武艷君

摘要：近年來，國家越來越重視研發(fā)費用的投入，相關(guān)優(yōu)惠政策在實施過程中會存在一些問題，本文就研發(fā)費用的構(gòu)成，費用化和資本化的劃分，及會計和稅收處理上的區(qū)別等方面做了相應(yīng)探討。

關(guān)鍵詞：研發(fā)費用；資本化；會計處理；稅務(wù)處理

據(jù)統(tǒng)計，全國規(guī)模以上企業(yè)開展科技研發(fā)活動的僅占25%，研究開發(fā)支出占企業(yè)銷售收入的比重僅占0.56%，大中型企業(yè)為0.76%，高新技術(shù)企業(yè)平均為2%；只有萬分之三的企業(yè)擁有自主知識產(chǎn)權(quán)。這說明，整體上我國企業(yè)研發(fā)機構(gòu)少，研發(fā)投入強度低，創(chuàng)新能力明顯不足。國家為了鼓勵企業(yè)投入更多的研發(fā)費用，陸續(xù)出臺多項關(guān)于企業(yè)技術(shù)開發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠、高新技術(shù)企業(yè)所得稅減按 15%計征以及政府撥款資助企業(yè)科技研發(fā)項目等扶持企業(yè)開展研究開發(fā)活動的獎勵政策，對引導(dǎo)和促進企業(yè)增大研發(fā)投入極為有利。

在實務(wù)操作中，研發(fā)費用的核算涉及多個業(yè)務(wù)部門，而相關(guān)會計準則和財稅政策實施時間不長，核算過程中存在著一些問題，以至于影響了相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的落實，本文歸納為幾個方面進行探討。

一、研發(fā)費用的構(gòu)成

高新技術(shù)企業(yè)認定中的重要一項是考察企業(yè)研究開發(fā)費用的投入?？萍疾俊⒇斦?、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》中對高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)費用構(gòu)成項目作了詳細的規(guī)范，包括直接研究開發(fā)活動和可以計入的間接研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用，主要內(nèi)容有以下方面：

1、在職研發(fā)人員的全年工資薪金，包括基本工資、獎金、津貼、補貼及相關(guān)支出等，但不包括研究開發(fā)人員開支的福利費、社會保險費、住房公積金等其他職工薪酬。在研發(fā)活動中，如果輔助人員同時為多個研究開發(fā)項目提供輔助服務(wù)，那么需要采用合適的比例對其人工費用進行合理分攤。

2、企業(yè)為實施研究開發(fā)項目進行必要的科學(xué)實驗而購買的原材料，實驗過程中所耗用的化學(xué)藥品、實驗動物發(fā)生的直接支出等。

3、為執(zhí)行研究開發(fā)活動而購置的儀器和設(shè)備的折舊費用，也包括研發(fā)設(shè)施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長期待攤費用。

值得注意的是研發(fā)設(shè)施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的一些修理費用支出，如果不符合資本化條件，也可能在進行所得稅處理時直接自納稅年度當(dāng)期一次性扣除。實際工作中，企業(yè)為進行再創(chuàng)新而引進一些先進裝備樣機的折舊，也可列入研究開發(fā)費用范圍。

4、為新產(chǎn)品和新工藝的構(gòu)思、開發(fā)和制造，進行工序、技術(shù)規(guī)范、操作特性方面的設(shè)計等發(fā)生的費用。

5、研制生產(chǎn)機器、模具和工具，改變生產(chǎn)和質(zhì)量控制程序等進行的設(shè)備調(diào)制費。但是為大規(guī)模商業(yè)化生產(chǎn)所進行的常規(guī)性工裝準備和工業(yè)工程發(fā)生的費用不能計入。

6、購入的專有技術(shù)包括專利、非專利發(fā)明、專有技術(shù)等所發(fā)生的費用攤銷。

7、企業(yè)委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學(xué)、研究機構(gòu)、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機構(gòu)和境外機構(gòu)進行研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用，其中委托外部研究開發(fā)費用的發(fā)生金額應(yīng)按照獨立交易原則確定。

8、其他費用，主要指為研發(fā)活動所發(fā)生的辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發(fā)保險費等。

二、研發(fā)支出費用化和資本化的劃分

按照現(xiàn)階段《企業(yè)會計準則第6 號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查，將來是否會形成無形資產(chǎn)等具有較大的不確定性，準則規(guī)定：應(yīng)當(dāng)將研究階段發(fā)生的研發(fā)支持計入當(dāng)期損益；而開發(fā)階段已經(jīng)完成了研究階段的工作，在很大程度上已經(jīng)具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件，但其中仍然具有很大的風(fēng)險，因而會計準則規(guī)定，只有符合資本化條件時才予以資本化，可以確認為無形資產(chǎn)，否則仍然作為費用在發(fā)生時計入損益。

比如新藥研發(fā)一般分三個階段：臨床前研發(fā)、臨床試驗、獲得新藥證書后的繼續(xù)研發(fā)。臨床前的研發(fā)費用一般說應(yīng)該費用化的；臨床試驗階段（即取得臨床批件后），實務(wù)中有些上市公司這部分費用是資本化的，如“冠昊生物”，理論上來說如果是全新的藥物研發(fā)，臨床試驗階段能否成功還有較大的不確定性，不一定符合資本化條件，但仿制藥相對來說成功率比新藥高，因此仿制藥臨床階段的費用可以資本化；對于獲得新藥證書后：完成一至三期臨床試驗，國家就發(fā)新藥證書，可上市銷售，之后還需完成四期臨床試驗，以及后續(xù)的質(zhì)量標準提高等試驗。獲得新藥證書后的研發(fā)費用，我們認為符合會計準則資本化的5個條件，可以進行資本化計量。

在實務(wù)中，有條件資本化的確認標準主觀性太強，費用化支出與資本化支出的區(qū)分目前還是比較難，如醫(yī)藥企業(yè)必須在新藥進入三期臨床才可以列為資本化支出，而其它很多行業(yè)并未有如此準確并約定俗成的分類。對于研究階段和開發(fā)階段的劃分直接影響費用化金額和資本化金額的劃分，開發(fā)階段支出的資本化條件在很大程度上依靠會計人員的職業(yè)判斷，企業(yè)往往在稅務(wù)籌劃和利潤的調(diào)節(jié)之間進行博弈，尤其是對于上市公司而言，如資本化的金額較大，便存在操縱利潤的嫌疑，而費用化金額過大，又會引起稅務(wù)機關(guān)的質(zhì)疑。需要注意的是，如果無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，則應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當(dāng)期損益。

我們可以從以下方面對研發(fā)費用的費用化和資本化的劃分進行完善：首先，成本效益原則，對研發(fā)支出形成的技術(shù)和產(chǎn)品所帶來的經(jīng)濟利益能否進行可靠計量，以收抵支，如果能夠帶來很明顯得經(jīng)濟利益可以進行資本化，否則在這個過程中形成的耗費進行費用化處理。其次，根據(jù)不同類型的企業(yè)采取不同的處理方法，對以研究開發(fā)為主要活動的企業(yè)，可將研究開發(fā)費用全部予以資本化；對于一般高新技術(shù)類企業(yè)．可以將研究費用直接計入當(dāng)期損益；對于一般研究開發(fā)費用不大的企業(yè)，依據(jù)重要性要求，可直接將其作為當(dāng)期損益。再次，可以參照國際準則的經(jīng)驗，對于研究活動和開發(fā)活動的具體內(nèi)容進行詳細列支，或者建立專門的評估機構(gòu)，對企業(yè)是否滿足資本化條件進行評估，可以防止企業(yè)濫用準則。

三、會計和稅法對研發(fā)費用的處理比較

會計準則對研發(fā)支出滿足資本化的條件作了五個方面的限定。企業(yè)自行研究開發(fā)所形成的無形資產(chǎn)的成本由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定方式運作的所有必要支出組成。對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入當(dāng)期損益的支出不再進行調(diào)整。

現(xiàn)行所得稅法及相關(guān)實施條例的規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

兩者比較可以得出不同點，首先：稅法的扣除額遠大于會計上的扣除額。會計上，企業(yè)可以扣除的技術(shù)開發(fā)費為企業(yè)實際發(fā)生的支出，而在稅收上，企業(yè)實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費不僅可以據(jù)實扣除，而且還可以加計50%的扣除。其次，資本化與費用化的調(diào)整差異。在會計上，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成本包括滿足無形資產(chǎn)資本化條件后達到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。而企業(yè)所得稅實施條例規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)，如果存在差錯的，則必須進行調(diào)整。在實踐中一般按照差異處理原則進行處理，如果稅法上未予明確的，那么在稅收處理上按照會計的規(guī)定執(zhí)行。

四、研發(fā)費用加計扣除中應(yīng)注意的問題

首先，企業(yè)必須對研究開發(fā)費用實行專賬管理，明確研發(fā)費用的開支范圍和標準，單獨核算，憑證必須真實合法，做到帳證俱全；研發(fā)過程中要清楚劃分生產(chǎn)費用和研究費用。其次，優(yōu)惠政策中的折舊政策只保留了研發(fā)儀器的設(shè)備折舊而取消了房屋建筑物的折舊。再次，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用，如果屬于財政或上級撥款，那么不應(yīng)該享受加計扣除的優(yōu)惠政策，另外，對企業(yè)以委托的方式交給外單位進行研發(fā)，符合加計扣除條件的，由委托方進行加計扣除，受托方不得再進行重復(fù)加計扣除計算。

除此之外，研發(fā)過程中研制出的樣品或樣機，如果將來得以出售而取得銷售收入，根據(jù)現(xiàn)行會計準則規(guī)定，開發(fā)階段符合資本化條件時至達到預(yù)定用途前的支出應(yīng)資本化計入無形資產(chǎn)價值，將樣品或樣機的成本計入無形資產(chǎn)價值。

筆者認為根據(jù)配比性原則，有收入必定要配比成本，實際操作過程中，如果樣品或樣機最終都會銷售出去形成收入，這個收入全部計入無形資產(chǎn)價值的話，樣品和樣機的銷售沒有對應(yīng)的銷售成本可以結(jié)轉(zhuǎn)；另一方面無形資產(chǎn)具有沒有實物形態(tài)的特征，而樣品和樣機本身就是以實物形態(tài)的形式存在。因此建議研發(fā)費用資本化時，應(yīng)扣除樣品或樣機的成本。

總之，我國已進入必須依靠科技進步和自主創(chuàng)新推動社會經(jīng)濟發(fā)展的新時期，重視研發(fā)費用的投入，努力建設(shè)創(chuàng)新型國家，已成為新時期國家發(fā)展的重大戰(zhàn)略方針。

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