周彤

［摘要］ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中承擔(dān)著越來(lái)越重要的職責(zé)，而與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越大。本文從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義出發(fā)，分析了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中可能面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以“科龍－德勤”事件作為案例，詳細(xì)分析了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因，最后針對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因提出了防范對(duì)策。

［關(guān)鍵詞］ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)策

［中圖分類號(hào)］F239.1［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673 - 0194（2012）15- 0032- 02

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在２００６年公布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。因此，我們可以認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由兩方面風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成：一方面是財(cái)務(wù)報(bào)表本身存在重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，另一方面是審計(jì)人員審計(jì)后表示該報(bào)表并不存在重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

1注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.1 虛假信息披露

虛假信息披露是指企業(yè)將一些本身并不存在的、虛構(gòu)的內(nèi)容，以信息公開(kāi)的方式公布于眾。主要有兩種：一是編造本身并不存在的信息，欺騙投資者做出錯(cuò)誤判斷；二是故意掩蓋某些已經(jīng)發(fā)生事實(shí)的真相，或者扭曲已發(fā)生的事實(shí)。虛假信息披露導(dǎo)致的審計(jì)失敗案例隨處可見(jiàn)。

1.2 重大遺漏

重大遺漏是指企業(yè)的信息披露報(bào)告中，未將應(yīng)當(dāng)記載的事項(xiàng)完全予以記載。重大遺漏包括過(guò)失遺漏和故意遺漏。前者是一種非故意行為，需要提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和警覺(jué)性；后者是一種舞弊行為，背后隱藏的是不正當(dāng)?shù)慕灰谆蚴马?xiàng)，如偷稅、漏稅、違法擔(dān)保等。企業(yè)的重大遺漏也會(huì)使審計(jì)人員難以保證發(fā)現(xiàn)和糾正，從而使審計(jì)處于高風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)。

1.3 誤導(dǎo)性信息披露

誤導(dǎo)性信息披露指公開(kāi)的事項(xiàng)雖然是事實(shí)，但由于陳述存在缺陷，對(duì)客觀事實(shí)做出不準(zhǔn)確描述而使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者有多種理解或與事實(shí)完全不同的理解的行為。如無(wú)根據(jù)的盈利預(yù)測(cè)和對(duì)企業(yè)發(fā)展前景的夸大描述等。誤導(dǎo)性信息披露使審計(jì)人員難以做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，使審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員遭受巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析——以“科龍－德勤”事件為例

２００５-２００６年中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱 “中國(guó)證監(jiān)會(huì)”）等相關(guān)職能部門對(duì)“科龍案件”和格林柯?tīng)栂颠M(jìn)行立案調(diào)查，科龍?jiān)冢玻埃埃?２００４年間的重大財(cái)務(wù)造假問(wèn)題漸漸公諸于眾，成為社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)。在此期間為科龍?zhí)峁徲?jì)服務(wù)的國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的德勤卻出具了兩份保留意見(jiàn)和一份無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，其審計(jì)意見(jiàn)非常不公允，沒(méi)有盡職勤勉，違反了會(huì)計(jì)行業(yè)的相關(guān)法律法規(guī)。

究竟是由于審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)在固有的局限，使得審計(jì)不可能揭示出所有財(cái)務(wù)造假，還是因?yàn)榈虑谶`反審計(jì)準(zhǔn)則存在執(zhí)業(yè)過(guò)失，造成審計(jì)失敗，這在社會(huì)民眾、會(huì)計(jì)業(yè)界與德勤之間產(chǎn)生了眾多爭(zhēng)議。針對(duì)這一事件，關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因，筆者分析情況如下：

2.1 被審計(jì)單位方面原因

在“科龍－德勤”事件中，科龍電器這個(gè)客戶被行內(nèi)公認(rèn)為“燙手的山芋”，德勤為科龍?zhí)峁徲?jì)服務(wù)冒了極大的風(fēng)險(xiǎn)?？讫堧娖鞴痉ㄈ酥卫斫Y(jié)構(gòu)不完善，上市公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)營(yíng)層三方制約不足，科龍電器的大股東持股比例沒(méi)有超過(guò)３０％，股權(quán)結(jié)構(gòu)相對(duì)比較松散。獨(dú)立董事制度嚴(yán)重失效，其主要表現(xiàn)在對(duì)郎咸平指證顧雛軍操縱科龍業(yè)績(jī)和與格林柯?tīng)柕年P(guān)聯(lián)交易沒(méi)有任何明確的說(shuō)法，甚至長(zhǎng)期不參加董事會(huì)會(huì)議。

2.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的原因

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)較大，需要從業(yè)人員具有接受專業(yè)知識(shí)教育、職業(yè)道德教育和執(zhí)業(yè)能力實(shí)訓(xùn)的背景?？讫?德勤案例的審計(jì)失敗很大原因是審計(jì)人員未能恪守職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與職業(yè)道德準(zhǔn)則。

2.3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的原因

德勤為科龍審計(jì)３年報(bào)告收取了高達(dá)１ ３２０萬(wàn)港元的審計(jì)費(fèi)，在激烈的審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，德勤和科龍之間的這種“固有利益關(guān)系”使得德勤難以查錯(cuò)揭弊，在承接業(yè)務(wù)（關(guān)系到企業(yè)的生存發(fā)展）和承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的兩極間徘徊，這種兩難的境地嚴(yán)重地影響了審計(jì)師獨(dú)立客觀地發(fā)表意見(jiàn)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定的德勤對(duì)科龍審計(jì)過(guò)程中存在的主要問(wèn)題包括：審計(jì)程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯(cuò)等。德勤作為四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一，為了自身的利益，沒(méi)有充分、適當(dāng)?shù)貓?zhí)行審計(jì)程序，降低審計(jì)成本，最終以審計(jì)失敗為代價(jià)支付了巨額的審計(jì)成本，實(shí)在得不償失。

2.4 社會(huì)方面的原因

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)具有很強(qiáng)的依賴性，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任有很高的期望。投資者期望經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息是真實(shí)可靠、及時(shí)有用的不存在虛假誤導(dǎo)的信息，使他們可以據(jù)此做出正確決策，以降低投資風(fēng)險(xiǎn)。而一旦其投資受到損失或發(fā)生其他經(jīng)濟(jì)糾紛時(shí)，往往將注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被投資單位一并提起訴訟，力爭(zhēng)從這些利益獲得方得到補(bǔ)償。這就增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

3防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策建議

本案例中德勤身為國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一，百年來(lái)一直在美國(guó)及全球享有良好的聲譽(yù)，卻深陷于科龍陷阱中不能自拔。通過(guò)以上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析，我們可以得出結(jié)論：審計(jì)不僅僅受限于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷和執(zhí)業(yè)能力，還受被審計(jì)單位環(huán)境，以及外部大環(huán)境的影響。

雖然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基本是客觀存在的，是無(wú)法完全消除的，但我們可以采取一些有力的措施對(duì)風(fēng)險(xiǎn)加以識(shí)別、衡量及控制，以最少的成本將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致的不良后果降至最低，從而減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其審計(jì)人員應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管理的模式，筆者就注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)采取的措施提出幾點(diǎn)建議。

3.1 提高自我專業(yè)能力和遵守職業(yè)道德

由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)行業(yè)也在不斷變化，例如，準(zhǔn)則的修改，審計(jì)程序的創(chuàng)新。作為執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，要積極學(xué)習(xí)新的審計(jì)知識(shí)，提高自己的專業(yè)勝任能力。同時(shí)要求我們的審計(jì)人員嚴(yán)格遵守法律法規(guī)和各項(xiàng)專業(yè)準(zhǔn)則，恪守自己的職業(yè)操守，在執(zhí)業(yè)中保持謹(jǐn)慎性，不因市場(chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)而不顧審計(jì)質(zhì)量，低價(jià)承接業(yè)務(wù)，為迎合客戶而違背職業(yè)道德和增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.2 謹(jǐn)慎挑選客戶，在業(yè)務(wù)承接階段控制風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于新客戶，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)首先評(píng)估自身是否具備專業(yè)的勝任能力，特別是對(duì)于一些特殊行業(yè)，不接受力不從心的業(yè)務(wù)，避免事務(wù)所承受超過(guò)可接受范圍的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)該建立客戶承接與保留存續(xù)的政策，可以通過(guò)詢問(wèn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師、往來(lái)銀行、律師或核閱客戶過(guò)去涉及的訴訟、分析財(cái)務(wù)報(bào)表等方式來(lái)評(píng)估客戶是否存在潛在的重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)避和控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.3 與委托人簽訂鑒定業(yè)務(wù)約定書(shū)

業(yè)務(wù)約定書(shū)是一個(gè)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師和委托人的法律責(zé)任和義務(wù)的重要文件。在與客戶簽訂委托書(shū)的時(shí)候，要明確雙方的權(quán)利義務(wù)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)當(dāng)在法律法規(guī)的框架下，在不違反社會(huì)公共利益的前提下，重視在合同中訂立免責(zé)條款，保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師的正當(dāng)利益。

3.4 投保注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)是１９９９年后推出的，根據(jù)我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第２８條規(guī)定：“會(huì)計(jì)事務(wù)所要按照國(guó)家財(cái)政部門的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)”。責(zé)任保險(xiǎn)有利于分散注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法利益，保障社會(huì)公眾的利益，同時(shí)維護(hù)行業(yè)穩(wěn)定健康發(fā)展。另外注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該通過(guò)宣傳，讓社會(huì)公眾了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的功能，降低其“期望差距”從而降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)加強(qiáng)其對(duì)法律法規(guī)的認(rèn)識(shí)，提高其法律責(zé)任的意識(shí)，進(jìn)而規(guī)范自身的職業(yè)行為，同時(shí)舉辦專題講座邀請(qǐng)相關(guān)方面的資深人士講述面對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，如何處理和應(yīng)對(duì)，供同行業(yè)的執(zhí)業(yè)人員參考和學(xué)習(xí)。

4 結(jié)束語(yǔ)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)能夠成為當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)當(dāng)中的重要角色。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中必須充分重視對(duì)被審計(jì)單位情況的了解，擴(kuò)展審計(jì)證據(jù)范圍，形成對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，包括它的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、確定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)可能的領(lǐng)域與方向的重要依據(jù)。在此基礎(chǔ)上，有效利用內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)果，合理選擇測(cè)試性質(zhì)、時(shí)間與范圍，充分利用分析性測(cè)試，科學(xué)地把握審計(jì)質(zhì)量，根據(jù)管理理論的發(fā)展及企業(yè)的具體情況，對(duì)審計(jì)技術(shù)進(jìn)行不斷的調(diào)整和完善，運(yùn)用電腦技術(shù)使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作程序化。此外注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)知識(shí)的學(xué)習(xí)、積累、更新，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，最終達(dá)到控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量和效率的目的。

主要參考文獻(xiàn)

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