郭桂萍

亞當(dāng)·斯密的國富論指出，“國家的資金或收入的源泉，由資本或土地構(gòu)成”。作為“國家所特有的兩項(xiàng)收入源泉，公共資本和土地，它們既不適合支付也不夠支付任何大文明國家的必要開支；這些必要開支的大部分就必須依靠這樣或那樣的稅收。換言之，人民必須從自己私有的收入中拿出一部分上繳給君主或國家，以彌補(bǔ)公共收入”。而土地增值稅正是由土地的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的增值額開征的一種稅，政府可以名正言順立法規(guī)范，使之構(gòu)成國家公共收入的來源。如何才能保證土地增值稅的征收更加符合亞當(dāng)·斯密的賦稅四原則，這也是該稅種存在和立命的基石。筆者從賦稅的四原則出發(fā)對(duì)比海峽兩岸土地增值稅的異同與特點(diǎn)，從而達(dá)到相互借鑒學(xué)習(xí)的目的。

一、海峽兩岸土地增值稅制度實(shí)質(zhì)內(nèi)容的異同

大陸的土地增值稅是在1994年首次出臺(tái)的新稅種。開征此稅，源于1992年及1993年上半年，大陸部分地區(qū)出現(xiàn)的房地產(chǎn)持續(xù)高溫，炒買炒賣房地產(chǎn)情況嚴(yán)重，使很多資金流向了房地產(chǎn)。國家土地資金收益大量流失，為扭轉(zhuǎn)這一局面，出臺(tái)了一系列財(cái)政調(diào)控措施，開征土地增值稅作為微觀調(diào)控的財(cái)政政策。由國務(wù)院于1993年12月31日發(fā)文頒布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，1994年1月1日實(shí)施。其立法基于三個(gè)原則：第一，為了抑制炒買炒賣地皮、樓花等牟取暴利的行為；第二，為了維護(hù)國家利益，防止國家土地增值收益流失，增加國家財(cái)政收入；第三，為了保護(hù)從事正當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)者的合法利益，使其得到一定的投資回報(bào)，促進(jìn)房地產(chǎn)開發(fā)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。大陸的土地增值稅開征目的非常明確，就是抑制炒買炒賣地皮、樓花等牟取暴利的行為。

而臺(tái)灣土地增值稅，隸屬于《臺(tái)灣土地稅法》。其1977年7月14日公布施行，共59條，至今經(jīng)過十多次的修改。《土地稅法》第四章從第28條至39條是關(guān)于土地增值稅法條的具體規(guī)定?！锻恋囟惙ā返谝徽驴倓t中有兩節(jié)內(nèi)容：第一節(jié)為一般規(guī)定；第二節(jié)為名詞定義，都沒有明確指出立法的意義作用、原則目的。但通過土地稅的征管法條考察得知，一方面，出臺(tái)土地稅法是為了避免土地政策的隨意性和多變性，另一方面，政府征稅有法可依，人民依法納稅。第三，土地是一國的收入源泉，出臺(tái)土地稅法，彰顯了政府的強(qiáng)權(quán)意識(shí)，也符合亞當(dāng)斯密闡述的稅收目的和稅收原則。

大陸的納稅人的范圍窄，只限定國有土地、有償轉(zhuǎn)讓的單位和個(gè)人。而臺(tái)灣征稅范圍較寬，是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅，即只要有土地所有權(quán)屬的移轉(zhuǎn)，無論有償、無償或受托人出典，都納入土地增值稅的范圍。

海峽兩岸土地增值稅制度的各自特點(diǎn)：

（一）臺(tái)灣土地增值立法及其法條的特點(diǎn)

1.土地增值稅由立法院統(tǒng)一立法，權(quán)威性高

臺(tái)灣的土地增值稅雖然不是一部獨(dú)立的法律，但是并不妨礙法律的權(quán)威性和較高的法律級(jí)次，從而避免了政府土地政策的隨意性和多變性。對(duì)于納稅人而言，依法納稅更具公開、公正、透明、確定性。征管部門依法征稅，保證了公共收入的源泉。臺(tái)灣土地稅立法級(jí)次高表明了該稅種法條與征管的完善程度高。稅收制度好與壞的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不外乎實(shí)施的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)、公眾接納（容忍）程度標(biāo)準(zhǔn)和稅收流失程度標(biāo)準(zhǔn)。土地稅收在臺(tái)灣稅收中占有很重要的地位，2006年已達(dá)到1312.04億新臺(tái)幣，占當(dāng)年稅收總額的8.2%。

2.土地增值稅與土地稅法中的地價(jià)稅密切銜接，計(jì)算土地增值稅時(shí)便于操作

為了計(jì)算征收土地增值稅有據(jù)可依，臺(tái)灣每年（期）地價(jià)稅開征前60天由主管稽征機(jī)關(guān)公布地價(jià)現(xiàn)值。規(guī)定地價(jià)之土地，于土地所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)， 其轉(zhuǎn)移現(xiàn)值減除原規(guī)定地價(jià)或前次移轉(zhuǎn)時(shí)申報(bào)之現(xiàn)值，再減除土地所有人為改良土地已支付之工程受益費(fèi)、土地重劃費(fèi)用等全部費(fèi)用后，就其余額，亦即土地自然漲價(jià)部分，據(jù)此計(jì)算征收土地增值稅。臺(tái)灣土地增值稅的納稅人以自然人為主，每年納稅人的申報(bào)和繳納；稽征部門的評(píng)估和征管工作量大。但是臺(tái)灣的土地面積小和人口少，相對(duì)而言征管工作量繁而未必重。

3.土地增值稅考慮了通貨膨脹和利率變動(dòng)因素

臺(tái)灣土地稅法第32條規(guī)定，原規(guī)定地價(jià)及前次移轉(zhuǎn)時(shí)核計(jì)土地增值稅之現(xiàn)值，遇一般物價(jià)有變動(dòng)時(shí)，應(yīng)按政府發(fā)布之物價(jià)指數(shù)調(diào)整后，再計(jì)算其土地漲價(jià)總數(shù)額。法條充分考慮了納稅人的利益，體現(xiàn)了稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則。對(duì)納稅人而言，避免了因通貨膨脹因素引起土地移轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額也要納稅的問題。

（二）大陸土地增值稅的特點(diǎn)歸納如下

1.土地增值稅具有所得稅的性質(zhì)

土地增值稅，顧名思義就是只要土地升值帶來的利益即征該稅，但實(shí)際獲得利益只能以所有權(quán)屬移轉(zhuǎn)或土地出租提價(jià)才能評(píng)判，所以計(jì)算時(shí)以轉(zhuǎn)移收入剔除所有權(quán)者的投入成本等后的利益空間為增值額。故此，土地增值稅就是一種對(duì)土地轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的利益所得征收的稅，但又不完全。例如，大陸《土地增值稅暫行條例》規(guī)定僅就國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓，并取得收入的單位和個(gè)人，計(jì)算征收土地增值稅。一種情況，非國有土地權(quán)屬移轉(zhuǎn)同樣帶來利益產(chǎn)生增值卻沒有涵蓋此稅法條例之中。根據(jù)《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國土地管理法》的規(guī)定，城市的土地屬于國家所有。農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地除由法律規(guī)定國家所有的以外，屬于集體所有，而農(nóng)村集體所有土地是不能自行轉(zhuǎn)讓的。但是國家征用土地轉(zhuǎn)變權(quán)屬，其農(nóng)村的征地收入同樣有增值利益產(chǎn)生，卻不納此稅。另一種情況，國有土地出讓或非國有土地的出租和轉(zhuǎn)租帶來的利益產(chǎn)生的增值也沒有涵蓋此稅法條例之中。其三，土地權(quán)屬雖變更但屬于繼承，遺贈(zèng)帶來的利益產(chǎn)生的增值也沒有涵蓋此稅法條例之中。

2.對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)征土地增值稅與其企業(yè)所得稅有雙管齊下的作用

因?yàn)橥恋卦鲋刀愔饕槍?duì)房地產(chǎn)公司開發(fā)并出售的房屋由土地產(chǎn)生的增值額計(jì)算征稅，所以就要剔除非土地產(chǎn)生的增值部分。大陸在操作上實(shí)行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入扣除條例規(guī)定的各種扣除的項(xiàng)目金額后的余額計(jì)算征稅。其中，房地產(chǎn)的開發(fā)成本和開發(fā)費(fèi)用的核算與其所得稅前的成本和開發(fā)費(fèi)用的列支有雷同之處，但土地增值稅僅限于單一開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)成本和開發(fā)費(fèi)用的核算，所以土地增值稅實(shí)質(zhì)是從所得稅中分離出來的財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)稅。但其優(yōu)于所得稅，避免了企業(yè)所得征收期限的固定性。能夠在房屋出售的第一時(shí)間獲得土地增值收入，保證了稅收的及時(shí)繳入國庫。另一方面，也正是因?yàn)檫@一特征，使一些開發(fā)商在同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目時(shí)，將其他開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)費(fèi)用列支其中，從而加大了費(fèi)用扣除，減小了土地增值額。另外，由于征管的工作量大，核算起來漏洞較多，尤其是房地產(chǎn)開發(fā)三項(xiàng)費(fèi)用支出難免不與其他開發(fā)項(xiàng)目混雜。據(jù)了解，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取一些手段偷逃土地增值稅現(xiàn)象嚴(yán)重。各地在土地增值稅試點(diǎn)清算過程中也發(fā)現(xiàn)，房地產(chǎn)企業(yè)采用了多種手段偷逃土地增值稅。

3.需要各級(jí)稅務(wù)部門和土地管理部門通力配合完成該稅收的征收管理工作

土地增值稅較其他稅種具有其特殊性。稅務(wù)部門負(fù)責(zé)征稅的同時(shí)需要土地管理部門配合，做好土地使用權(quán)的變更登記、地價(jià)評(píng)估和管理工作，為稅務(wù)部門征收土地增值稅提供所需土地使用權(quán)的權(quán)屬，以及土地出讓、轉(zhuǎn)讓交易的時(shí)間、土地出讓金數(shù)額及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格等征稅資料。在程序上，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附屬物（以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)）的納稅人，首先是向土地管理部門申請(qǐng)辦理土地變更登記，提交土地估價(jià)報(bào)告，申報(bào)交易成交價(jià)。其次，應(yīng)根據(jù)土地增值稅的有關(guān)規(guī)定，在規(guī)定的期限內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)手續(xù)。這就要求各級(jí)土地管理部門對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓行為的合法性、估價(jià)報(bào)告及申報(bào)交易價(jià)格進(jìn)行確認(rèn)，稅務(wù)部門才能對(duì)納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)審核，納稅人按照規(guī)定的期限繳納土地增值稅。目前，大陸土地增值稅流失嚴(yán)重原因之一不排除土地管理部門與各級(jí)稅務(wù)部門的銜接不力。

三、海峽兩岸土地增值稅稅制的共性問題

（一）兩岸土地增值稅制度設(shè)計(jì)缺乏效率性和便利性

兩岸土地增值稅的設(shè)計(jì)雖然都有其合理性、確定性，但是都缺乏稅收的效率性和便利性。大陸設(shè)置土地增值稅初衷是為了抑制炒買炒賣地皮、樓花等牟取暴利的行為，但從16年的實(shí)施結(jié)果看，并沒有抑制房地產(chǎn)商抬高房?jī)r(jià)牟取暴利的行為。政府本來應(yīng)該從房地產(chǎn)商炒賣高額房?jī)r(jià)牟取的暴利中劫取一部分用于補(bǔ)貼普通老百姓的保障性住房需求，但是由于其稅率設(shè)計(jì)的復(fù)雜性和扣除項(xiàng)目金額的難以分辨性，致使該稅種稅款流失嚴(yán)重，減少了政府應(yīng)得的稅收收入。而臺(tái)灣土地增值稅同樣存在行政效率低、稅率設(shè)計(jì)復(fù)雜的問題。因?yàn)榕_(tái)灣土地增值稅要與其地價(jià)稅銜接征收，需要組織各界人士進(jìn)行土地評(píng)估，然后提供政府部門匯總，土地部門每年在土地稅開征前公布土地評(píng)估價(jià)格和通貨膨脹率。納稅人為了避稅會(huì)盡量減少土地的流通次數(shù)，減少稅收源泉，從而影響了稅收的財(cái)政性。同時(shí)，對(duì)兩岸經(jīng)貿(mào)交流中的投資置業(yè)帶來不便。

（二）累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)過于繁瑣，不符合世界稅收設(shè)計(jì)原則的發(fā)展趨勢(shì)

世界稅收設(shè)計(jì)原則的發(fā)展趨勢(shì)有四點(diǎn)：①在稅收公平與效率原則的權(quán)衡上，由側(cè)重公平轉(zhuǎn)向突出效率；②在稅收公平原則的貫徹上，由側(cè)重縱向公平轉(zhuǎn)向追求橫向公平；③在稅收效率原則的貫徹上，由注重經(jīng)濟(jì)效率轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)與本身效率并重；④在稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則上，由主張全面干預(yù)轉(zhuǎn)向適度干預(yù)。

大陸1994年就出臺(tái)土地增值稅，但是一直都沒有按照《土地增值稅暫行條例》規(guī)定的超率累進(jìn)稅率執(zhí)行（一直是按照出售房產(chǎn)全額的1%—2%預(yù)征）。直到2007年1月，為給過熱的房地產(chǎn)市場(chǎng)降溫，國稅總局發(fā)布了《土地增值稅清算管理規(guī)程》，才對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行《土地增值稅暫行條例》規(guī)定的土地增值稅稅率的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行清算征稅。所以，眾多經(jīng)濟(jì)界的稅收研究人士一直公認(rèn)土地增值稅流失極其嚴(yán)重。反思原因，過度征管程序和過高的稅率也是稅收流失的原因之一。

臺(tái)灣的稅率設(shè)計(jì)較之大陸更為復(fù)雜，其地價(jià)稅采用的六級(jí)累進(jìn)稅率；土地增值稅實(shí)行三級(jí)超額累進(jìn)稅率，復(fù)雜上累著復(fù)雜。當(dāng)然，這也源于臺(tái)灣土地面積小，人口少才有了可操作性，這在大陸其工作量是難以想象的。但是，ECFA下的兩岸經(jīng)濟(jì)交流日益頻繁，兩岸“雙向”的投資置業(yè)的增多，土地稅的征管工作量會(huì)與日俱增，未雨綢繆，簡(jiǎn)化稅制是順應(yīng)世界潮流，是大勢(shì)所趨。理論上講，過度強(qiáng)調(diào)稅負(fù)的縱向公平造成了經(jīng)濟(jì)效率的低下。在稅制日趨復(fù)雜的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)超負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，造成稅務(wù)管理工作軟化，偷漏稅現(xiàn)象嚴(yán)重。高稅率本身就刺激人們?nèi)ふ液戏?、半合法甚至非法的避稅辦法。稅收法典的復(fù)雜也為避稅提供了可能的漏洞。

四、海峽兩岸土地增值稅稅制借鑒與啟示

（一）大陸方面，需要進(jìn)一步完善土地增值稅制度和加強(qiáng)稅收征管

有稅收的地方就有偷稅問題的存在。如何將偷稅造成的政府收入損失降到最低是政府職能部門研究的永遠(yuǎn)的課題。這就需要立法部門法律政策的嚴(yán)謹(jǐn)?shù)轿?，政府職能部門執(zhí)法的認(rèn)真負(fù)責(zé)，以及監(jiān)督檢查部門的鐵面無私。借鑒臺(tái)灣土地稅法，一方面，在征管中完備土地登記制度。公示地價(jià)制度以及土地評(píng)估管理制度。應(yīng)該加強(qiáng)大陸土地稅法立法以及稅制改革，盡快完善與土地增值稅征管相關(guān)的法律制度的建設(shè)。健全土地管理部門的地價(jià)公示和評(píng)估制度，做好評(píng)估的組織工作，實(shí)行稅務(wù)“立法”“司法”“執(zhí)法”三權(quán)分立，保證土地增值稅征收工作的高效運(yùn)轉(zhuǎn)。另一方面，鼓勵(lì)土地建筑改良投資不失為治理城市空地、荒地、閑地的良好措施。當(dāng)然，降低土地增值稅稅率的同時(shí)，首先要提高城鎮(zhèn)土地使用稅的征收和管理；其次，可以改革房地產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的營(yíng)業(yè)稅為增值稅，從而避免流通環(huán)節(jié)的稅收流失問題。

（二）臺(tái)灣方面，在ECFA下簡(jiǎn)化稅率設(shè)計(jì)加強(qiáng)兩岸經(jīng)濟(jì)交流

由ECFA架構(gòu)而起的經(jīng)貿(mào)機(jī)制讓兩岸的經(jīng)濟(jì)互動(dòng)有了具體的方向及可循的軌跡，ECFA下必將推動(dòng)兩岸經(jīng)濟(jì)關(guān)系正?；?、制度化、自由化。隨之而來的服務(wù)于兩岸經(jīng)濟(jì)交流與合作的兩岸稅收制度問題的趨同研究越加必要。尤其隨著兩岸投資由“單向”向“雙向”轉(zhuǎn)型發(fā)展，兩岸居民互相擁有地產(chǎn)的產(chǎn)生，了解學(xué)習(xí)對(duì)方的財(cái)產(chǎn)稅制顯得越加重要。雖然臺(tái)灣土地稅制較為完備，但其土地稅制的設(shè)計(jì)過于復(fù)雜，對(duì)于大陸投資置業(yè)的投資者而言，要想弄懂其法條必須進(jìn)行專業(yè)的學(xué)習(xí)和輔導(dǎo)。為此，按照斯密的稅收原則，即各種賦稅征收的日期和方式，必須給予納稅者最大的便利即賦稅便利，進(jìn)行稅收制度的簡(jiǎn)化顯得尤為必要。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，ECFA下簡(jiǎn)化稅率設(shè)計(jì)必將促進(jìn)兩岸經(jīng)濟(jì)交流和合作。

（作者單位：天津市行政學(xué)院）