郭麗靜

［摘要］ 本文從發(fā)動機(jī)再制造行業(yè)的生產(chǎn)過程及其特殊性、零件狀態(tài)的多樣性等方面分析了企業(yè)成本核算與成本管理方面面臨的問題及分析其深層次的原因，并結(jié)合ERP系統(tǒng)探討了相應(yīng)的成本核算、成本管理解決方案。

［關(guān)鍵詞］ 發(fā)動機(jī)再制造行業(yè)；成本管理；成本核算

［中圖分類號］F275.3 ［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）15- 0026- 02

0前言

成本管理是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各項成本計劃、成本核算、成本分析、成本決策和成本控制等一系列科學(xué)管理行為的總稱。產(chǎn)品成本核算和管理是成本管理的重點(diǎn)，只有進(jìn)行正確的成本核算，才能為企業(yè)經(jīng)營決策、成本分析提供可靠的依據(jù)。

近年來，我國發(fā)動機(jī)再制造行業(yè)發(fā)展迅速，然而，由于發(fā)動機(jī)再制造行業(yè)是一個新興產(chǎn)業(yè)，生產(chǎn)工藝存在特殊性和復(fù)雜性，在成本管理方面存在一定的難度，制約著財務(wù)管理水平的提升。筆者根據(jù)發(fā)動機(jī)再制造行業(yè)的財務(wù)工作經(jīng)驗，分析了發(fā)動機(jī)再制造行業(yè)成本管理中存在的矛盾和問題，并提出了解決思路和方案。

1發(fā)動機(jī)再制造行業(yè)的生產(chǎn)過程

發(fā)動機(jī)再制造行業(yè)由于生產(chǎn)工藝與物流過程具有一定的特殊性，致使其在成本核算和管理方面較普通發(fā)動機(jī)制造業(yè)更為復(fù)雜。具體來說，再制造發(fā)動機(jī)的物流、生產(chǎn)過程包括正常原材料的采購、舊機(jī)回收、拆卸、清洗、檢測、再制造、裝配、整機(jī)測試、包裝以及銷售等環(huán)節(jié)。本文選取對成本管理影響較大的幾個環(huán)節(jié)展開分析。

（1）回收：回收客戶的廢舊發(fā)動機(jī)，對舊發(fā)動機(jī)進(jìn)行檢測評估。

（2）拆卸、清洗、分類：將舊發(fā)動機(jī)全部拆卸為部件或零件。用不同的方式進(jìn)行清洗，拆卸后的零件可分為4類：第一類為完好件，即可以直接利用的零部件；第二類為可再制造件，指經(jīng)過再制造加工修復(fù)后可以用于裝機(jī)的零部件；第三類、第四類是不可再修復(fù)件和易損件，可直接報廢處理。

（3）再制造加工。對可再制造零部件利用表面工程或先進(jìn)的加工工藝進(jìn)行性能、尺寸的恢復(fù)，使其達(dá)到裝機(jī)要求。

（4）裝配：指將再制造合格的零件與新的配件按新產(chǎn)品工藝流程裝配成發(fā)動機(jī)。

（5）整機(jī)測試：對再制造發(fā)動機(jī)按新機(jī)標(biāo)準(zhǔn)測試，每一臺都進(jìn)行測試而不是抽檢。

（6）噴漆和包裝：發(fā)動機(jī)外表噴漆、包裝入庫。

（7）銷售：按客戶要求銷售發(fā)貨，開具發(fā)票，回收貨款。

其主要業(yè)務(wù)流程如圖1所示。

2發(fā)動機(jī)再制造行業(yè)的特殊性

發(fā)動機(jī)再制造行業(yè)的成本管理較普通發(fā)動機(jī)制造行業(yè)更加困難，主要表現(xiàn)在產(chǎn)品成本核算復(fù)雜、標(biāo)準(zhǔn)成本制定困難、成本核算難以準(zhǔn)確細(xì)化、效率低下、成本管控難度增加等幾個方面。

2.1 生產(chǎn)工藝的特殊性造成產(chǎn)品成本核算復(fù)雜、難度增加

（１）舊機(jī)拆解加工零部件成本的核算成為難點(diǎn)。發(fā)動機(jī)再制造生產(chǎn)工藝是從拆機(jī)開始的，后續(xù)要經(jīng)過清洗、分類、加工才能成為可以裝機(jī)的零部件，它不像普通發(fā)動機(jī)制造行業(yè)一樣，外協(xié)采購的原材料可以直接裝機(jī)，采購成本就是材料的裝機(jī)成本，這一轉(zhuǎn)變過程不僅大大增加了原材料成本核算的工作量，而且如何把舊機(jī)的采購成本，通過合理的方法分配到拆解、加工后的零部件上，如何將每個加工件耗用的直接人工、制造費(fèi)用進(jìn)行合理歸集和分配，成為再制造原材料成本核算的難點(diǎn)。

（2）原材料狀態(tài)多樣，增加了材料成本核算的復(fù)雜性。除了發(fā)動機(jī)拆解加工檢測合格的零部件外，還存在待修復(fù)狀態(tài)的零部件，這部分原材料成本來源于舊機(jī)回收、拆卸成本；存在直接從供應(yīng)商購買的新件，其成本來源于采購成本；存在外委加工修復(fù)的再制造件，其成本來源于外委加工成本。原材料狀態(tài)多樣，增加了材料成本核算的復(fù)雜性。

2.2 原材料狀態(tài)多樣化和裝機(jī)ＢＯＭ的不確定性造成標(biāo)準(zhǔn)成本制定存在困難，影響了標(biāo)準(zhǔn)成本管理系統(tǒng)的建立和使用

（1）由于舊機(jī)型號多樣且采購價格不固定，舊機(jī)拆卸后利用率不同，拆卸后的待加工件不同，拆卸后可加工件需要的加工工藝不同，造成相同件號的零部件，其實(shí)際成本是變化的，這就給原材料標(biāo)準(zhǔn)成本的制定帶來困難。

（2）相同型號再制造機(jī)的設(shè)計物料清單（Ｂｉｌｌ ｏｆ Ｍａｔｅｒｉａｌ，BDM）是確定的，但由于在實(shí)際再制造機(jī)裝配過程中，采用再制造件優(yōu)先裝機(jī)的原則，使得相同型號的再制造機(jī)的裝機(jī)ＢＯＭ是不同的，差異之處就在于裝配的是再制造件還是新件，也就是說在發(fā)動機(jī)的再制造過程中，由于所使用的零件的狀態(tài)不同，會形成存在差異的生產(chǎn)成本，從而給整機(jī)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定帶來困難。

（3）改制機(jī)換件比例及部位不同， 耗用人工和費(fèi)用相應(yīng)不同，每一臺改制機(jī)成本具有個性化特點(diǎn)。

標(biāo)準(zhǔn)成本管理系統(tǒng)的建立，可以有效地反映和分析實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異，從而給成本的分析、控制提供依據(jù)。但是再制造行業(yè)裝機(jī)原材料成本的不確定性和裝配ＢＯＭ的不確定性，影響了標(biāo)準(zhǔn)成本管理系統(tǒng)的建立和使用效果。

2.3 成本核算效率低下，難以細(xì)化

（1）再制造行業(yè)屬于新興產(chǎn)業(yè)，眾多的標(biāo)準(zhǔn)、流程尚需完善，成本管理尚處于摸索階段，缺少標(biāo)準(zhǔn)的模式。

（2）由于比普通發(fā)動機(jī)成本核算更加復(fù)雜，傳統(tǒng)手工成本核算的模式，需要投入巨大的人力進(jìn)行成本數(shù)據(jù)的統(tǒng)計，造成效率低下，因工作量巨大而難以完成成本的精細(xì)化管理。

3發(fā)動機(jī)再制造行業(yè)成本管理方案探討

筆者結(jié)合實(shí)際工作和ＯＲAＣＬＥ ＥＲＰ系統(tǒng)的使用，對發(fā)動機(jī)再制造成本管理方案做以下幾點(diǎn)探討。

3.1 產(chǎn)品成本方法的選擇

在產(chǎn)品成本方法的選擇上，采用實(shí)際成本法核算，標(biāo)準(zhǔn)成本法管理的方式。

3.1.１ 采用實(shí)際成本核算

（１）舊機(jī)拆解后的零部件狀態(tài)多樣，每一期間零部件成本變動幅度較大，采用實(shí)際成本核算，可以簡化每個期間成本差異的分?jǐn)傔^程，提高材料成本核算準(zhǔn)確性和核算效率。

（２）再制造機(jī)裝配過程中，由于所使用的零件的狀態(tài)不同，會形成存在差異的生產(chǎn)成本，采用實(shí)際成本核算，按材料實(shí)際耗用數(shù)量和實(shí)際成本歸集整機(jī)的直接材料成本，可以更準(zhǔn)確地反映再制造機(jī)實(shí)際成本，規(guī)避了繁瑣的差異分?jǐn)偂?shí)際成本還原過程。

3.1.２ 采用標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行分析和管理

標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)是為了克服實(shí)際成本計算系統(tǒng)的缺陷，尤其是不能提供有助于成本控制的確切信息的缺點(diǎn)而研發(fā)的一種會計信息系統(tǒng)和成本控制系統(tǒng)。

ＯＲＡＣＬＥ系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法是指，預(yù)先核定外購物料、資源（人工、設(shè)備、動力等）及間接性質(zhì)的制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本，并根據(jù)物料清單、工藝路線上定義的消耗定額，通過成本卷積計算出半成品、成品的標(biāo)準(zhǔn)成本。

采用標(biāo)準(zhǔn)成本法輔助分析和管理，是指運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本的成本管理功能，在業(yè)務(wù)的發(fā)生過程中，通過系統(tǒng)記錄其與標(biāo)準(zhǔn)的差異。通過對差異進(jìn)行定期或不定期的分析，了解材料采購及生產(chǎn)過程中標(biāo)準(zhǔn)成本的執(zhí)行情況，便于進(jìn)行成本控制，并為相關(guān)部門的評價提供基礎(chǔ)。

3.2 舊機(jī)拆零的成本核算方法

在ＯＲＡＣＬＥ系統(tǒng)中，工單是生產(chǎn)管理的基本單元。在工單管理中，需要遵循相應(yīng)的工單數(shù)據(jù)規(guī)范：具有工單號，唯一對應(yīng)一個生產(chǎn)對象，明確生產(chǎn)數(shù)量，明確開始生產(chǎn)日期和結(jié)束生產(chǎn)日期，指明采用哪個物料清單，從而確定物料需求，指明采用哪個工藝路線，從而確認(rèn)資源需求。

3.2.1 從拆機(jī)到待修復(fù)件和報廢件的成本歸集

理想狀態(tài)下，采購回的舊機(jī)是應(yīng)該有物料清單的，按舊機(jī)機(jī)型建立工單，指明舊機(jī)的物料清單，通過特定組件退回的方式，把舊機(jī)還原成零部件，并區(qū)分為兩大類，即報廢件和待修復(fù)件。根據(jù)歷史數(shù)據(jù)測算報廢件和待修復(fù)件的標(biāo)準(zhǔn)成本并輸入ＥＲＰ系統(tǒng)，按標(biāo)準(zhǔn)成本的比例將舊機(jī)的實(shí)際采購成本進(jìn)行分?jǐn)?，形成報廢件和待修復(fù)件的材料成本。

以拆機(jī)步驟為單元，統(tǒng)計實(shí)際耗用的直接人工、動能、制造費(fèi)用，按標(biāo)準(zhǔn)工時在拆出的零部件上進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

3.2.２ 從待修復(fù)件到再制造件的成本歸集

開立標(biāo)準(zhǔn)ＷＩＰ工單，生產(chǎn)投料待修復(fù)件， ＷＩＰ完工入庫后自動歸集出修復(fù)后的零部件成本。以修復(fù)步驟為單元，統(tǒng)計實(shí)際耗用的直接人工、動能、制造費(fèi)，按標(biāo)準(zhǔn)工時在修復(fù)后的零部件上進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

3.3 整機(jī)裝配的成本核算方法

針對各機(jī)型維護(hù)ＢＯＭ，在生產(chǎn)過程中依據(jù)實(shí)際投料數(shù)和物料實(shí)際成本，在ＷＩＰ完工入庫后自動歸集出再制造機(jī)的實(shí)際成本。以裝配步驟為單元，統(tǒng)計實(shí)際耗用的直接人工、動能、制造費(fèi)用，按標(biāo)準(zhǔn)工時在修復(fù)后的零部件上進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

3.4 標(biāo)準(zhǔn)成本管理系統(tǒng)的建立和成本分析控制

（1）測算修復(fù)后的零部件標(biāo)準(zhǔn)成本。首先需要以歷史數(shù)據(jù)測算標(biāo)準(zhǔn)材料成本，第二步核定資源（人工、設(shè)備、動力等）及間接性質(zhì)的制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)用量和標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)率，最后根據(jù)物料清單、工藝路線上定義的消耗定額，通過成本卷積計算出修復(fù)后零部件的標(biāo)準(zhǔn)成本。

（2）測算再制造機(jī)的標(biāo)準(zhǔn)成本。首先需要預(yù)先制定目標(biāo)物料清單，即以目前技術(shù)水平及管理要求標(biāo)準(zhǔn)，核定ＢＯＭ上只使用修復(fù)后零部件的件號和數(shù)量；第二步核定ＢＯＭ上物料的標(biāo)準(zhǔn)成本；第三步核定資源（人工、設(shè)備、動力等）及間接性質(zhì)的制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)用量和標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)率，最后根據(jù)物料清單、工藝路線上定義的消耗定額，通過成本卷積計算出再制造機(jī)的標(biāo)準(zhǔn)成本。

（3）物料成本差異分析。為了在核算出再制造機(jī)實(shí)際物料成本的同時，實(shí)現(xiàn)對車間投料的目標(biāo)管控，可以使用ＥＲＰ系統(tǒng)中物料清單及標(biāo)準(zhǔn)成本法下的物料成本，針對每一張工單做詳細(xì)的數(shù)量差異、成本差異分析，通過數(shù)量差異分析，可以了解實(shí)際裝機(jī)的件號、數(shù)量與標(biāo)準(zhǔn)ＢＯＭ件號、數(shù)量的差距，通過成本差異分析，可以了解裝機(jī)物料實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差距，分析標(biāo)準(zhǔn)成本在實(shí)際生產(chǎn)過程的執(zhí)行情況，可以給成本控制找到依據(jù)和切入點(diǎn)。

（4）舊機(jī)采購環(huán)節(jié)的成本控制。舊機(jī)采購定價引入評審機(jī)制，即對舊機(jī)關(guān)鍵零部件的狀態(tài)進(jìn)行評審并根據(jù)評審結(jié)果確定舊機(jī)采購價格，以方便拆零后零部件標(biāo)準(zhǔn)成本的確定。

綜上所述，發(fā)動機(jī)再制造行業(yè)的成本核算與成本管理與企業(yè)自身的實(shí)際情況存在密切的關(guān)聯(lián)。因此，發(fā)動機(jī)再制造行業(yè)應(yīng)該分析成本管理中存在的矛盾與問題，并找出有效的解決措施，以促進(jìn)行業(yè)成本核算水平的提升和成本管理的完善。

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