趙秋梅 畢艷杰

【摘 要】 文章對我國預算會計的現(xiàn)狀進行了分析，從理論層面更重要的是在具體實踐操作層面提出了改革我國現(xiàn)行預算會計的諸多設想，主要涉及三個方面：建立起預算會計、財務會計和管理會計相結(jié)合的政府會計“三位一體”新體系；制定符合中國國情的政府會計準則；在政府財務會計中引入修正的權(quán)責發(fā)生制會計核算基礎等。

【關鍵詞】 預算會計； 政府會計； 特點； 改革

一、我國預算會計的現(xiàn)狀及特點

社會會計通常分為企業(yè)會計（營利組織會計）和非企業(yè)會計（非營利組織會計）兩大體系，其中非企業(yè)會計在我國通常稱為預算會計。預算會計是核算各級政府財政部門、行政事業(yè)單位預算資金運動過程和結(jié)果的專業(yè)會計。我國的預算會計，是不以營利為目的的，相當于國外的政府與非營利組織會計。我國現(xiàn)行的預算會計制度是1998年1月1日起開始執(zhí)行的，主要包括《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》等。與企業(yè)會計的核算成本費用、以經(jīng)營盈虧為核算中心的特征相比較，目前我國預算會計體系所具有的特點主要有：一是組織目標不以營利為目的，具有非營利性；二是適應國家預算管理的要求，核算內(nèi)容主要包括預算資金的收、支、余超，反映國家預算的執(zhí)行情況，向同級財政部門和主管單位報告相關有用的財務信息；三是為了如實反映各期預算收支及平衡貨幣收支，會計核算基礎基本上采用收付實現(xiàn)制作為收支確認原則，但對于事業(yè)單位的經(jīng)營活動，可按權(quán)責發(fā)生制進行核算；四是為了保證各項財政資金按照法律規(guī)定用途使用，要求在會計核算時，必須堅持?？顚Ｓ茫匆蟾黝愘Y金使用時遵循限制性原則。

二、我國現(xiàn)行預算會計制度存在的主要問題

隨著我國近些年“財政三大改革”即部門預算、政府采購、國庫集中支付制度等的不斷實施，要求預算會計進行根本性的變革和發(fā)展，但是由于各種原因，現(xiàn)行的預算會計制度未能進行較大改革，其存在的問題和不足之處日益突顯出來。

（一）會計體系不規(guī)范，難以提供豐富的政府財務信息資料

我國現(xiàn)行的預算會計體系主要包括財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三部分。在體系方面存在的主要問題是，將預算會計體系等同于政府財務會計體系，在核算預算資金運動過程和結(jié)果的同時，在一定程度上（非全面性地）反映資產(chǎn)和負債的有關情況，其結(jié)果是一方面難以提供財政預算管理所需全部信息，另一方面又難以滿足各個方面對政府財務信息的各種需求。在當前的政治經(jīng)濟環(huán)境下，單一的預算會計體系已不能充分滿足政府多重性的會計目標。政府運營的目的不同于企業(yè)，不是追逐利潤的最大化，而是向社會提供公共產(chǎn)品和服務；同時，政府還要使預算執(zhí)行合規(guī)，對政府與部門的成本和效益進行績效評價。隨著社會的不斷發(fā)展、政府職能的不斷完善，單一的預算會計體系和單一的財務會計體系都難以滿足各方面管理的需要，應建立政府預算會計體系和財務會計體系來分別承擔預算管理和財務管理各自的職責。

（二）核算內(nèi)容不全面，不利于防范財政風險

一是對于政府、行政事業(yè)單位的資產(chǎn)狀況不能全面真實體現(xiàn)。按現(xiàn)行制度的規(guī)定，政府部門增加的各項資產(chǎn)均列入當年支出，尤其是固定資產(chǎn)在使用過程中，僅按原值進行反映，沒有折舊提取的核算，不利于對國有資產(chǎn)的全面監(jiān)督管理。二是對于政府的負債情況無法全面準確記錄、反映。在收付實現(xiàn)制核算基礎下，對于實際已發(fā)生，但尚未支付的政府債券、社?；鹑笨谝约坝捎诟鞣N情況下政府提供擔保產(chǎn)生的或有負債等內(nèi)容，沒有辦法在報表中全面體現(xiàn)出來，其結(jié)果是，一方面夸大了財政資源，不能客觀、公正地考核各級政府的經(jīng)營業(yè)績，另一方面也不利于強化政府的財政及財務風險意識，給財政的可持續(xù)發(fā)展埋下許多隱患。

（三）核算基礎較落后，阻礙了財政相關改革的進行

我國現(xiàn)行預算會計的記賬基礎基本上采用收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制比較簡單，通常只對貨幣收支及時記錄，優(yōu)點突出：有利于加強現(xiàn)金的管理、防止預算超支。但其不足之處也十分明顯：一是難以對預算資金運用效果進行有效分析，不能滿足當前國庫集中支付和政府采購改革的需要；二是財務成果容易被人為操縱，采用收付實現(xiàn)制，難以將收支配比，有關人員可將款項的收付時間任意在各期調(diào)整，使得賬面數(shù)與實際數(shù)不一致，在為相應支出機構(gòu)的機會主義行為提供相應方便條件的同時，也不利于國家對財政信息的分析和進行決策。

三、我國預算會計改革的對策

目前，我國預算會計改革設想主要有：建立新的政府與非營利組織會計體系；改革預算會計核算基礎；增加預算會計報表的編制種類等等。但是，很多的設想只是停留在理論層面，相關改革內(nèi)容還必須進行必要的專題研究，以便提出具體的改革方案。在此，筆者僅就以下三個主要方面，結(jié)合實際運作，提出一些具有可行性的操作構(gòu)想。

（一）構(gòu)建“三位一體”政府會計體系，滿足政府及部門財務管理和績效評價的需要

在西方會計中，政府會計通常包括預算會計和財務會計兩個子系統(tǒng)。預算會計體系和財務會計體系雙軌運行模式是當前西方國家在政府會計體系建設方面的普遍做法，是國際政府會計發(fā)展的趨勢。兩個會計體系既相互協(xié)調(diào)，又涇渭分明，可各自按照自身規(guī)律設置會計要素和會計系統(tǒng)，通過各自系統(tǒng)對政府財政資金等內(nèi)容進行核算、反映，發(fā)揮各自的優(yōu)勢，提供政府管理所需的不同方面會計信息，滿足各方面的分析和決策需要。

具體來看，政府會計系統(tǒng)中的預算會計和財務會計應是互為補充的關系，兩者各具功能，既不能混為一體，也不能相互替代。針對我國當前的國情，預算會計體系可以采用修正的收付實現(xiàn)制，對各級政府的預算收支和結(jié)余情況進行核算、反映和監(jiān)督，以滿足預算管理和決策的需要。預算會計在核算時，首先在總賬上可設置預算收入、預算支出和預算結(jié)余三個總分類科目，其次在明細分類賬上可按支出功能分類、支出經(jīng)濟分類科目設置。財務會計體系則應根據(jù)情況采用修正的權(quán)責發(fā)生制，借鑒企業(yè)會計的一些理念、方式，對政府和部門的各項資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用、現(xiàn)金流量等財務狀況和績效水平進行確認、計量和報告，以滿足政府及部門財務管理和績效評價的需要。

另外，為了進行政府會計的成本核算和分析（目前，預算會計中只有事業(yè)單位進行了簡單的、不完整的內(nèi)部成本核算），反映政府耗用資源的情況以及提供政府運營活動相關成本費用的信息，我國政府會計體系除包括預算會計、財務會計兩個子系統(tǒng)外，還應加上成本會計子系統(tǒng)，最終構(gòu)建較為完善的“三位一體”政府會計體系，三者各司其職，共同完成政府會計有關的核算、監(jiān)督和控制任務，為建立良好的公共治理環(huán)境提供支持。

（二）制定和實施政府會計準則，約束政府會計行為

按照國際慣例，沿用企業(yè)會計準則的框架，我國政府會計準則體系應該包括一個基本準則、若干個具體會計準則和應用指南三個層次。首先，制定統(tǒng)一的政府會計基本準則，適用于所有的政府部門及政府單位?；緶蕜t主要用來規(guī)范政府會計目標、基本假設、基本原則、會計要素的確認與計量等方面。政府基本準則是“準則的準則”，地位高于政府具體會計準則，在整個政府會計準則中，處于統(tǒng)領位置，對具體會計準則具有指引、提供理論依據(jù)的作用。其次，制定具體會計準則，具體又可分為一般業(yè)務準則、特殊業(yè)務準則和財務報告準則三部分?；緶蕜t所確定的概念框架，應該貫穿于具體準則中，具體準則要服從于基本準則。針對中國的國情，結(jié)合國際公立單位會計準則，借鑒企業(yè)會計準則框架，政府基本會計準則只能有一個，而具體會計準則可有多個，具體準則主要應包括以下四方面的內(nèi)容：一是投資；二是債權(quán)債務；三是其他非現(xiàn)金財務資源；四是會計報告等。另外，還應研究制定部分體現(xiàn)行業(yè)特色的相關特殊業(yè)務或特殊行業(yè)的具體會計準則，如預算業(yè)務調(diào)整準則、貸款轉(zhuǎn)貸業(yè)務準則、成本核算業(yè)務準則等。再次，要分析我國的國情和習慣性做法，借鑒企業(yè)會計準則體系的設立模式，政府會計準則體系中還要制定應用指南，主要是對相應的具體會計準則進行細化和說明，從而對一些操作性層面的內(nèi)容作出示范性指導，主要包括會計科目設置、會計分錄的編制和報表填制等。

我國政府會計準則應是“基本準則+具體準則+應用指南”的三層結(jié)構(gòu)，這既符合我國的國情，同時也便于準則的實施和推廣。政府會計準則在約束政府會計行為的同時，也為建立政府會計體系提供了相應的法律保證。

（三）采用修正的權(quán)責發(fā)生制，為我國新的政府會計標準的建立奠定良好基礎

政府會計中的預算會計采用修正的收付實現(xiàn)制，這種做法目前在我國較為成熟，現(xiàn)在主要探討政府會計中財務會計的核算基礎問題。從國外的相關政府財務會計改革經(jīng)驗看，在核算基礎方面，大致有兩種情況：一是完全采用權(quán)責發(fā)生制，如澳大利亞和新西蘭。其在會計核算中既進行成本核算又對固定資產(chǎn)計提折舊，會計報告也以權(quán)責發(fā)生制為基礎進行編報，如編制“政府損益表”、“財務情況表”等，以全面反映政府的資源以及資源的利用效率等情況。二是部分采用權(quán)責發(fā)生制，如美國、英國。具體的做法是一般業(yè)務采用權(quán)責發(fā)生制，而對一些特殊業(yè)務采用收付實現(xiàn)制。

當前我國正在推進新的醫(yī)院、高校會計制度改革措施，其會計確認基礎一般采用權(quán)責發(fā)生制。我國改革后的政府會計體系中的財務會計也應主要采用權(quán)責發(fā)生制，考慮到我國的國情，直接采用完全的權(quán)責發(fā)生制，可能有些難度，可先將修正的權(quán)責發(fā)生制（即主要業(yè)務采用權(quán)責發(fā)生制）作為會計核算基礎，引入企業(yè)會計的有關原則和核算方法。一方面，加強對政府資產(chǎn)的核算管理，提高政府資產(chǎn)的使用效率。要在對固定資產(chǎn)計提折舊和減值準備的同時，確認和計量政府的其他長期資產(chǎn)如公路、橋梁等基礎設施，進行相應的政府運營成本的核算。另一方面，要全面確認和計量政府的各種顯性和隱性負債，減少政府財政、財務風險，要對政府工作人員的養(yǎng)老金、貸款擔保所形成的或有負債以及其他中長期負債進行確認和計量。

權(quán)責發(fā)生制會計基礎的引入，可以對政府會計的資產(chǎn)、負債進行全面確認和計量，對政府受托責任、財務狀況以及運營成本進行準確反映。這也是目前經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的普遍做法，可為我國新的政府會計標準的建立奠定良好基礎。

總之，推行政府會計改革是當前我國財政、會計領域的一項重大變革，是一項系統(tǒng)、復雜的工程，面臨的挑戰(zhàn)是多方面的，既要研究理論層面問題，又要解決技術方面的難題，還要更新管理理念。要高度重視發(fā)達國家政府會計發(fā)展改革動態(tài)，在學習和借鑒其成功經(jīng)驗和做法的同時，認真研究我國的國情，建立起具有中國特色的政府會計體系。另外，還要做好相關改革配套措施的研究和制定工作，如政府會計信息系統(tǒng)的開發(fā)和運用等，以保障改革順利推進。在改革的具體步驟上，要考慮政府會計改革可能帶來的政治和社會等方面的影響，可先進行試點，在總結(jié)完善的基礎上，再采取漸進的方式穩(wěn)步推開?！?/p>

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