高銳

摘要：當(dāng)前中國(guó)人民銀行在會(huì)計(jì)方面遵循的是既不同于企業(yè)會(huì)計(jì)也不同于政府會(huì)計(jì)的特殊會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，未來(lái)必須對(duì)其進(jìn)行改革，以適應(yīng)央行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化及央行業(yè)務(wù)市場(chǎng)化的需要。本文在動(dòng)因分析的基礎(chǔ)上，對(duì)構(gòu)建人民銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的總路徑及制定過(guò)程中需關(guān)注的關(guān)鍵問(wèn)題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：人民銀行；會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；體系；構(gòu)建

中國(guó)人民銀行是國(guó)務(wù)院組成部門，在會(huì)計(jì)方面遵循不同于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。長(zhǎng)期以來(lái)，人民銀行會(huì)計(jì)以強(qiáng)調(diào)對(duì)年度預(yù)算收支及其結(jié)果的受托責(zé)任為重點(diǎn)，其預(yù)算導(dǎo)向特征明顯。人民銀行又是一個(gè)特殊的金融機(jī)構(gòu)，是國(guó)際金融市場(chǎng)的主要參與者之一，其宏觀調(diào)控手段越來(lái)越市場(chǎng)化，單一預(yù)算導(dǎo)向的會(huì)計(jì)信息難以滿足資產(chǎn)負(fù)債管理、宏觀調(diào)控決策等方面的會(huì)計(jì)信息需求。

一、人民銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的動(dòng)因分析

（一）央行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的需要

目前，多數(shù)國(guó)家中央銀行在國(guó)際貨幣基金組織保障評(píng)估政策的影響下，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面逐漸趨同，英國(guó)倫敦中央銀行出版社在2003年對(duì)全球159個(gè)中央銀行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)查表明，高達(dá)82%的中央銀行對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是認(rèn)同的，直接或間接采用了國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。隨著經(jīng)濟(jì)金融的日益全球化，我國(guó)參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)金融活動(dòng)的程度漸趨頻繁，人民銀行與其他國(guó)家中央銀行的交流也不斷增加。如果中央銀行間會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)差異較大，將會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可比性。同時(shí)，從國(guó)際貨幣基金組織（IMF）、國(guó)際清算銀行（BIS）等國(guó)際金融組織的要求來(lái)看，遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、提高中央銀行會(huì)計(jì)信息透明度已成為全球中央銀行會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。因此，人民銀行需要進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，制定出一套既適合人民銀行實(shí)際情況又與國(guó)際央行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)趨同的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

（二）人民銀行業(yè)務(wù)市場(chǎng)化的需要

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)金融業(yè)務(wù)交易和操作的市場(chǎng)化程度不斷提高，人民銀行作為金融機(jī)構(gòu)的特性更加突出。一是貨幣政策執(zhí)行手段越來(lái)越市場(chǎng)化，如較多地采用公開(kāi)市場(chǎng)操作、發(fā)行央行票據(jù)等數(shù)量型政策工具和準(zhǔn)備金率、利率等價(jià)格型政策工具，相關(guān)政策成本完全突破了過(guò)去行政干預(yù)手段下的調(diào)控成本概念，因此應(yīng)按市場(chǎng)價(jià)值規(guī)律進(jìn)行合理計(jì)量和核算。二是越來(lái)越趨向于用市場(chǎng)化手段化解金融風(fēng)險(xiǎn)以維護(hù)金融穩(wěn)定，不僅目前已經(jīng)形成的不良貸款需要處置，下一步在金融市場(chǎng)化運(yùn)作中形成的新的不良貸款也有必要建立符合市場(chǎng)化操作要求的核算處理機(jī)制。三是對(duì)存量資產(chǎn)的市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)逐步加強(qiáng)，對(duì)于持有的證券、外匯、黃金等，均不同程度地參與國(guó)際相關(guān)市場(chǎng)的運(yùn)作，這種市場(chǎng)化運(yùn)作的收益、成本及相關(guān)影響需要得到合理的會(huì)計(jì)反映。市場(chǎng)化金融業(yè)務(wù)運(yùn)作需要市場(chǎng)化金融業(yè)務(wù)信息作為支撐，而目前以預(yù)算會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算制度，無(wú)法滿足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下中央銀行履行職能對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。

二、人民銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的構(gòu)建路徑和關(guān)鍵內(nèi)容

在制定央行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的過(guò)程中應(yīng)貫徹“理論先行、先易后難、重點(diǎn)突破、不斷完善、逐步到位”的原則。概括而言，人民銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定路徑應(yīng)包括3個(gè)階段：（1）在準(zhǔn)備階段，加強(qiáng)央行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)理論研究，特別是基本問(wèn)題的研究，如央行會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)報(bào)告等，為構(gòu)建前后一致、邏輯嚴(yán)密、科學(xué)的央行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系打下堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。（2）基于前期的研究成果，制定人民銀行會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則和具體的央行會(huì)計(jì)制度規(guī)劃。（3）隨著央行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)及政府會(huì)計(jì)改革的發(fā)展，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、央行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之間尋求適當(dāng)?shù)钠胶猓粩嘌a(bǔ)充、完善并最終形成完整的人民銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。

（一）在模式上，采用“以準(zhǔn)則為統(tǒng)領(lǐng)，以制度為主體”的模式

人民銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可采用“以準(zhǔn)則為統(tǒng)領(lǐng)，以制度為主體”的模式。其中準(zhǔn)則類似于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則，相當(dāng)于央行會(huì)計(jì)的概念框架，應(yīng)體現(xiàn)概念框架的要求，但不受概念框架的局限。會(huì)計(jì)制度是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體化，著重規(guī)定具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、會(huì)計(jì)科目、報(bào)表編制和信息披露。會(huì)計(jì)制度內(nèi)容形式可以類似于2001年的企業(yè)會(huì)計(jì)制度。當(dāng)面臨由于新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或管理變化產(chǎn)生的修改會(huì)計(jì)規(guī)范的問(wèn)題時(shí)，可以通過(guò)發(fā)布對(duì)會(huì)計(jì)制度的部分修訂規(guī)定來(lái)解決，不必重新發(fā)布新的會(huì)計(jì)制度，以減少會(huì)計(jì)規(guī)范的修訂成本。采用會(huì)計(jì)制度為核算規(guī)范的設(shè)計(jì)，可以在央行現(xiàn)有的各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)上進(jìn)行適當(dāng)改進(jìn)、整合，形成新的會(huì)計(jì)制度體系。這樣既可以降低會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定成本，又能照顧到央行會(huì)計(jì)工作者的實(shí)務(wù)操作習(xí)慣，有益于會(huì)計(jì)人員接受、掌握新的會(huì)計(jì)規(guī)范，降低央行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行成本。

（二）在結(jié)構(gòu)上，建立“各司其職，相互分離”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)子系統(tǒng)

目前央行會(huì)計(jì)實(shí)際上是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的混合體，其中預(yù)算導(dǎo)向特征明顯，會(huì)計(jì)被視為預(yù)算管理的附屬。隨著更加強(qiáng)調(diào)政府部門全面公共資源受托責(zé)任的趨勢(shì)，應(yīng)建立起獨(dú)立于政府預(yù)算的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，來(lái)關(guān)注和追蹤執(zhí)行貨幣政策的長(zhǎng)期結(jié)果和影響，全面反映央行資產(chǎn)負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況，為央行可持續(xù)發(fā)展和宏觀調(diào)控服務(wù)。

要充分考慮內(nèi)外部信息使用者對(duì)于央行預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的實(shí)際需求，明確央行承擔(dān)的合規(guī)性受托責(zé)任和全面公共資源受托責(zé)任。在不同受托責(zé)任層面，可以根據(jù)信息范圍和作用機(jī)制的不同，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與預(yù)算會(huì)計(jì)信息進(jìn)行適當(dāng)分離：預(yù)算會(huì)計(jì)以反映預(yù)算編制與執(zhí)行的全過(guò)程為目標(biāo)，采用收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算資金運(yùn)用的反映與控制職能；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以反映財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)績(jī)效為目標(biāo)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，對(duì)外披露財(cái)務(wù)報(bào)告并滿足利益相關(guān)者的信息需求。

當(dāng)前，人民銀行業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)與部門預(yù)算相對(duì)獨(dú)立，各會(huì)計(jì)科目核算明晰，也為兩套會(huì)計(jì)系統(tǒng)并行創(chuàng)造條件。單獨(dú)構(gòu)建兩套會(huì)計(jì)系統(tǒng)，各會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)計(jì)要素可以實(shí)現(xiàn)單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量，兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革可以各自進(jìn)行，不需同步，這可以減少會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革成本。

（三）在技術(shù)層面，以核算基礎(chǔ)的選擇為主線，循序漸進(jìn)推進(jìn)改革

采用收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)是較客觀，實(shí)施成本較低；缺點(diǎn)是反映的受托責(zé)任較窄，提供的財(cái)務(wù)信息有限且相關(guān)性較差。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)是拓寬了受托責(zé)任的范圍和決策有用性信息，增加了財(cái)政透明度。在設(shè)計(jì)央行會(huì)計(jì)改革路徑時(shí)，需考慮會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同類型子系統(tǒng)的具體需求，分別發(fā)揮收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)，并確定兩種基礎(chǔ)運(yùn)用的程度。

人民銀行是國(guó)家行政部門，其會(huì)計(jì)改革不可避免地要受到政府會(huì)計(jì)改革的影響，特別是在預(yù)算會(huì)計(jì)方面，要緊跟政府會(huì)計(jì)改革的步伐，同時(shí)要考慮到中央銀行實(shí)行相對(duì)獨(dú)立的財(cái)務(wù)預(yù)算管理制度、執(zhí)行貨幣政策、負(fù)責(zé)貨幣發(fā)行、維護(hù)金融穩(wěn)定的特殊性，在預(yù)算方面突出中央銀行特色。考慮我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革趨勢(shì)、人民銀行會(huì)計(jì)核算水平等因素，未來(lái)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的設(shè)計(jì)應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制為主，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的設(shè)計(jì)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主；權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入不能急于求成，應(yīng)當(dāng)采取循序漸進(jìn)、穩(wěn)步推進(jìn)的改革策略，即先短期項(xiàng)目再長(zhǎng)期項(xiàng)目、先會(huì)計(jì)后財(cái)務(wù)報(bào)告再預(yù)算、先采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制再逐步過(guò)渡到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（四）人民銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系構(gòu)建中的關(guān)鍵內(nèi)容分析

1、會(huì)計(jì)目標(biāo)。人民銀行會(huì)計(jì)改革的長(zhǎng)期目標(biāo)是解除公共受托責(zé)任?；貧w會(huì)計(jì)的本質(zhì)功能，人民銀行會(huì)計(jì)改革現(xiàn)階段的目標(biāo)應(yīng)兼顧兩個(gè)方面：一是預(yù)算管理目標(biāo)。在預(yù)算管理目標(biāo)下，會(huì)計(jì)主要用于披露預(yù)算編制與執(zhí)行各環(huán)節(jié)的信息，包括初始預(yù)算編制信息、預(yù)算調(diào)整信息、最終預(yù)算信息以及預(yù)算執(zhí)行信息等，以有助于評(píng)價(jià)預(yù)算資金使用的合規(guī)性、使用效率與效果等，實(shí)現(xiàn)央行會(huì)計(jì)的預(yù)算管理目標(biāo)。二是財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。在未來(lái)實(shí)施會(huì)計(jì)改革時(shí)，有必要加強(qiáng)并凸顯央行會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)信息披露功能，反映央行所控制財(cái)務(wù)資源的存量與變化，以及公共產(chǎn)品與服務(wù)的數(shù)量、質(zhì)量與持續(xù)提供能力等，實(shí)現(xiàn)央行會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。

2、會(huì)計(jì)要素。如上所述，我國(guó)央行會(huì)計(jì)有著雙重報(bào)告目標(biāo)，要根據(jù)二元結(jié)構(gòu)核算基礎(chǔ)的設(shè)計(jì)原則，區(qū)分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行平行設(shè)置。為了加強(qiáng)對(duì)預(yù)算執(zhí)行的控制，硬化預(yù)算約束，在預(yù)算會(huì)計(jì)方面沿用現(xiàn)有的預(yù)算類賬戶，并跟隨政府會(huì)計(jì)改革的腳步而改革，改革中體現(xiàn)央行特色。在反映財(cái)務(wù)狀況方面，應(yīng)設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）三類要素。長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，在反映央行制定和執(zhí)行貨幣政策、公開(kāi)市場(chǎng)操作等履職成本與績(jī)效管理方面，還應(yīng)設(shè)置收入、費(fèi)用兩個(gè)要素。

3、核算基礎(chǔ)。為了實(shí)現(xiàn)不同的目標(biāo)要求，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)宜采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。預(yù)算會(huì)計(jì)側(cè)重于提供預(yù)算批準(zhǔn)和執(zhí)行的信息，收付實(shí)現(xiàn)制能夠較好的滿足該方面的信息需求。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則以全面地反映央行的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行績(jī)效為目標(biāo)，則宜采用權(quán)責(zé)制為主的核算基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上，部分項(xiàng)目采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)制。例如，對(duì)于資本性支出項(xiàng)目，一方面按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為預(yù)算支出。另一方面應(yīng)當(dāng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為產(chǎn)權(quán)、債權(quán)或固定資產(chǎn)增加。

4、計(jì)量屬性。打破歷史成本一統(tǒng)天下的局面，采用“以歷史成本計(jì)量屬性為主，多種計(jì)量屬性并存”。人民銀行會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性應(yīng)包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等，但應(yīng)當(dāng)以歷史成本為主。在歷史成本不能反映計(jì)量對(duì)象實(shí)際價(jià)值情況下，可以使用其他計(jì)量屬性。

5、質(zhì)量要求。對(duì)央行會(huì)計(jì)信息首要層次的質(zhì)量要求是：“可靠性”，“相關(guān)性”，“明晰性”。除此以外，還需要一些次要層級(jí)的質(zhì)量要求，包括“可比性”、“實(shí)質(zhì)重于形式”、“全面性”、“謹(jǐn)慎性”、“及時(shí)性”要求。

6、會(huì)計(jì)報(bào)告。人民銀行會(huì)計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息的最終“產(chǎn)成品”，以報(bào)表為主要形式，并附以必要的分析說(shuō)明。人民銀行目前的會(huì)計(jì)報(bào)表種類較為齊全，報(bào)表項(xiàng)目較為完備，借鑒國(guó)際央行財(cái)務(wù)報(bào)告的優(yōu)秀成果，兼顧預(yù)算管理的需要，需要對(duì)報(bào)告體系進(jìn)一步完善。資產(chǎn)負(fù)債表要素項(xiàng)目核算和報(bào)表編制基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過(guò)全面核算反映政府資產(chǎn)、負(fù)債，使資產(chǎn)負(fù)債表提供的信息更加完整。損益明細(xì)表要素項(xiàng)目核算和報(bào)表編制基礎(chǔ)與預(yù)算基礎(chǔ)保持一致。鑒于采用收付實(shí)現(xiàn)制編制了損益明細(xì)表，與現(xiàn)金流量表的信息重復(fù)較大，所以不編制現(xiàn)金流量表。在報(bào)告披露方面，要逐步建立規(guī)范、定期的對(duì)外披露機(jī)制。

7、具體會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容。在會(huì)計(jì)制度中，著重規(guī)定具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、會(huì)計(jì)科目、報(bào)表編制和信息披露。如規(guī)定各類資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出確認(rèn)的條件與計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)、方法及其在報(bào)表和附注中的披露要求；對(duì)某些特殊業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告作出規(guī)定，如衍生金融工具、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、會(huì)計(jì)政策的變更和差錯(cuò)更正等；規(guī)定會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)、模式、核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)報(bào)告的組合，各個(gè)報(bào)表的結(jié)構(gòu)、內(nèi)容和報(bào)表說(shuō)明（附注）等；會(huì)計(jì)科目解釋和業(yè)務(wù)處理，對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、會(huì)計(jì)分錄的編制和報(bào)表的填報(bào)等操作層面的內(nèi)容做出示范性指導(dǎo)；對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)、合并會(huì)計(jì)報(bào)表予以規(guī)定等。

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