蘇菲

［摘要］ 會計理論的發(fā)展歷史經(jīng)歷了3個階段，分別為經(jīng)濟收益、傳統(tǒng)會計收益以及全面收益。通過分析它們的內(nèi)涵和優(yōu)缺點，可以更系統(tǒng)、更清晰地理解全面收益出現(xiàn)及采納的必要性和合理性。將傳統(tǒng)會計收益與全面收益進行比較，有助于在現(xiàn)階段情況下對兩種收益觀的選擇。

［關(guān)鍵詞］ 傳統(tǒng)會計收益；全面收益；必要性

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 10. 005

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）10- 0009- 03

收益理論與計量一直以來在財務(wù)會計領(lǐng)域都占有極其重要的地位?？v觀財務(wù)會計理論的發(fā)展歷史，我們可以清晰地看到收益觀的演變歷程，其所經(jīng)歷的3個階段分別為經(jīng)濟收益、傳統(tǒng)會計收益以及全面收益。通過解讀整個過程的發(fā)展，我們可以更系統(tǒng)、更清晰地理解全面收益出現(xiàn)及采納的必要性和合理性。

１全面收益出現(xiàn)的必要性及合理性

１．１ 經(jīng)濟收益

在一般意義上，收益概念起源于經(jīng)濟學。亞當斯密以及其后的各位經(jīng)濟學家都對收益的概念提出了自己的見解。１９４６年諾貝爾獎獲得者Ｊ·Ｒ·?？怂乖谄渌摹秲r值與資本》中對經(jīng)濟收益概念做出了最完整的闡述，希克斯提出了兩種收益概念：事前收益，即“一個人在某一時期可能消費的數(shù)額，并且他在期末的狀況保持與期初一樣好”；事后收益，即一定時期內(nèi)，消費額與資本增值或貶值之和或之差。這個概念雖然是針對個人收益做出，但企業(yè)收益也可以此來加以解釋，所以，此收益概念獲得了廣泛的認可，現(xiàn)在仍在西方經(jīng)濟學理論中占支配地位，并對會計的收益理論產(chǎn)生很大的影響。然而值得注意的是，事前收益和事后收益都是基于不同時點的未來預(yù)期收益的估計，這種估計包含著較高的主觀性。

經(jīng)濟收益是建立在實物資本保持基礎(chǔ)之上的，它強調(diào)收益是企業(yè)所有財富的增加，是在實物資本得到保持的前提下，企業(yè)本期可以消費的最大金額。即在期末和期初擁有等量資產(chǎn)的情況下，可以給股東分出的最大金額。由于財富可以用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來估計，經(jīng)濟收益也可以定義為一個時期到另一個時期給所有者產(chǎn)生的預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值減去所有者的凈投資后的差額。

經(jīng)濟收益＝預(yù)期未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值-凈投資的現(xiàn)值

經(jīng)濟收益以現(xiàn)行成本為計量屬性，既考慮交易對收益的影響，也考慮非交易對收益的影響；既包括營業(yè)所得，也包括意外收獲和周圍或次要活動所得；既包括已實現(xiàn)收益，也包括未實現(xiàn)收益。經(jīng)濟收益觀下的收益表反映了企業(yè)的全部利益。

經(jīng)濟收益的優(yōu)點在于它比會計收益更接近真實收益，更能反映客觀實際；且與經(jīng)濟學概念一致，容易理解和接受。

其缺點包括：經(jīng)濟收益的計量依賴于企業(yè)的未來現(xiàn)金流量的數(shù)量和時間以及折現(xiàn)率的確定，而這些因素都是很難確定的，主觀性較強，不利于反映受托責任的履行情況。因此，在實務(wù)中，經(jīng)濟收益的精確確認和計量難度較大，并且不易驗證。

１．２ 傳統(tǒng)的會計收益觀

２０世紀３０年代，股份公司在西方國家紛紛出現(xiàn)，企業(yè)的投資者越來越多，人們對收益重要性的認識更加深刻，收益是企業(yè)支付股利的前提已眾所周知。收益的確認與計量在會計確認與計量理論中的地位有所提高，會計理論界對收益概念的論述逐漸豐富起來。

傳統(tǒng)會計收益概念假定企業(yè)處于靜態(tài)的外部經(jīng)濟環(huán)境之中，即假定沒有物價變動、沒有任何不確定性、不存在交易之外的各種潛在風險與報酬。在理論上，它以財務(wù)資本保持概念為依據(jù)。傳統(tǒng)的會計收益觀遵循了權(quán)責發(fā)生制原則、實現(xiàn)原則、配比原則、歷史成本原則等，體現(xiàn)了良好的可靠性，客觀地反映了受托責任的履行情況。

１．３ 全面收益

２０世紀５０年代以后，西方國家通貨膨脹比較劇烈，過于保守的實現(xiàn)原則無法對經(jīng)營業(yè)績進行評價，歷史成本模式無法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，按傳統(tǒng)會計收益概念提供的財務(wù)報表越來越不能反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對會計信息使用者的經(jīng)濟決策帶來了嚴重影響。這使得會計學家不得不考慮經(jīng)濟學家的意見，為了使財務(wù)報告反映企業(yè)更為“真實”的收益，許多會計學家如亞歷山大和所羅門等主張以財務(wù)資本保持概念為依據(jù)，按照經(jīng)濟收益概念確定企業(yè)收益，但因為其操作難度較大，終沒有被會計準則制定機構(gòu)和會計實務(wù)界所接受。而另一些會計學家如坎寧、吉爾曼以及后來的愛德華茲和貝爾等，則在吸收經(jīng)濟收益概念的基礎(chǔ)上進一步研究了會計收益概念，提出了一些介于經(jīng)濟收益和傳統(tǒng)會計收益之間的“擴展會計收益概念”，使傳統(tǒng)會計收益概念逐漸向經(jīng)濟收益概念過渡。他們認為，收益應(yīng)當視為企業(yè)在一定會計期間的資產(chǎn)凈增加，因而在這種情況發(fā)生并能夠可靠計量之時就應(yīng)確認為企業(yè)收益，而不必推遲到實現(xiàn)之時；某些未實現(xiàn)的或意外收獲和周圍或次要活動的所得也應(yīng)當確定為收益；在物價上漲期間，它不僅要確認已實現(xiàn)的經(jīng)營收益和已實現(xiàn)的持有利得，還要確認那些能夠可靠計量的未實現(xiàn)的持有利得等。在擴展會計收益概念的影響下，美國財務(wù)會計準則委員會（ＦＡＳＢ）于１９８０年在其第３號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報表要素》（ＳＦＡＣ Ｎｏ． ３）中提出了“全面收益”的新概念，并將其作為財務(wù)報表的十大要素之一。按照ＳＦＡＣ Ｎｏ．３的定義，全面收益是“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益 （凈資產(chǎn)）變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動”。

葛家澍教授指出，綜合收益的特點是除凈收益之外，還包括已確認的其他利得或損失，后者由于已產(chǎn)生，盡管它在當期未實現(xiàn)，但很可能在近期即可實現(xiàn)，所以，也就成為投資人預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金凈流量的一個可靠的依據(jù)。從這個意義來說，全部已確認的綜合收益信息比原先的凈收益數(shù)據(jù)對信息使用者預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流量更為有用。

全面收益概念的提出，不僅豐富和發(fā)展了收益理論，而且為改進或擴展收益報告提供了理論基礎(chǔ)。

２傳統(tǒng)會計收益與全面收益的區(qū)別

２．１ 兩者所體現(xiàn)的資本保全觀念不同

全面收益這一概念體現(xiàn)的是實物資本保全觀。在這種觀念之下，資本代表著所有者投入企業(yè)的實際生產(chǎn)能力。只有在生產(chǎn)經(jīng)營過程中保持所有者投入的實際生產(chǎn)能力不變，企業(yè)才能確認收益，而在已消耗的實物資產(chǎn)未得到重置之前，企業(yè)不能確認收益。與之不同的是，傳統(tǒng)收益這一概念則維護了財務(wù)資本保全觀。在這種保全觀念下，只要業(yè)主投入的貨幣價值不受侵蝕，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中保持所有者投入的貨幣價值不變，企業(yè)可確認收益，而在收入未超過原始成本的轉(zhuǎn)移額之前，企業(yè)不能確認收益。

２．２ 兩者所遵循的收入確認模式不同

全面收益的確認遵循經(jīng)濟活動模式。在這種模式下，收益被看作是某種經(jīng)濟活動的結(jié)果。只要產(chǎn)生收益的經(jīng)濟活動已經(jīng)存在或發(fā)生，收益便可以得到確認，而不管是否發(fā)生了實際交易。按照這種模式所確認的收益，不僅包括企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)的營業(yè)收益，而且包括企業(yè)尚未實現(xiàn)的、由于價格或預(yù)測的變動而產(chǎn)生的持產(chǎn)損益。與之不同的是，傳統(tǒng)收益的確認則遵循經(jīng)濟交易模式。在這種模式下，收益被看作是某種經(jīng)濟交易的結(jié)果。按照這種模式所確認的收益，都以實際發(fā)生的經(jīng)濟交易為基礎(chǔ)，而對于那些因價格或預(yù)測的變動而產(chǎn)生的價值變動，只要沒有發(fā)生實際的交易，就不予以確認和計量。因此在通常情況下，全面收益與傳統(tǒng)收益之間的差額就是持產(chǎn)損益。再進一步講，盡管傳統(tǒng)收益相對于全面收益來說更具有客觀性和可驗證性，也更符合穩(wěn)健性原則，但它體現(xiàn)的是所有者不是在資產(chǎn)價值增加時變得更為富有，而是在資產(chǎn)出售時變得更為富有。

２．３ 兩者所依據(jù)的成本計量屬性不同

與所體現(xiàn)的資本保全觀念相聯(lián)系，計量全面收益和傳統(tǒng)收益時的成本屬性也是大不相同的。前者依據(jù)的是現(xiàn)時成本，而后者依據(jù)的則是歷史成本。計量傳統(tǒng)收益時依據(jù)的是歷史成本，這有利于客觀反映企業(yè)管理當局對受托經(jīng)濟責任的履行情況。但是，這樣做又存在著兩方面的不足：①在通貨膨脹日益普遍的今天，歷史成本原則的貫徹使得生產(chǎn)耗費不能得到足額補償，從而會造成虛盈實虧的現(xiàn)象，并進而影響企業(yè)再生產(chǎn)的順利進行；②歷史成本原則的實行又與收入按現(xiàn)行價格計量的做法存在著邏輯上的矛盾。計量全面收益時的情況則正好相反。它依據(jù)的是現(xiàn)時成本。雖然這樣做能避免出現(xiàn)生產(chǎn)耗費不能得到足額補償、收入成本的計量屬性不一致等問題，但現(xiàn)時成本的采用又使得企業(yè)管理當局對受托經(jīng)濟責任的履行情況得不到客觀的反映。

２．４ 兩者所適用的收益計算方法不同

關(guān)于收益的計算方法，一般認為有兩種，即配比法和計價法。傳統(tǒng)收益的計算適用配比法。按照這種方法，收益被看作是所確認的收入與相關(guān)的成本費用進行配比后的結(jié)果，核心問題是配比問題，也就是說，將一定時期的收入減去同一期間的各類相關(guān)成本費用后即可得到收益，是以利潤表為主的收入費用觀。與之不同的是，全面收益的計算適用計價法。在這種方法下：收益通過期末所有者權(quán)益減去期初所有者權(quán)益差額得出，收益的確定處于從屬地位，收益的計量取決于資產(chǎn)和負債的計量，因此核心問題是資產(chǎn)和負債（主要是資產(chǎn)）的計價問題。是以資產(chǎn)負債表為主的資產(chǎn)負債觀。從理論上，在整個經(jīng)營期間，兩種方法計算的收益應(yīng)該是一致的。

３對兩種收益觀的選擇

我國現(xiàn)行利潤表所反映的收益內(nèi)容不夠完整，容易導(dǎo)致企業(yè)管理當局利用未計入現(xiàn)行利潤表的收益項目操縱利潤、粉飾報表，在這種情況下，報告綜合收益可以更全面地反映企業(yè)財務(wù)狀況的全貌，減少企業(yè)虛報利潤的空間，還可以體現(xiàn)金融工具公允價值的變動，便于使用者充分了解有關(guān)金融工具的風險和報酬，是解決金融工具會計難題的需要。但是如果完全采用綜合收益報表，又將增加收益實現(xiàn)的不確定性?，F(xiàn)階段，我國如果完全推行全面收益還存在以下障礙，需引起注意。

３．１ 我國現(xiàn)階段的生產(chǎn)要素市場正在完善之中，公允價值全面采用存在一些困難，若使用不慎可能使會計信息失真

目前，我國尚未建立統(tǒng)一的生產(chǎn)要素市場，資本市場也未達到完善的程度。在此條件下，作為公允價值重要參考方面的市場價值必然具有極大的可操作性，這無疑給會計信息提供者極大的操縱空間，從而使會計信息喪失其公允性和客觀性。另外，我國經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)型尚未最終完成，一些企業(yè)中并未做到人、財、物實質(zhì)的分離，從而使得資金占用、關(guān)聯(lián)方交易、虛假交易等違規(guī)事項普遍，這種情況下，全面收益的真實性和客觀性很難保證。所以，如果現(xiàn)階段就按照全面收益標準編制統(tǒng)一的全面收益表，可能會造成利潤表的混亂，為相關(guān)利潤操縱者提供更大的操縱空間。

３．２將來相當長一段時期內(nèi)，凈利潤仍是企業(yè)獲得各種相關(guān)資格的基本考核指標

如股份有限公司發(fā)行股票需近3年連續(xù)盈利；上市公司公開發(fā)行新股要求近3年加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率不低于６％，并且發(fā)行后當年加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率也不低于６％；公司發(fā)行可轉(zhuǎn)債須連續(xù)3年盈利，且凈資產(chǎn)利潤率平均在１０％以上（其中能源、原材料、基礎(chǔ)設(shè)施類的公司不低于７％）?？梢姡斍袄麧欁鳛椤爸笓]棒”的作用還很大，因此傳統(tǒng)的利潤形式在現(xiàn)階段還具有較強的作用和意義。

３．３ 現(xiàn)階段，歷史成本法為主的計量理論還不能完全拋棄

完全采用計價法來確認收益依賴于對資產(chǎn)的準確記錄，一般需要放棄歷史成本的計量屬性，采用現(xiàn)行市價法進行計量。但是目前資產(chǎn)的確認與計量理論還存在一些缺陷，因此，現(xiàn)階段還不能完全拋棄歷史成本計量基礎(chǔ)，這是一個逐步改善的過程。

所以，我國應(yīng)根據(jù)自己的發(fā)展現(xiàn)狀，借鑒國外的研究經(jīng)驗，研究探討綜合收益理論，并在條件成熟的情況下考慮分階段推行綜合收益報告制度，來更有組織地列示那些已得到確認但直接在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益中進行報告的利得項目。

主要參考文獻

［１］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第３０號——財務(wù)報表列報［S］．２００６．

［２］潘克勤.會計收益觀的演進及業(yè)績報告的改革 ［Ｊ］．財會月刊，２００２ （１１）．

［３］王小軍，黃曉燕．全面收益會計在我國的適用性研究 ［Ｊ］．財會通訊， ２００４（４）．

［４］晚常青．我國實行全面收益報告問題研究［Ｊ］．會計之友，２００８ （２）．

［５］葛家澍．損益表（收益表）的擴展——關(guān)于第四財務(wù)報表［Ｊ］．上海會計，１９９９ （３）．

［６］孫燕芳．全面收益觀發(fā)展動態(tài)及其在我國會計準則體系中的應(yīng)用［Ｊ］．財會通訊：學術(shù)版，２００７（１１）．