肖育才，謝 芬，李建軍

(1.西南民族大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，四川成都 610064;2.四川省社會(huì)科學(xué)院 研究生學(xué)院，四川成都 610071;3.西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院，四川 成都 611130)

作為稅收存在與發(fā)展的伴生物，自稅收產(chǎn)生之日起，稅收流失即與之相伴相隨。近幾年來，中國稅收流失問題一直是社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中面臨的許多重大問題和困難都與稅收流失有著千絲萬縷的聯(lián)系，如財(cái)政困難、地下經(jīng)濟(jì)、稅制建設(shè)和加強(qiáng)稅收征管等，無論是理論界還是實(shí)際工作部門都認(rèn)為稅收流失困擾著我國稅收，威脅著經(jīng)濟(jì)安全、社會(huì)的平穩(wěn)有序發(fā)展。因此，對(duì)我國現(xiàn)實(shí)中稅收流失各種具體問題的分析和研究具有重要的意義。本文試圖從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，以制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論分析框架和成果，分析我國稅收流失問題，拓寬相關(guān)問題的研究思路，促進(jìn)和豐富稅收流失的理論研究，提出現(xiàn)實(shí)針對(duì)性的結(jié)論和政策建議。

本文認(rèn)為制度是對(duì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的一系列安排，體現(xiàn)在稅收關(guān)系上，制度安排比稅法更為寬廣，是人們所遵循的正規(guī)和非正規(guī)的約束的總和。稅收流失在一定程度上表現(xiàn)為制度實(shí)施機(jī)制“軟化”的成本，偷逃稅行為是制度設(shè)計(jì)不合理而產(chǎn)生的一種隱瞞偏好的“搭便車”行為和尋租的結(jié)果[1]。制度的目的不僅僅局限于保證國家稅款及時(shí)足額的入庫，更為重要的是在使產(chǎn)權(quán)上歸納稅人控制的納稅人的應(yīng)稅收入，轉(zhuǎn)化為歸政府控制的產(chǎn)權(quán)——財(cái)政收入，這樣一種產(chǎn)權(quán)更換的過程，必然牽涉到納稅人與征稅人之間的關(guān)系協(xié)調(diào)，以及對(duì)納稅、征稅行為的理解、接受程度和執(zhí)法力度、懲罰程度等制度因素，如何使這一轉(zhuǎn)化過程中的稅收流失減少到最小的程度，達(dá)到依法治稅的目的，對(duì)政府職能部門尤其是稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，更應(yīng)該借助制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論分析方法，從稅收流失的關(guān)鍵影響因素，稅收制度設(shè)計(jì)中存在的缺陷等方面，對(duì)制度的制定、執(zhí)行和貫徹的影響因素，以及對(duì)治理稅收流失的有效制度安排進(jìn)行深層次的研究分析。

一、稅收流失的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)界定

(一)概念界定:稅收流失的內(nèi)涵與外延

馬克思曾經(jīng)深度地揭示了稅收與國家(政府)之間的緊密聯(lián)系，“國家存在的經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)就是捐稅，廢除捐稅的背后就是廢除國家”，“賦稅是行政權(quán)力整個(gè)機(jī)構(gòu)的生活源泉”。由此可見，稅收對(duì)于國家(政府)是多么的重要。然而從古至今，稅收流失作為稅收存在的伴生物，一直出現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域里，從中國秦朝存在的“匿田”，漢代出現(xiàn)的“度田不實(shí)”，到目前世界各國普遍存在的偷稅、騙稅、逃稅、暴力抗稅等，稅收流失并沒有隨著人類文明的進(jìn)步，社會(huì)的發(fā)展、法制的完善而被遏制，相反卻出現(xiàn)了前所未有的較大規(guī)模的泛濫。

1.外國學(xué)者對(duì)稅收流失的界定。關(guān)于什么是稅收流失，各國學(xué)者的認(rèn)識(shí)不盡相同，但是，大部份的學(xué)者認(rèn)為，稅收流失是納稅人違背政府立法意圖而導(dǎo)致稅收收入難以按照預(yù)期入庫的行為。其中，具體表示方法有很多種，如稅收規(guī)避、稅收最小化。D.哈曼認(rèn)為稅收限額、稅收免除、稅收減輕、及日本的“租稅回避”等，只要在所得發(fā)生之前就想減少稅收負(fù)擔(dān)，就是稅收規(guī)避;如果在所得發(fā)生之后想減免負(fù)擔(dān)，即為稅收逃漏。日本稅法則認(rèn)為，逃稅是以虛假或以其他不正常手段避讓稅賦或取得退稅的行為。法國的稅法判例中指出，避稅是“以不當(dāng)之法律行為，而形成一種虛假的，外表完全不同的形式上的契約，借以達(dá)成稅收節(jié)省效果”。荷蘭國際財(cái)政文獻(xiàn)局在其1988年版的《國際稅收辭匯》中對(duì)偷稅一詞的解釋己被理論界廣泛推崇，其基本表述是:“以非法手段逃避稅收負(fù)擔(dān)”，其廣義的偷稅行為，包括納稅人因疏忽大意或過失而沒有履行法律規(guī)定應(yīng)納稅義務(wù)的行為，盡管納稅人沒有為了偷漏稅目的而采取有意隱藏手段，但其工作中的疏忽和過失本身也是違法行為。

2.中國學(xué)者對(duì)稅收流失的界定。我國近年來研究稅收流失現(xiàn)象的各種觀點(diǎn)，由于研究的角度和采用的標(biāo)準(zhǔn)不同，對(duì)稅收流失問題的認(rèn)識(shí)和理解也存在著一定的差異。一是認(rèn)為稅收流失是指偷逃稅和任意減免稅，這種觀點(diǎn)在現(xiàn)實(shí)工作中比較普遍。二是認(rèn)為稅收流失包括各類納稅人利用各種非法手法，造成稅收收入減少的一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。三是認(rèn)為稅務(wù)部門應(yīng)該征收而沒有征收上來的稅收收入，即應(yīng)收未收的稅收收入。這種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了一個(gè)至關(guān)重要、也是一個(gè)長期困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際問題，即什么是應(yīng)收未收的標(biāo)準(zhǔn)的問題。

3.稅收流失的內(nèi)涵與外延。對(duì)稅收流失進(jìn)行科學(xué)的研究，首先應(yīng)該對(duì)稅收流失這一概念明確其內(nèi)涵與外延。界定稅收流失的內(nèi)涵是研究稅收流失的起點(diǎn)。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，稅收流失是一定時(shí)期由于國家(政府)稅收實(shí)施機(jī)制的弱化而導(dǎo)致政府收入的非正常的減少或損失，它是一定的外在制度包括一系列基本法、稅法、條例細(xì)則等法律主體所引致的結(jié)果[2]。引致稅收流失的行為是指在一定內(nèi)在制度的影響下，稅收法律主體違背稅收法律、法規(guī)或稅法精神的各種行為。稅收流失破壞了由稅收法律制度所規(guī)范的稅收公平分配關(guān)系，減少了政府的財(cái)力規(guī)模，弱化了政府的宏觀調(diào)控能力，擾亂了市場的正常機(jī)制，導(dǎo)致了社會(huì)財(cái)富的分配不均問題。

稅收流失的外延是對(duì)稅收流失特有的個(gè)性化表述，對(duì)其外延作如下分類:

(1)站在國家(政府)的立場，以是否取得足額的稅收收入為判斷標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)稅收流失的表現(xiàn)形式不同可分為偷稅、逃稅、抗稅、避稅、欠稅等若干具體的表現(xiàn)形式，這些形式反映現(xiàn)實(shí)生活中各種導(dǎo)致稅收流失的現(xiàn)象和行為的特點(diǎn)以及所采用的手段，為判斷是否發(fā)生稅收流失的參照標(biāo)準(zhǔn)提供了基礎(chǔ)[3]。

(2)根據(jù)稅收流失發(fā)生的不同環(huán)節(jié)，義可分為納稅環(huán)節(jié)流失(征稅環(huán)節(jié)流失)、入庫環(huán)節(jié)流失和退庫環(huán)節(jié)流失。從稅收征管流程來分析稅收流失，可發(fā)現(xiàn)稅收征管工作中相對(duì)薄弱、漏洞較多的環(huán)節(jié)，從我國目前的情況來看，納稅環(huán)節(jié)存在的稅收流失最為嚴(yán)重。

(3)從稅種劃分的角度，稅收流失的形式表現(xiàn)為增值稅流失、企業(yè)所得稅流失、個(gè)人所得稅流失或關(guān)稅流失等。由于稅法規(guī)定每個(gè)稅種在納稅人、課稅對(duì)象、稅率及征收方式內(nèi)容上都彼此不同，因此每種稅的流失規(guī)模的大小以及引起流失的主要原因也就存在著一定的差距。

(4)根據(jù)稅收流失與地下經(jīng)濟(jì)之間的關(guān)系和聯(lián)系，從導(dǎo)致稅收流失的經(jīng)濟(jì)主體不同可分為正常經(jīng)濟(jì)主體導(dǎo)致的稅收流失與地下經(jīng)濟(jì)主體導(dǎo)致的稅收流失。地下經(jīng)濟(jì)一般是指未向政府申報(bào)和納稅，政府無法實(shí)施控制和稅收管理，其產(chǎn)值和收入未納入政府統(tǒng)計(jì)的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)[4]。在我國，活動(dòng)主體從事的地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)成為我國稅收流失的主要渠道。

(二)制度分析對(duì)研究稅收流失的重要性

20世紀(jì)的主流經(jīng)濟(jì)學(xué)大多沒有清晰的分析過制度，因?yàn)樗麄儗⒅贫扰c制度存在的理由排除在其模型和假設(shè)之外，制度的重要性基本上被經(jīng)濟(jì)學(xué)家們的共同做出的假設(shè)忽略了，即經(jīng)濟(jì)總處于一個(gè)均衡狀態(tài)，人們的計(jì)劃和預(yù)期相互和諧兼容，政策制定者也一定能夠設(shè)計(jì)出一系列合理的實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的制度來，這些經(jīng)濟(jì)政策能依據(jù)預(yù)設(shè)的目標(biāo)靈活調(diào)整。

二十世紀(jì)八、九十年代，由于對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)及其抽象、枯燥的模型日益不滿，制度經(jīng)濟(jì)學(xué)就撇開分析經(jīng)濟(jì)的傳統(tǒng)思路，他們將研究的重點(diǎn)放在制度推動(dòng)經(jīng)濟(jì)行為方面的核心作用，深刻認(rèn)識(shí)制度(和交易成本)的重要性，用制度理念解釋當(dāng)前社會(huì)遇到的一些用傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論無法解釋的現(xiàn)象，并試圖將這些現(xiàn)象嫁接到傳統(tǒng)的主流經(jīng)濟(jì)學(xué)中去。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)承認(rèn)知識(shí)是不完備的，隨著時(shí)間與空間的演化，動(dòng)態(tài)的市場過程中是相互交往的，承認(rèn)人們對(duì)現(xiàn)實(shí)有不同的價(jià)值觀，對(duì)成本和收益有各自的評(píng)估，認(rèn)為制度構(gòu)成了關(guān)鍵的社會(huì)成本，包括構(gòu)建和培育像私人產(chǎn)權(quán)、契約法和一般法律規(guī)則那樣的基本制度，成為引導(dǎo)主流行為和社會(huì)發(fā)展的必不可少的“軟件”[1]。設(shè)想一下，如果沒有制度經(jīng)濟(jì)學(xué)所說的明確、易于理解的規(guī)則和對(duì)違規(guī)行為的強(qiáng)制性懲罰措施，這里不僅僅是指法律條文，還指更為寬泛的由人制定的規(guī)則，如產(chǎn)權(quán)、信任，未來的情形如何預(yù)測?就如一位裁判員以任意一種方式來裁決運(yùn)動(dòng)員的每一個(gè)動(dòng)作和得分，這位裁判員不是依據(jù)抽象、或有章可循的規(guī)則，而是對(duì)不同的對(duì)象進(jìn)行隨意的裁決，有時(shí)是基于私利，偏袒某些運(yùn)動(dòng)員，有時(shí)又漫不經(jīng)心，不斷更改不公開的規(guī)則，在這種情況下，最好的結(jié)果是比賽以沖突和混亂告終，最壞的結(jié)果是比賽根本就無法進(jìn)行下去。深刻認(rèn)識(shí)制度和交易成本的重要性，即制度在協(xié)調(diào)個(gè)人行動(dòng)上發(fā)揮著舉足輕重的作用，通過分析制度的基礎(chǔ)、演化、內(nèi)容、連貫性和強(qiáng)制執(zhí)行，重點(diǎn)放在制度推動(dòng)經(jīng)濟(jì)行為方面的核心作用，并試圖將這些現(xiàn)象與傳統(tǒng)的主流經(jīng)濟(jì)學(xué)鏈接，從比較靜態(tài)的分析規(guī)則演化成制度分析，以制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論分析框架和成果，對(duì)制度的構(gòu)成或結(jié)構(gòu)的剖析，無疑會(huì)拓寬相關(guān)問題的研究思路，促進(jìn)和豐富稅收流失的理論研究，成為一種考察真實(shí)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的有效途徑之一。

二、稅收流失因素的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)思考

(一)內(nèi)在制度是造成稅收流失的根本動(dòng)因

1.制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的人類基本特征。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為任何一個(gè)組織都是由一定數(shù)量的人群組成，人在組織中占核心地位，因此稅收流失分析也應(yīng)基于“人”的立場上，由此決定了稅收管理“以人為本”思想的全部內(nèi)涵。首先應(yīng)明確稅收流失的主體，包括稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人，可分為征稅主體和納稅主體兩類。稅法上的當(dāng)事人是指為了實(shí)現(xiàn)稅收實(shí)體法上的權(quán)利義務(wù)，以自己的名義進(jìn)行稅收征納活動(dòng)，旨在保護(hù)國家稅收利益和法定的正當(dāng)權(quán)益，并能引起稅收征納活動(dòng)的啟動(dòng)、發(fā)展和終結(jié)的組織和個(gè)人，一般包括征稅人、納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)人類憊識(shí)形態(tài)的一些基本特征的解釋概括起來有幾點(diǎn)[5]:(1)人是有理性的。(2)人只具備有限的信息、有限的渴望。(3)人是矛盾的。(4)個(gè)人在不斷的成本一利益的核算中，尋求最大的利益均衡。

2.經(jīng)濟(jì)倫理對(duì)稅收流失的主要影響。內(nèi)在制度主要包括道德觀念、風(fēng)俗習(xí)性、意識(shí)形態(tài)等因素，制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，在經(jīng)濟(jì)和道德兩重空間中，對(duì)應(yīng)著人類的兩重需要:生存(經(jīng)濟(jì)的)和怎樣生存(倫理的)，而經(jīng)濟(jì)生活在極其復(fù)雜的演變中存在著各種不確定性[6]。經(jīng)濟(jì)倫理就是經(jīng)濟(jì)交往過程中人與人之間必須遵循非法律規(guī)定的習(xí)俗、行為秩序與規(guī)則，是對(duì)人們在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的行為心理與行為表現(xiàn)的意識(shí)的管理與規(guī)范。個(gè)人在不斷的成本——利益的核算中，總是在尋求最大的利益均衡，任何一個(gè)納稅主體從其行為心理與行為表現(xiàn)分析，都具有潛在的機(jī)會(huì)主義行為傾向和“厭稅”情緒，經(jīng)濟(jì)倫理主要是在意識(shí)心理上對(duì)納稅人產(chǎn)生滲透作用的。

(二)外在制度是造成稅收流失的法律因素

從歷史上看，在內(nèi)在制度形成之前，人們之間的關(guān)系是依靠外在制度來制約的。在現(xiàn)代社會(huì)，外在制度包括政治規(guī)則、經(jīng)濟(jì)規(guī)則和契約，以及由這一系列的規(guī)則構(gòu)成的等級(jí)結(jié)構(gòu)，是對(duì)內(nèi)在制度的擴(kuò)展、細(xì)化和限制。雖然它占整個(gè)制度的主要部分，但對(duì)于防范和治理稅收流失問題而言，如果沒有外在制度，僅僅憑缺乏強(qiáng)制性的內(nèi)在制度，就會(huì)提高實(shí)施和交易成本。

外在制度對(duì)稅收流失問題的影響主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

1.稅收法律法規(guī)不完善。我國在完善稅法體系、實(shí)行依法治稅、防止稅收流失方面仍然存在許多問題與不足。一是我國稅收法律立法級(jí)次偏低，目前所執(zhí)行的稅法中，由國家立法機(jī)關(guān)全國人大及其常委會(huì)所制定的嚴(yán)格意義上法律只有《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》，和一個(gè)具有通則性質(zhì)的《稅收征管法》，其他都是以“暫行條例”等形式出現(xiàn)的行政法規(guī)和大量的部門規(guī)章。偏低的法律級(jí)次影響稅法的法律效力，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)格執(zhí)法。二是稅務(wù)司法保障體系沒有真正建立，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)犯罪活動(dòng)沒有獨(dú)立的偵查、檢察、審判等權(quán)力，而是基本上依靠非專業(yè)性公、檢、法機(jī)關(guān)執(zhí)行，使稅務(wù)機(jī)關(guān)具有的種種檢查權(quán)、行政執(zhí)法權(quán)、強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)等缺乏必要的保障手段。三是稅收立法的概括性和簡約性為稅法的解釋、理解和執(zhí)行帶來較大的隨意性，容易導(dǎo)致對(duì)稅法理解、執(zhí)法偏差，也易出現(xiàn)法律空白，導(dǎo)致無法可依。

2.稅制設(shè)計(jì)不完善。1994年的稅制改革總的看是成功的，不足之處是明顯具有階段性、過渡性特點(diǎn)。新稅制由于在稅種設(shè)置上缺乏通盤考慮，部分稅種在系統(tǒng)性、協(xié)調(diào)性、適應(yīng)性和可操作性上存在“先天不足”，突出表現(xiàn)在幾個(gè)方面[7]:(1)稅制建設(shè)中忽略了配套措施的執(zhí)行和落實(shí)，容易誘發(fā)偷逃稅行為。(2)稅率設(shè)置不合理。(3)我國稅制中存在太多的不合理稅收優(yōu)惠和減免，除了國家政策規(guī)定對(duì)新辦企業(yè)、校辦企業(yè)、福利企業(yè)等優(yōu)惠和減免外，還有對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、沿海沿邊開放城市、保稅區(qū)等地域性優(yōu)惠和減免，使各種非法越權(quán)減免魚目混珠，造成國家稅款流失。外資企業(yè)的優(yōu)惠過多，造成內(nèi)外資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)差別較大，誘使內(nèi)資企業(yè)搞假合資來偷逃稅款。

3.稅收?qǐng)?zhí)法行為軟化?，F(xiàn)代稅收制度的基本特征要求稅法對(duì)待所有納稅人應(yīng)一視同仁，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究，具有剛性的特點(diǎn)，我國當(dāng)前存在著稅務(wù)處罰過輕、對(duì)偷逃稅者的制止不力等稅收?qǐng)?zhí)法行為軟化問題。稅收流失的發(fā)生，是納稅人荃于對(duì)違法成本的衡量，對(duì)稅法等遵從制度的成本與行為結(jié)果的收益比較之后做出的“理性選擇”。違法成本是一種司法預(yù)期的確定成本，包括了偷稅、抗稅和逃稅等的違法成本。根據(jù)我國1996－1999年的資料顯示，全國稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)的1628億元收入中，對(duì)偷逃稅的罰款只有114億元，處罰率僅為7%，稅務(wù)稽查處罰輕、移送案件少、具有廣泛社會(huì)影響力的大案要案少，這種從輕從松的打擊力度會(huì)大大降低納稅人對(duì)偷逃稅等各種稅收流失活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期和成本負(fù)擔(dān)，使得違法納稅人覺得進(jìn)行偷逃稅要比銀行貸款還合算，這又在客觀上產(chǎn)生縱容偷逃稅的效果[8]。

(三)實(shí)施機(jī)制是造成稅收流失的直接因素

制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在著復(fù)雜交換，交換品具有許多有價(jià)值的特征，衡量成本很高，實(shí)施不可能自動(dòng)進(jìn)行，欺騙、違約行為會(huì)阻礙復(fù)雜交換的實(shí)現(xiàn)，因此必須建立制度為合作者提供足夠的信息，監(jiān)測對(duì)契約的偏離狀況，通過強(qiáng)制性的措施保證契約的實(shí)施。制度實(shí)施機(jī)制的主體一般都是國家(政府)，它以稅收為主要公共收入來源，在一定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)體制條件，公共經(jīng)濟(jì)部門可支配資源總量.即政府公共收入占GDP的比重(或宏觀稅率)需要有一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的客觀數(shù)量界限，超過或低于該數(shù)量界限，都會(huì)降低資源配置效率，影響財(cái)政職能的正常發(fā)揮，導(dǎo)致國家的實(shí)施機(jī)制軟化，低效率的實(shí)施機(jī)制反過來又會(huì)影響國家機(jī)器的有效運(yùn)轉(zhuǎn)，對(duì)納稅主體偷逃稅款和行為缺少監(jiān)督和約束，更導(dǎo)致稅收流失規(guī)模的擴(kuò)大。

稅收實(shí)施機(jī)制環(huán)節(jié)對(duì)稅收流失的影響可以從幾個(gè)方面加以重要分析[9]:(1)稅收管理中的委托一代理關(guān)系。(2)社會(huì)尋租和創(chuàng)租行為。(3)產(chǎn)權(quán)的更換過程。(4)政府職能“越位”和“缺位”。(5)稅務(wù)征管機(jī)制。

三、治理稅收流失的制度安排

(一)制度安排必須符合的準(zhǔn)則

1.制度安排的準(zhǔn)則有[10]:(1)一般性(Generality)。(2)確定性(Certainty)。諾斯等新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家們認(rèn)為，制度安排必須是可認(rèn)識(shí)的或者說明清晰的，其次它必須就未來的環(huán)境提供可靠的指南。一般的公民都應(yīng)該能夠清晰無歧義的看懂制度安排所傳遞的信號(hào)，清楚的知道違規(guī)的后果，并能夠恰當(dāng)?shù)氖棺约旱男袨榉现贫劝才诺囊蟆?3)普適性(Universality)。制度應(yīng)當(dāng)具有開放性，以便允許行為人通過創(chuàng)新行動(dòng)對(duì)新環(huán)境做出反應(yīng)。(4)可實(shí)施性(Practicable)?？蓪?shí)施性不能僅僅出于善良的愿望(譬如說為了保證公平)就制定某些表面看來很好而實(shí)際難以實(shí)施的法律、法規(guī)，事實(shí)上，一個(gè)不滿足可實(shí)施要求的法律、法規(guī)，不僅不能發(fā)揮其所希望發(fā)揮的作用，還常常會(huì)帶來嚴(yán)重的負(fù)面效應(yīng)。

2.準(zhǔn)則對(duì)治理稅收流失問題的意義和重要性。首先，為有效防范偷逃稅行為的發(fā)生，我國有關(guān)的稅收法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)滿足一般性、確定性、開放性和可實(shí)施性的要求，目前，我國稅收征管工作流程在一定程度上給一些納稅人創(chuàng)造和提供了偷逃稅的空間，而建立在上述四項(xiàng)準(zhǔn)則基礎(chǔ)之上的稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理理念和手段，不僅能夠有效的減少納稅人的偷逃稅行為動(dòng)機(jī)，提高其偷逃稅成本，而且還可以有效的減少稅務(wù)人員的“尋租”空間，減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的腐敗行為。其次，確定性準(zhǔn)則意味著每個(gè)納稅人都能夠清晰無歧義的看懂制度安排所傳遞的信號(hào)，清楚的知道違規(guī)的后果，并能夠恰當(dāng)?shù)氖棺约旱男袨榉现贫劝才诺囊螅@說明，明確清晰的稅收法律規(guī)定便于納稅人理解，增強(qiáng)其納稅的主動(dòng)性和積極性，另一方面可大大增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的透明度，進(jìn)行“陽光下的操作”，有效減少征稅人包括“尋租”在內(nèi)的各種腐敗行為，有效的減少偷逃稅現(xiàn)象的發(fā)生。最后，關(guān)于制度可實(shí)施性的重要性，例如我國的個(gè)人所得稅的偷逃稅現(xiàn)象十分嚴(yán)重，其中最為主要的原因是稅務(wù)機(jī)關(guān)還無法確切了解個(gè)人的真實(shí)收入水平，在能夠有效隱瞞個(gè)人真實(shí)收入水平的情況下，納稅人普遍具有很強(qiáng)的隱瞞收入動(dòng)機(jī)，以少交甚至逃避繳納個(gè)人所得稅。沒有可實(shí)施性的制度將進(jìn)一步增強(qiáng)個(gè)人的偷逃稅能力，普遍、自覺依法納稅的良好社會(huì)風(fēng)也就難以形成。

(二)有效的制度安排是完整的稅收實(shí)現(xiàn)機(jī)制的關(guān)鍵

1.稅收實(shí)現(xiàn)機(jī)制的涵義。根據(jù)經(jīng)濟(jì)機(jī)制理論，稅收實(shí)現(xiàn)機(jī)制可定義為達(dá)到納稅人誠實(shí)申報(bào)納稅目標(biāo)的規(guī)則制度的設(shè)計(jì)。一個(gè)完整的稅收實(shí)現(xiàn)機(jī)制至少包括三個(gè)部分，經(jīng)濟(jì)環(huán)境、實(shí)現(xiàn)機(jī)制、納稅人作為經(jīng)濟(jì)人的自利行為描述。

2.制度在治理稅收流失現(xiàn)象應(yīng)有效解決的兩個(gè)問題[1]:信息傳遞和激勵(lì)機(jī)制問題。從制度形成的一般規(guī)律來看，制度是人的主觀認(rèn)知的產(chǎn)物，它不可能是完美無缺的，制度安排的有效程度直接受制于人掌握信息的完整性和人的認(rèn)識(shí)能力，在信息不可能完全和人的主觀認(rèn)知能力有限的情形下，解決好信息傳遞與人的激勵(lì)機(jī)制顯得尤為重要。

(三)我國治理稅收流失的途徑

1.重視和完善對(duì)納稅人和征稅人的有效激勵(lì)機(jī)制。納稅人權(quán)利意識(shí)的淡化和征稅人責(zé)任意識(shí)的淡化是一個(gè)問題的兩個(gè)方面，這在很大程度上歸咎于相關(guān)內(nèi)在制度與外在制度相應(yīng)規(guī)范、引導(dǎo)功能的弱化?，F(xiàn)實(shí)社會(huì)中的任何行為主體都有自己的利益目標(biāo)，并為自己利益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而進(jìn)行行為選擇，因而在稅收程序性制度方面應(yīng)構(gòu)建起體系完善、創(chuàng)新有效的激勵(lì)機(jī)制。使之成為滲透在一切稅收管理活動(dòng)中的動(dòng)力因素。主要從幾個(gè)方面著手:(1)征稅人的有效激勵(lì)機(jī)制。(2)納稅人的有效激勵(lì)機(jī)制。對(duì)納稅人可以從三個(gè)方面來激勵(lì)[11]:一是尊重納稅人權(quán)利，二是增強(qiáng)自覺納稅意識(shí)，三是重視和保障納稅人合法權(quán)益。

2.強(qiáng)化權(quán)力制衡，增強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督的有效性。稅收流失現(xiàn)象的出現(xiàn)與稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部沒有解決好稅收?qǐng)?zhí)法規(guī)范化的問題是分不開的。當(dāng)前稅收?qǐng)?zhí)法中防止權(quán)力異化的思路應(yīng)當(dāng)是健全稅收法律體系，通過日常職能的分工和相互牽制，構(gòu)建完備的制度體系，以監(jiān)督和規(guī)范權(quán)力的運(yùn)作方式。主要從幾個(gè)方面來規(guī)范和完善:一是調(diào)整、修訂相關(guān)法律、法規(guī)，建立適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)體制的稅法體系，維護(hù)我國稅法的統(tǒng)一性、權(quán)威性和嚴(yán)肅性。二是強(qiáng)化稅務(wù)執(zhí)法，確保法律嚴(yán)肅性。三是規(guī)范制度設(shè)置，強(qiáng)化監(jiān)控制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)具體的稅權(quán)設(shè)置界定清晰，明確約束，避免創(chuàng)造誘人的制度租金引發(fā)征稅人單方面或與納稅人合謀的非法尋租活動(dòng)，對(duì)權(quán)力集中的、要害和特殊崗位上任職的人員應(yīng)當(dāng)進(jìn)行定期考核制和輪換制。四是強(qiáng)化稅務(wù)司法?？梢越⒍悇?wù)警察機(jī)構(gòu)和成立稅務(wù)法院或稅務(wù)法庭，來規(guī)范行為。

3.建立完善的稅收征管制度，實(shí)現(xiàn)信息充分利用。從我國現(xiàn)實(shí)來分析，我們可以從這些方面來完善:

(1)加快稅收征管信息化建設(shè)。治理稅收流失，需要有完善電子化稅收管理現(xiàn)代技術(shù)手段，實(shí)現(xiàn)稅收專業(yè)化、集約化。稅收管理電子化、信息化有利于提高我國稅收決策效率、征管效率以及稅收管理的透明度，“以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托”并不意味著只依靠稅務(wù)部門自身的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，還應(yīng)抓緊研究和完善稅收信息的法律法規(guī)，及與之相配套的稅收管理制度，以保證稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)資料和聯(lián)網(wǎng)后所建立的制度具有法律效力。

(2)科學(xué)合理建立稅收檢查監(jiān)督體系。建立稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部檢查監(jiān)督制度、職能部門的檢查監(jiān)督制度，納稅人監(jiān)督制度為一體的多層次、全方位的監(jiān)督考核體系。稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的檢查監(jiān)督工作主要運(yùn)用設(shè)置的稅收工作考核指標(biāo)體系，由上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常工作進(jìn)行檢查監(jiān)督。

(3)建立起廣泛高效的稅源監(jiān)控系統(tǒng)。稅源監(jiān)控體系在空間上要貫穿于稅收活動(dòng)的每一個(gè)環(huán)節(jié)，從稅務(wù)登記、稅源調(diào)查、納稅申報(bào)、稅款征收、到稅務(wù)檢查、宣傳咨詢等工作，盡量應(yīng)用現(xiàn)代高科技成果，建立全方位的稅源監(jiān)控管理，突出“六個(gè)加強(qiáng)”:一是加強(qiáng)稅務(wù)稽查體系建設(shè)，保證一定的稅務(wù)稽查人員比例，提高稽查人員的辦案能力;二是加強(qiáng)對(duì)納稅戶數(shù)的控制，完善稅務(wù)登記管理，實(shí)行納稅人的“戶籍制”管理;三是加強(qiáng)對(duì)納稅人的資金控制，要求一個(gè)獨(dú)立核算單位只能設(shè)立一個(gè)基本賬戶，加強(qiáng)稅銀協(xié)作，控制現(xiàn)金交易;四是加強(qiáng)建帳建制上作，尤其對(duì)生產(chǎn)規(guī)模小的個(gè)體工商戶，應(yīng)推行建簡易帳或使用稅控收銀機(jī)，從源頭上保障稅源監(jiān)控信息的真實(shí)性;五是加強(qiáng)稅源信息的搜集與分析，要及時(shí)將經(jīng)濟(jì)的波動(dòng)反映到稅收收入的數(shù)據(jù)上來，特別要強(qiáng)化對(duì)重點(diǎn)稅源企業(yè)、重點(diǎn)稅源行業(yè)的控管，充分發(fā)揮現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和信息采集、處理技術(shù)的優(yōu)勢;六是加強(qiáng)與相關(guān)經(jīng)濟(jì)部門間的協(xié)作?？茖W(xué)制定稅源監(jiān)控的考核指標(biāo)，借鑒已有的稅收征管目標(biāo)考核指標(biāo)體系。

(4)建立完善的稅收征管機(jī)制。明確劃分征收、管理和稽查三個(gè)環(huán)節(jié)的工作職責(zé)，形成分工合理、權(quán)責(zé)分明、科學(xué)管理的新機(jī)制:統(tǒng)一規(guī)范征管流程，加快稅務(wù)稽查的制度建設(shè)，規(guī)范稅務(wù)稽查執(zhí)法的權(quán)限和程序，堅(jiān)持稅務(wù)稽查的查案、審理和執(zhí)行徹底分離:做好稅務(wù)違法案件查處工作中立案調(diào)查、審理與做出處罰決定和收繳罰款的分離工作。

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