán)境治理問(wèn)題無(wú)人買(mǎi)單的地方政府，也有望得到他們所期望的“誰(shuí)污染、誰(shuí)治理”的礦業(yè)環(huán)境治理和生態(tài)恢復(fù)責(zé)任機(jī)制的建立。

2.設(shè)計(jì)環(huán)保稅，綠化生態(tài)環(huán)境。建立環(huán)保稅實(shí)際上是費(fèi)改稅。環(huán)保稅是指政府為實(shí)現(xiàn)特定的環(huán)境目標(biāo)和強(qiáng)化納稅人的環(huán)保行為，而對(duì)環(huán)境資源的開(kāi)發(fā)、利用、污染及破壞程度征收的一種目的稅，主要有污染稅和能源稅兩大類型?！吨袊?guó)環(huán)境統(tǒng)計(jì)年鑒(2010)》顯示，2009年我國(guó)環(huán)境污染治理投資達(dá)4525.3億，相對(duì)于188億的排污費(fèi)收入只是杯水車薪。環(huán)境問(wèn)題的公共性使得市場(chǎng)無(wú)法有效配置和治理，必須通過(guò)政府制定相關(guān)法律或政策加以干預(yù)。英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古認(rèn)為，邊際社會(huì)凈產(chǎn)量與邊際私人凈產(chǎn)量之間存在差異，他主張通過(guò)征稅，將企業(yè)污染環(huán)境造成的外部性成本加到生產(chǎn)成本中，使社會(huì)產(chǎn)出量在邊際收差等于邊際社會(huì)成本的有效產(chǎn)出量上，達(dá)到社會(huì)資源的最優(yōu)配置。環(huán)保稅的開(kāi)征將會(huì)增加污染環(huán)境的成本，還能為環(huán)境保護(hù)籌措資金。環(huán)保稅的減免優(yōu)惠政策還能起到鼓勵(lì)環(huán)保的作用。環(huán)保稅開(kāi)征有利于走向法治化的環(huán)境稅收制度設(shè)計(jì)，目標(biāo)是改善生存環(huán)境，控制環(huán)境污染，提高生活環(huán)境的質(zhì)量。環(huán)保稅的開(kāi)征將向投資者、生產(chǎn)者、消費(fèi)者和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)者傳導(dǎo)一種強(qiáng)烈信息，即如果不及時(shí)提高能效減少排放，選擇新能源將會(huì)繳納越來(lái)越重的稅負(fù)，這種信息將會(huì)促進(jìn)全社會(huì)增加對(duì)減排技術(shù)和新能源開(kāi)發(fā)應(yīng)用的投資。

三、稅率的調(diào)整

統(tǒng)一稅基下，稅率是體現(xiàn)稅收政策工具最重要的變量，也是體現(xiàn)稅負(fù)的關(guān)鍵因素。應(yīng)考慮行業(yè)利潤(rùn)水平，企業(yè)所得稅水平，個(gè)人所得稅水平等因素。

改革企業(yè)所得稅稅率，將比例稅率改為超額累進(jìn)稅率，充分發(fā)揮所得稅經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)自動(dòng)穩(wěn)定器作用。從縱向公平的角度講，收入不同的人應(yīng)納不同的稅，目的是調(diào)節(jié)收入懸殊，促進(jìn)分配公平，稅收縱向公平原則是分配正義的稅收體現(xiàn)。稅收縱向公平程度取決于稅制的累進(jìn)性，累進(jìn)程度越高，縱向分配功能越強(qiáng)，比例稅率偏重絕對(duì)公平忽略了量能負(fù)擔(dān)，超額累進(jìn)稅率講究相對(duì)公平而兼顧量能負(fù)擔(dān)。如環(huán)保稅的出臺(tái)，應(yīng)從治理環(huán)保支出的成本考慮設(shè)計(jì)其稅率，又如社保稅，應(yīng)從社保支出的成本考慮設(shè)計(jì)其稅率。

從擴(kuò)大消費(fèi)需求，引導(dǎo)消費(fèi)來(lái)看，應(yīng)降低小汽車消費(fèi)稅率，提高煙類、酒類消費(fèi)稅率，不僅有利于引導(dǎo)消費(fèi)，調(diào)整消費(fèi)結(jié)構(gòu)，還補(bǔ)充了稅收收入的增長(zhǎng)。稅收政策在刺激消費(fèi)中的作用要高于利率政策，納稅人對(duì)直接稅的敏感性更高，直接稅的減免更容易獲得刺激居民消費(fèi)增長(zhǎng)的效果。越是中低收入群體越需要優(yōu)惠政策的惠顧，越是中低檔商品越應(yīng)該少收稅。

四、稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整

應(yīng)建立稅收優(yōu)惠評(píng)價(jià)機(jī)制，提高稅收政策的實(shí)際效率。從現(xiàn)行稅制看，在引導(dǎo)和促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展方面，稅收上制定了一些優(yōu)惠政策，但還有諸多需改進(jìn)和完善之處。應(yīng)對(duì)與收入分配有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行戰(zhàn)略性安排，按照稅制改革的階段性目標(biāo)，把收入分配職能充分體現(xiàn)在不同稅種的納稅主體、征稅對(duì)象、稅基、稅率、稅收減免等稅收要素中。

1.制定促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)前，我國(guó)中小企業(yè)的發(fā)展已成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的重要力量。目前占全國(guó)企業(yè)總數(shù)99%的中小企業(yè)，提供了全國(guó)80%的城鎮(zhèn)就業(yè)崗位，上交了全國(guó)50%的稅收收入，創(chuàng)造了相當(dāng)于國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值60%的最終產(chǎn)品和服務(wù)價(jià)值，且我國(guó)65%的發(fā)明專利，75%的企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，80%以上的新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)，都是由中小企業(yè)完成的。因此，在要素市場(chǎng)特別是資本市場(chǎng)上，我們應(yīng)該采取稅收優(yōu)惠措施，鼓勵(lì)金融機(jī)構(gòu)加大對(duì)中小企業(yè)貸款的力度。通過(guò)分擔(dān)創(chuàng)新企業(yè)成本、增加創(chuàng)新成果的預(yù)期收益，達(dá)到激勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新的目的。

2.加大激勵(lì)與引導(dǎo)企業(yè)創(chuàng)新和節(jié)能、環(huán)保的稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)前側(cè)重于結(jié)果導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠政策設(shè)計(jì)，在激勵(lì)與引導(dǎo)企業(yè)創(chuàng)新上功能發(fā)揮的不夠充分。美國(guó)著名學(xué)者保羅.克魯格曼認(rèn)為增長(zhǎng)可分為投入推動(dòng)型和效率推動(dòng)型。前者受到收益遞減規(guī)律的約束，而后者則有助于收益遞增，中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，需要從要素投入和出口需求驅(qū)動(dòng)增長(zhǎng)向自主創(chuàng)新和效率提高驅(qū)動(dòng)轉(zhuǎn)變。我國(guó)稅收政策重點(diǎn)應(yīng)特別突出對(duì)創(chuàng)業(yè)期、成長(zhǎng)期企業(yè)的構(gòu)思準(zhǔn)備，研究開(kāi)發(fā)和產(chǎn)品試制過(guò)程的扶持；研究與開(kāi)發(fā)，風(fēng)險(xiǎn)投資和孵化器等應(yīng)是扶持重點(diǎn)環(huán)節(jié)，強(qiáng)化激勵(lì)人力資本累積的稅收機(jī)制。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的主要特征是技術(shù)創(chuàng)新及其在實(shí)踐領(lǐng)域的應(yīng)用，發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)是提高我國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的主導(dǎo)因素，也是轉(zhuǎn)變我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的主要途徑。運(yùn)用稅收政策促進(jìn)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，是各國(guó)經(jīng)濟(jì)政策的共同選擇。

西方工業(yè)化國(guó)家對(duì)高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，一直給予了充分的關(guān)注和稅收扶持，這對(duì)高科技產(chǎn)業(yè)發(fā)展形成了強(qiáng)力推動(dòng)。美國(guó)里根政府1986年實(shí)施的稅制改革，其出發(fā)點(diǎn)就基于兩點(diǎn)：一是要保持美國(guó)的技術(shù)創(chuàng)新在世界上的領(lǐng)先地位，二是要進(jìn)一步增強(qiáng)美國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。在這一指導(dǎo)思想下，美國(guó)采取了加速折舊、擴(kuò)大減稅范圍、對(duì)跨國(guó)公司的研究開(kāi)發(fā)型小企業(yè)在稅收上給予優(yōu)惠等措施，從結(jié)果看，這些政策措施對(duì)促成美國(guó)上世紀(jì)90年代信息技術(shù)發(fā)展帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)騰飛起到了積極作用。

目前，稅率的優(yōu)惠重點(diǎn)在小型微利企業(yè)與高新技術(shù)企業(yè)，這些優(yōu)惠政策雖然具有普適性，但是缺乏針對(duì)特定行業(yè)的優(yōu)惠、引導(dǎo)政策。企業(yè)所得稅的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向政策應(yīng)集中于憂患領(lǐng)域，稅基的優(yōu)惠重點(diǎn)應(yīng)在“創(chuàng)新”、“節(jié)能”和“環(huán)保”上。政府建立激勵(lì)與引導(dǎo)企業(yè)“創(chuàng)新”、“節(jié)能”和“環(huán)?！钡亩愂諆?yōu)惠政策，可以大大激勵(lì)企業(yè)科技創(chuàng)新，鼓勵(lì)第一、二、三產(chǎn)業(yè)的創(chuàng)新能力。由于稅負(fù)差異影響了地區(qū)經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展，從東部地區(qū)宏觀稅負(fù)來(lái)看，應(yīng)通過(guò)減稅及稅收優(yōu)惠政策大力發(fā)展低碳制造業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，從西部來(lái)看，由于工業(yè)化水平低，資源性產(chǎn)業(yè)較多應(yīng)通過(guò)減稅及稅收優(yōu)惠政策，提高工業(yè)化水平。

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[1]熊偉．房地產(chǎn)稅改革的法律邏輯[J]．稅務(wù)研究，2011，(4).

[2]王惠．試論稅法謙抑性[J]．稅務(wù)研究，2011，(2).

[3]李思．我國(guó)稅制改革原則思辨[J]．稅務(wù)研究，2010，(10).