朱洪蕊

摘要：本文在對會計報表舞弊及其預警信號研究的基礎(chǔ)上，采用比較分析法和歸納分析法對會計報表舞弊及其預警信號進行了分析，進而提出了解決會計報表舞弊的對策。

關(guān)鍵詞：會計報表 舞弊 預警分析

一、會計報表舞弊的理論界定

1.會計報表錯誤與會計報表舞弊的區(qū)別。根據(jù)《獨立審計具體準則第八號——錯誤與舞弊》的定義：錯誤是指會計報表中存在的非故意的錯報與漏報。錯誤行為沒有不良的企圖，是非故意行為，是一種過失行為。而舞弊是指導致會計報表產(chǎn)生不實反映的故意行為。兩者存在根本性的區(qū)別。

2.會計報表舞弊行為的表現(xiàn)手段。主要有以下十種：(1)虛假確認收入。指公司不遵循收入實現(xiàn)原則來確認收入，而是根據(jù)需要提前或是推后確認甚至虛假制造收入。(2)虛假確認費用或?qū)①M用轉(zhuǎn)為成本推遲確認。(3)利用財產(chǎn)評估調(diào)節(jié)資產(chǎn)和所有者權(quán)益。(4)投資收益不入賬，成為賬外資產(chǎn)。(5)虛擬資產(chǎn)和提前確認資產(chǎn)。(6)改變存貨計價方法調(diào)整利潤。企業(yè)對存貨成本的計算如果采用不適當?shù)姆椒ɑ蛉我夥謹偞尕洺杀?，就會使銷售成本降低，從而增加營業(yè)利潤。(7)改變折舊方法?？梢栽谟嬏嵴叟f時用直線攤銷法、雙倍余額法、年數(shù)綜合法等方法，自行確定使用年限，以達到其或多計或少計的目的。(8)利用應(yīng)收應(yīng)付賬款影響企業(yè)業(yè)績。應(yīng)收賬款常常用于隱藏利潤，尤其是五年以上的應(yīng)收賬款長期掛賬，而應(yīng)收賬款一般占一個單位相當大的流動資產(chǎn)比重，它的收回與否對企業(yè)的業(yè)績影響也就很大。(9)制造假文件，達到舞弊目的。(10)隱瞞重大事項。如需進行披露的重大事項未按規(guī)定披露或故意隱瞞。

3.會計報表舞弊的分類。（1）根據(jù)虛假會計報表的成因主要分為因企業(yè)管理所引起的會計報表舞弊和企業(yè)的經(jīng)營失敗而引起的會計報表舞弊。一般企業(yè)管理當局進行會計舞弊時存在六種動機：①確保職位和獲取獎勵。②募集資金。③逃避稅收。④避免巨額政治成本。⑤操縱公司的股價。⑥為獲取信貸資金和商業(yè)信用。（2）從宏觀角度，會計報表舞弊又可分為管理層面上的舞弊、關(guān)系層面上的舞弊、組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面上的舞弊以及財務(wù)結(jié)果和經(jīng)營層面上的舞弊。（3）從會計角度看，會計報表舞弊又可具體分為銷售收入舞弊、銷售成本舞弊、負債和費用舞弊、資產(chǎn)舞弊和披露舞弊等。這是從各會計要素中的具體科目角度進行的分類，對會計報表的舞弊行為從更為微觀的角度入手進行分析。

二、會計報表舞弊的現(xiàn)狀及危害

1.會計報表舞弊的現(xiàn)狀。近幾年的種種案例中，會計報表舞弊行為呈現(xiàn)四種趨勢：(1)現(xiàn)金舞弊日益泛濫?，F(xiàn)代公司，尤其是上市公司改變了以往簡單地通過虛增收入、虛減成本來制造虛假利潤，而是將矛頭對準了貨幣資金，貨幣資金由于它的強流動性，一直被注冊會計師和監(jiān)管機構(gòu)列為重點對象，但他們卻只注重貨幣資金的貪污和被挪用，且忽視了利用貨幣資金來粉飾會計報表。(2)舞弊數(shù)量直線攀升。(3)串通舞弊日益深化。獨立懂事和上市公司，事務(wù)所和上市公司的利益關(guān)系相當微妙，導致監(jiān)督機構(gòu)形同虛設(shè)，獨立懂事不獨立，只是形式上的獨立，卻無法對舞弊現(xiàn)象有任何阻止作用。注冊會計師不誠信，不能依法對舞弊行為予以揭示。(4)舞弊手段日益高明。隨著市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展，企業(yè)在競爭的大浪中也日益高明，手段日益隱蔽。隨著會計電算化等電子網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)更多的利用網(wǎng)絡(luò)進行會計報表的舞弊行為，使得資深的注冊會計師對相當多的會計報表舞弊行為也束手無策。

2.會計報表舞弊的危害。日益猖獗的會計報表舞弊行為，已嚴重阻礙了市場經(jīng)濟的正常有序發(fā)展，阻礙了公平競爭，給國家和相當一部分企業(yè)都造成了嚴重的損失。主要表現(xiàn)在四個方面：首先，對國家的危害。會計報表舞弊敗壞了社會風氣，損害了政府的形象，也導致國家宏觀經(jīng)濟管理決策失誤，給國家經(jīng)濟造成重大損失。其次，對債權(quán)人的危害。如果債權(quán)人通過債務(wù)人提供的會計報表所獲得的會計信息失真，即債務(wù)人少計、漏計收入或多計、重計成本費用支出，這樣計算出的利潤總額就會減少，會使債權(quán)人誤認為企業(yè)的凈資產(chǎn)相對少，對企業(yè)償債期限、金額等做出讓度，蒙受不必要的損失。反之，利潤總額虛增，會使債權(quán)人誤認為企業(yè)的凈資產(chǎn)不斷增加，償債能力不斷增強，而在原來債務(wù)基礎(chǔ)上增加新的債務(wù)數(shù)額，而蒙受損失。再次，對投資者的危害。企業(yè)為吸引投資，籌措資金，從而進行會計報表舞弊，非上市公司通過在會計報表中少計收入、多計成本費用支出等舞弊手段以降低利潤總額而達到少分配利潤予投資者的目的，而使投資者誤認為公司經(jīng)營利潤相對少，對分得的利潤毫無疑義，而蒙受不必要的損失；而上市公司則通過在會計報表中虛增收入、少計成本費用支出等舞弊手段夸大其利潤總額，使投資者認為經(jīng)營業(yè)績優(yōu)良，而對公司進行投資，從而做出錯誤的投資決策，使投資者蒙受巨大的損失。最后，對企業(yè)自身的危害。會計報表的舞弊行為不僅嚴重損害企業(yè)的形象和信譽，也很可能在一定程度上導致企業(yè)內(nèi)部管理的混亂，影響企業(yè)職工的工作積極性，對企業(yè)的發(fā)展有一定的阻礙作用。

3.治理會計報表舞弊的重要性。企業(yè)會計報表是市場上投資者獲取企業(yè)有關(guān)信息的重要來源之一。虛假會計報表錯誤地向投資者及社會公眾、政府傳遞有關(guān)公司的信息，導致投資者決策失誤，最終給投資者帶來損失，也給國家造成一定地損失。面對會計報表舞弊行為逐年猛增地嚴重趨勢，治理會計報表舞弊已成為一項應(yīng)該引起國家高度重視的系統(tǒng)工程，也決定著它在我國經(jīng)濟發(fā)展過程中所不可取代的重要地位。會計報表的舞弊對國家、社會造成巨大的危害，成為我國市場經(jīng)濟又好又快發(fā)展的絆腳石，為了維護國家的利益，維護國有資產(chǎn)不被非法侵占，維護社會秩序的安定，維護市場經(jīng)濟的健康快速發(fā)展，治理會計報表舞弊這一普遍存在的社會問題已是迫在眉睫。

三、會計報表舞弊的預警信號分析

1.會計報表舞弊預警信號的類型。（1）一般預警信號。是從宏觀角度對會計報表舞弊行為分類的基礎(chǔ)上對預警信號做的進一步分類，可分為：管理層面的預警信號、關(guān)系層面的預警信號、組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面的預警信號、財務(wù)結(jié)果和經(jīng)營層面的預警信號。（2）具體預警信號。從會計角度進行分類，具體預警信號又可分為銷售收入舞弊的預警信號、銷售成本舞弊的預警信號、負債和費用舞弊的預警信號、資產(chǎn)舞弊的預警信號和披露舞弊的預警信號。（3）關(guān)鍵識別指標。主要識別指標有應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)指數(shù)、毛利率指數(shù)、資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)、銷售增長指數(shù)、應(yīng)計總額資產(chǎn)指數(shù)、投資收益比率。

2.會計報表舞弊預警信號的運用。（1）利用分析性程序法對預警信號予以運用。我國《獨立審計具體準則第11號——分析性復核》對分析性復核加以界定：分析性復核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。分析性程序是針對數(shù)據(jù)之間的“可能關(guān)系”，通過“可能關(guān)系”與實際關(guān)系的比較發(fā)現(xiàn)是否可能存在問題。因此，通過分析性程序法可以對存在數(shù)據(jù)間“可能關(guān)系”的預警信號予以更好的運用，對會計報表的舞弊進行更有效的識別。

主要表現(xiàn)在以下四個方面：①分析產(chǎn)品銷售稅金及附加占銷售收入的比重。一般來說，一個企業(yè)產(chǎn)品銷售稅金及附加占銷售收入的比重是比較穩(wěn)定的，而且同行業(yè)之間不會有太大的差異。如果企業(yè)銷售稅金及附加占銷售收入的比重突然下降，或者顯著低于同行業(yè)水平，就應(yīng)當引起注意。②分析公司產(chǎn)品毛利率短期內(nèi)是否發(fā)生劇烈波動或者大大超過同行業(yè)水平，尤其是上市公司。如果毛利率存在短期內(nèi)劇烈波動或大大超過同行業(yè)水平的情況，則預示著公司存在造假的可能。③分析企業(yè)利潤增長與現(xiàn)金流量之間的正向變動關(guān)系是否被打破。運轉(zhuǎn)正常的健康企業(yè)，它的利潤增長應(yīng)當與現(xiàn)金流量之間存在正向變動關(guān)系，如果這種正向關(guān)系被打破，則表明企業(yè)不是銷售政策出現(xiàn)問題，就是存在舞弊的可能。利潤高速膨脹沒有伴隨著盈利質(zhì)量的改善，不是表明公司存在舞弊，就是說明公司的銷售政策不當。④分析利潤中所得稅的比重，也可以揭示出許多潛在的問題。在應(yīng)付稅款法下，企業(yè)所得稅費用是根據(jù)稅法計算而得，由于稅法與企業(yè)會計制度在收入和成本的計算口徑和確認時間上存在差異，根據(jù)利潤表中的“利潤總額”與“所得稅”計算的賬面稅率通常不等于法定稅率。如果賬面稅率明顯小于法定稅率，則說明企業(yè)的會計利潤質(zhì)量可能存在問題。（2）利用其他方法對預警信號予以運用。對于注冊會計師而言，要發(fā)現(xiàn)會計報表的舞弊行為，不僅要在微觀上把握數(shù)據(jù)資料的“可能關(guān)系”而通過其中的預警信號予以識別，還要在如何實施報表審計程序時從宏觀角度有效地運用預警信號。通過觀察、討論、檢查和詢問的審計方式來達到發(fā)現(xiàn)預警信號進而運用的目的。觀察可以更準確的了解關(guān)于公司經(jīng)營情況、內(nèi)部控制和員工態(tài)度等方面的信息，可以發(fā)現(xiàn)一些潛在的問題。有效的討論和溝通可以幫助審計人員充分地共享信息，交換意見，從而發(fā)現(xiàn)問題。通過檢查公司合同、重要的會議記錄及其相關(guān)書面文件可以獲取對舞弊預警信號的了解。詢問是一種有效的審計舞弊方法。一般應(yīng)向高層管理人員及內(nèi)部監(jiān)督部門和相關(guān)人員進行詢問，而談話中則要把握技巧，以引發(fā)被詢問者說出重要信息。

四、會計報表舞弊解決對策

1.國家制度需要進一步改革和完善。首先，在法律制度方面，應(yīng)加大會計報表舞弊行為的專門立法，使識別、嚴懲舞弊行為有法可依，對于會計報表舞弊行為從法律角度予以確認。其次，提高我國會計準則的法律地位。目前，我國應(yīng)當維護會計準則的權(quán)威性，充分肯定會計準則的法律地位。在認定財務(wù)報告法律責任的同時，以會計準則為基本依據(jù)。最后，我國的舞弊審計制度有待改善。我國當前審計制度在眾多案例中，暴露出兩個弊端：①在公司舞弊造成重大財務(wù)錯報的案件中，注冊會計師究竟應(yīng)擔負何種責任一直沒有明確定論；②過于原則化的審計準則并不適合我國當前的實際情況，由于我國的《獨立審計準則》中缺乏對于如何審計舞弊報表的詳細指南，也沒有提供需要關(guān)注的舞弊風險因素，而使得注冊會計師本身的舞弊審計質(zhì)量難以提高。

2.會計人員誠信觀念的提高。首先，提高會計人員的道德觀念。對會計人員進行法律教育和職業(yè)道德教育，以使會計人員掌握相關(guān)法律知識，養(yǎng)成自覺遵紀守法的習慣，并能運用法律手段來保證自己行為的合法性。其次，在制度上也應(yīng)為“誠信”創(chuàng)造一個更為有利的環(huán)境。一要減少會計準則制度中會計選擇的彈性區(qū)間，二要讓單位負責人完全承擔會計舞弊的責任，以警示負責人對舞弊加強監(jiān)管。

3.監(jiān)管機構(gòu)監(jiān)管工作的加強。首先，應(yīng)加強監(jiān)管機構(gòu)，包括國家監(jiān)管機構(gòu)和社會監(jiān)管機構(gòu)的誠信建設(shè)，尤其是注冊會計師的誠信自律。通過立法和制度建設(shè)，建設(shè)誠信檔案和信用懲戒機制，改變當前的單一行政處罰，加大誠信教育的宣傳力度等途徑，營造誠信為本的良好風尚，使監(jiān)管機構(gòu)依法執(zhí)法。其次，在監(jiān)管機構(gòu)實施監(jiān)督管理工作時，應(yīng)在關(guān)聯(lián)交易、不良資產(chǎn)、異常項目、現(xiàn)金流量以及會計時間序列的應(yīng)用上加大重視力度，仔細閱讀注冊會計師的審計報告，對發(fā)表的非標準無保留意見重點關(guān)注，確定其是否存在會計報表的舞弊行為，從而及時發(fā)現(xiàn)，及時解決。

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