韋芳

[摘要] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資清算股利、非同一控制下的企業(yè)合并費(fèi)用、多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并處理等業(yè)務(wù)處理進(jìn)行了改進(jìn)。本文對(duì)上述改變進(jìn)行了全面介紹與分析。

[關(guān)鍵詞] 長(zhǎng)期股權(quán)投資 清算股利企業(yè)合并

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 22. 003

[中圖分類號(hào)]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673 - 0194（2012）22- 0006- 02

2006年2月，財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱2006版投資準(zhǔn)則）之后，陸續(xù)通過《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱第3號(hào)解釋）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱第4號(hào)解釋）等文件對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資某些業(yè)務(wù)的處理進(jìn)行了改進(jìn)。本文對(duì)近年來長(zhǎng)期股權(quán)投資的政策變化進(jìn)行整理，并對(duì)其原因進(jìn)行分析以供廣大會(huì)計(jì)工作者參考。

1成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資清算股利的處理

2006版投資準(zhǔn)則規(guī)定：采取成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對(duì)投資以后被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)在計(jì)入應(yīng)收股利的同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益①。但這種投資收益，不包括投資之前被投資單位已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的累積凈利潤(rùn)部分，而僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，如果發(fā)放的現(xiàn)金股利超過被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分，應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的收回，而不計(jì)入投資收益。

2009年6月財(cái)政部發(fā)布的第3號(hào)解釋規(guī)定：采取成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對(duì)投資以后被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，不再劃分是屬于對(duì)投資前還是投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)進(jìn)行分配的部分，統(tǒng)一計(jì)入投資收益②。

通過對(duì)比可以看出，在第3號(hào)解釋發(fā)布以后，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資清算股利的處理已經(jīng)發(fā)生根本改變：2006版投資準(zhǔn)則是按沖減投資成本處理，第3號(hào)解釋則是按確認(rèn)為投資收益處理。筆者認(rèn)為，2006版投資準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)在于，根據(jù)所分配利潤(rùn)來源的不同分別對(duì)現(xiàn)金股利進(jìn)行不同處理，更能準(zhǔn)確反映企業(yè)從投資到獲得股利收益的完整過程，對(duì)收到清算股利做沖減投資成本處理更符合實(shí)際情況，缺點(diǎn)在于處理起來非常復(fù)雜；第3號(hào)解釋不再區(qū)分清算股利，統(tǒng)一按確認(rèn)投資收益處理，優(yōu)點(diǎn)在于處理簡(jiǎn)單，但不能準(zhǔn)確完整反映投資的整個(gè)過程。

以2012年初級(jí)會(huì)計(jì)師考試教材例1為例，甲公司2011年5月購(gòu)入誠(chéng)遠(yuǎn)公司股票10萬股作為長(zhǎng)期股權(quán)投資（按成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量），6月誠(chéng)遠(yuǎn)公司宣告發(fā)放2010年現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例可獲得5 000元。甲公司會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收股利 5 000

貸：投資收益 5 000

2非同一控制下的企業(yè)合并費(fèi)用的處理

2006版投資準(zhǔn)則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；非同一控制下的企業(yè)合并中，上述費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

財(cái)政部于2010年7月發(fā)布的第4號(hào)解釋規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

通過比較可以看出，從2010年7月開始，對(duì)同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并中發(fā)生的相關(guān)管理費(fèi)用的處理已經(jīng)趨同，都應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

例如：

（1）甲、乙公司原為獨(dú)立企業(yè)，2009年10月，甲公司購(gòu)入乙公司股權(quán)的60%，另支付評(píng)估費(fèi)用2萬元，按2006版投資準(zhǔn)則處理 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2 貸：銀行存款2。

（2）甲、乙公司原為獨(dú)立企業(yè)，2010年10月，甲公司購(gòu)入乙公司股權(quán)的60%，另支付評(píng)估費(fèi)用2萬元，按第4號(hào)解釋處理借：管理費(fèi)用 2 貸：銀行存款2。

3多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并處理

2006版投資準(zhǔn)則規(guī)定：通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，如果投資前采用權(quán)益法，投資后采用成本法，應(yīng)對(duì)原持股比例部分對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值按成本法進(jìn)行追溯調(diào)整，將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整為最初成本，在此基礎(chǔ)上加上為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

2010年7月財(cái)政部發(fā)布的第4號(hào)解釋規(guī)定：企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。

通過比較可以看出，對(duì)于多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并處理，2006版投資準(zhǔn)則對(duì)按照原權(quán)益法下已經(jīng)確認(rèn)的投資收益，堅(jiān)持追溯調(diào)整的思想，即按照成本法的要求進(jìn)行了沖減；這樣處理非常復(fù)雜③；第4號(hào)解釋對(duì)此業(yè)務(wù)做了簡(jiǎn)化處理，不再對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的投資收益進(jìn)行追溯調(diào)整。筆者認(rèn)為，按照歷史成本原則和重要性原則，第4號(hào)解釋的處理是適合的。例如：

（1）A公司于2009年1月以12 000萬元取得B公司30%的股權(quán)，對(duì)該投資按照權(quán)益法核算，當(dāng)年末確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益500萬元。2010年2月，A公司又斥資15 000萬元取得B公司另外30%的股權(quán)。假定A公司在取得對(duì)B公司的長(zhǎng)期股投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。A公司對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資未計(jì)提任何減值準(zhǔn)備。按2006版投資準(zhǔn)則，A公司應(yīng)做以下處理：

初次投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（成本） 12 000

貸：銀行存款 12 000

2009年底 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 500

貸：投資收益 500

追加投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（成本） 15 000

貸：銀行存款 15 000

追溯調(diào)整投資收益

借：盈余公積5

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 495

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 500

（2）如果上題改為A公司于2011年1月以12 000萬元取得B公司30%的股權(quán)，對(duì)該投資按照權(quán)益法核算，當(dāng)年末確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益500萬元。2012年2月，A公司又斥資15 000萬元取得B公司另外30%的股權(quán)。其他條件不變。

按第4號(hào)解釋，A公司應(yīng)做以下處理：

初次投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（成本） 12 000

貸：銀行存款 12 000

2011年底借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 500

貸：投資收益500

追加投資 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（成本） 15 000

貸：銀行存款 15 000

主要參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].2006.

[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南[S].2006.

[3]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)[S].2009.

[4]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)[S].2010.