潘正芳
當企業(yè)擁有獲得超額收益的能力,使其收益水平高于同行業(yè)正常投資收益水平之上時,我們就認為該企業(yè)擁有了商譽。因而,商譽通常被定義為因企業(yè)管理水平高,經(jīng)營商品質量優(yōu)良,經(jīng)營信守合同,財務收支守信用,服務態(tài)度熱情周到,以及企業(yè)所處地理位置優(yōu)越或信譽卓著,所經(jīng)營的商品在市場上有很高的占有率,經(jīng)營效益好,而使企業(yè)獲得了比同行業(yè)正常投資報酬率高的價值,即企業(yè)的一種綜合優(yōu)勢。對消費者而言,表現(xiàn)為對企業(yè)的好感;對投資者或債權人(購受者)而言,表現(xiàn)為對某個企業(yè)“超額收益能力的預期”。
根據(jù)《企業(yè)會計準則》第 20 號——企業(yè)合并第十三條(一)之規(guī)定:)購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,應當確認為商譽。
一、商譽的特點
1.只有在企業(yè)合并時才能確認為商譽。企業(yè)合并,是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
企業(yè)合并時,購買方在購買日應當對合并成本進行分配,按照規(guī)定確認所取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債。當購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時,這部分差額確認為商譽。
2.商譽可能是企業(yè)的一種負債。企業(yè)合并時,當購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時,這部分差額即是企業(yè)的負債,也可以稱為負商譽。被收購企業(yè)之所以會以低于凈資產(chǎn)公允價值的價格出售,是因為被收購企業(yè)存在著某些不利因素,而這些不利因素可能會導致收購企業(yè)未來經(jīng)濟利益的流出,是收購企業(yè)因替被收購企業(yè)承擔未來經(jīng)濟利益流出的風險而獲得的風險補償。
3.商譽形成于企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展過程。商譽是能使企業(yè)獲取超額收益的各種資源的總額,存在于企業(yè)自創(chuàng)建開始的整個生命周期。企業(yè)在生產(chǎn)發(fā)展過程中所有的因素都可能影響企業(yè)的商譽,具體因素有:地理位置、管理團隊、營銷組織、獨特的生產(chǎn)工藝、員工能力、國家政策、企業(yè)信用、地理位置以及競爭對手的情況等。
二、商譽的會計計量方法
根據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定,商譽只有在企業(yè)合并時方可作價入賬。具體方法如下:
1.間接計量法。間接計量法也稱割差法, 是以購買方(或合并方)整個企業(yè)的合并成本與被購買方(或被合并方)凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額計量為商譽,即商譽= 被合并方的整體價值-被合并方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值,其中被合并方的整體價值= 合并方支付的收購價÷合并方收購的股權比例。
間接計量法的最大的優(yōu)點是簡便易行。另外,間接計量法是通過可辨認凈資產(chǎn)收買價減去公允市價求得商譽價值,其收買價是實際發(fā)生的產(chǎn)權交易價格,具有客觀性、可驗證性和公允性。
根據(jù)我國《企業(yè)會計準則》第 20 號之規(guī)定,我國的商譽價值計量方法類似于間接計量法。,但在會計實務中也暴露出直接相關費用的存在影響商譽的計量、公允價值計量存在誤差、沒有考慮被合并企業(yè)已經(jīng)確認的商譽等問題。
2.直接計量法。直接計量法也叫超額收益法, 是指通過估測由于存在商譽而給企業(yè)帶來的預期超額收益, 并按一定方法推算出商譽價值的一種方法。又分為超額收益資本化法和超額收益折現(xiàn)法。直接計量法運用廣泛,一個企業(yè)只要證明其具有獲取超額利潤的能力,就具有商譽,但自身的商譽不入賬,不進行會計處理。只有在非同一控制下的企業(yè)吸收合并并取得商譽時,才進行專門賬務處理,才能確認為商譽。
3.負商譽的計量方法。由于負商譽只是代表企業(yè)未來經(jīng)濟利益流出的一種可能性,它的折現(xiàn)期間和每年經(jīng)濟利益的凈流出量都是未知的,所以我們無法衡量負商譽的價值。但從成本屬性來看,負商譽的成本就是指企業(yè)因承擔并購后被收購企業(yè)的不利因素而獲得的事前補償,因此對于負商譽而言,我們可以采用歷史成本法進行確認和計量,將并購成本小于凈資產(chǎn)公允價值的差額直接貸記為負商譽的金額。
三、商譽的入賬價值的確定
企業(yè)合并發(fā)生當期的期末,合并方應當在附注中披露與企業(yè)合并有關的商譽入賬金額及其確定方法的信息。當企業(yè)合并時,購買方合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額,確認為商譽,小于時確認為負商譽,其差額計入當期損益(營業(yè)外收入)。
商譽=合并成本(買價)-購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值
例:A企業(yè)以銀行存款500萬元購買B公司(非同一控制下的企業(yè)吸收合并),B公司相關資產(chǎn)、負債、所有者權益的公允價值為:固定資產(chǎn)120萬元(原值320萬元,累計折舊200萬元),原材料70萬元,庫存商品170萬元,應收賬款220萬元,應付賬款170萬元,所有者權益410萬元。
商譽=500萬元-410萬元=90萬元。
會計分錄如下:
借:固定資產(chǎn)320萬元
原材料70萬元
庫存商品170萬元
應收賬款220萬元
商譽90萬元
貸:累計折舊200萬元
應付賬款170萬元
銀行存款500萬元
四、商譽的后續(xù)計量
根據(jù)我國新準則的規(guī)定,企業(yè)合并所形成的商譽,至少應當在每年年度終了,結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。但從成本效益原則考慮, 一般在實際發(fā)生了減值時才進行減值測試。這種做法可以較真實地反映企業(yè)合并商譽的期末價值,保證會計信息真實可靠,也符合我國會計改革的實際情況。
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