周詠梅 陶黎娟 王孟龍

摘要：文章在對現(xiàn)實需求和研究現(xiàn)狀分析的基礎(chǔ)上，從實踐價值和理論創(chuàng)新角度論證了非營利組織財務(wù)透明度研究的必要性，并分析提出了當(dāng)前亟需研究的內(nèi)容和研究方法。

關(guān)鍵詞：非營利組織 財務(wù)透明度 基本理論

中圖分類號：F230文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）11-138-03

一、問題提出

縱觀全球社會近幾十年的發(fā)展，最引人注目的變化之一就是非營利組織在各國的迅猛發(fā)展。中國也不例外，改革開放以來，隨著我國政治體制改革和政府職能的轉(zhuǎn)變，大量非營利組織涌現(xiàn)，它們在動員民間資源，發(fā)展社會公益事業(yè)等方面發(fā)揮了重要作用，成為彌補政府失靈和市場失靈，構(gòu)建和諧社會的重要組織形式。

然而，非營利組織并非“德行完美的神話”。在快速發(fā)展過程中非營利組織也出現(xiàn)了管理混亂、效率低下等現(xiàn)象，特別是各種侵吞公益財產(chǎn)的“公益腐敗”案件的頻繁發(fā)生和曝光，動搖了公眾對非營利組織的信任，挫傷了公眾對非營利組織的信心，公眾通過慈善組織進行的捐贈降低，以慈善基金會為代表的非營利組織陷入了空前的信任危機之中。

產(chǎn)生這些問題的一個重要原因就是非營利組織財務(wù)不透明。至今國內(nèi)有關(guān)管理部門對非營利組織沒有公開披露財務(wù)賬目和報告運營狀況的要求。中民慈善捐助信息中心2010年12月在北京發(fā)布的《2010年度中國慈善透明報告》稱，中國現(xiàn)有慈善組織中約75%的“完全不披露或僅少量披露信息”，在披露的各類信息中組織基本信息公開透明度最高，財務(wù)信息透明度最低，有近90%的公眾表示對慈善信息公開不滿意。

可見，當(dāng)前財務(wù)不透明是制約非營利組織發(fā)展的瓶頸，如何提高非營利組織財務(wù)透明度是實現(xiàn)非營利組織良性發(fā)展亟需解決的問題。

二、非營利組織財務(wù)透明度研究評述

（一）研究概況

“透明度”在自然科學(xué)中是指物質(zhì)透過光線的能力。20世紀(jì)中期以來，隨著企業(yè)及非營利組織規(guī)模的擴大，產(chǎn)權(quán)模式的變化，委托代理關(guān)系普遍存在于各種類型組織中，進而出現(xiàn)了逆向選擇，道德風(fēng)險等代理問題。人們在探究這些問題時發(fā)現(xiàn)，信息不對稱是其產(chǎn)生的根本原因。經(jīng)濟學(xué)中將信息不對稱的狀況定義為“缺乏透明”或“不透明”。于是，“透明度”成為社會經(jīng)濟管理領(lǐng)域中一個重要的研究論題。

財務(wù)透明度最早是針對上市公司會計信息質(zhì)量提出的，1996年4月美國證券交易委員會（SEC）發(fā)布的關(guān)于國際會計準(zhǔn)則委員會“核心準(zhǔn)則”的聲明中對“高質(zhì)量”的具體解釋是可比性、透明度和充分披露，之后SEC及其主席Levitt 多次強調(diào)并將透明度作為一個核心概念加以使用，使財務(wù)透明度從會計信息的局部質(zhì)量特征要求變?yōu)闀嬓畔①|(zhì)量的總體特征要求。由此，引發(fā)了企業(yè)財務(wù)透明度的廣泛研究，其研究主要圍繞財務(wù)透明度的定義、財務(wù)透明度的影響因素與經(jīng)濟后果、財務(wù)透明度的度量等方面展開進行，形成了有關(guān)企業(yè)財務(wù)透明度的定義、企業(yè)財務(wù)透明度與宏微觀影響因素的關(guān)系，企業(yè)財務(wù)透明度的評價指標(biāo)與方法等一系列有影響的研究成果。

然而，在非營利組織領(lǐng)域?qū)ｉT研究非營利組織財務(wù)透明度的成果并不多，與財務(wù)透明度相關(guān)的成果大多散見于非營利組織評估、治理、會計理論等研究中。

張彪、向晶晶（2008）從經(jīng)濟學(xué)角度界定了財務(wù)透明度，認(rèn)為財務(wù)透明度是與信息密切相關(guān)的一個概念，是社會整體實現(xiàn)完全信息與完美信息的制度安排。在此基礎(chǔ)上，從制定非營利組織財務(wù)透明度標(biāo)準(zhǔn)， 研究網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下財務(wù)透明度提升的技術(shù)支撐， 設(shè)計財務(wù)透明度相關(guān)審計制度， 完善財務(wù)透明度相關(guān)法規(guī)四方面論述了提升非營利組織財務(wù)透明度的途徑。張彪（2009）進一步從數(shù)量和質(zhì)量兩方面設(shè)計了非營利組織財務(wù)透明度的標(biāo)準(zhǔn)。祝賀、陶傳進等（2008）針對汶川地震抗震救災(zāi)中的善款募捐組織設(shè)計了其公開透明評價指標(biāo)體系，通過調(diào)查計算比較，發(fā)現(xiàn)我國基金會的總體透明度不高。歐陽璐（2011）指出產(chǎn)權(quán)約束機制缺乏，法律強制機制薄弱，立體監(jiān)督機制尚未形成是導(dǎo)致我國非營利組織財務(wù)透明度低的根本原因。

另外，有些學(xué)者從非營利組織失靈、評估、治理、財務(wù)管理等角度提出非營利組織財務(wù)透明度問題。鄧國勝（2001）認(rèn)為應(yīng)建立一種運用財務(wù)與信息透明度等標(biāo)準(zhǔn)的社會評估機制，讓非營利組織擺脫因其自身公眾信任缺失等原因而所處的發(fā)展困境。俞可平（2002）認(rèn)為非營利組織有效治理的基本要素是合法、透明、問責(zé)、法制、回應(yīng)及有效。王名、賈西津（2005）認(rèn)為非營利組織財務(wù)的公開、透明和實行社會監(jiān)督，是保障公益產(chǎn)權(quán)的重要機制，也是實現(xiàn)其社會責(zé)任的保障。陳少華、李靜（2006）指出透明性在非營利組織運營體系中尤為重要，透明性實質(zhì)上就是非營利組織披露的會計信息是否真實、完整。這些成果由于研究主題的限制都未對財務(wù)透明度問題展開系統(tǒng)的研究。

（二）已有研究成果的評價

1.非營利組織財務(wù)透明度研究成果過少，不能滿足現(xiàn)實需要。上述文獻可以看出，目前財務(wù)透明度的研究主要集中在企業(yè)，非營利組織財務(wù)透明度問題尚未引起理論界的足夠重視。而從組織性質(zhì)上看，財務(wù)透明度對非營利組織更重要，現(xiàn)實需求更緊迫，但非營利組織透明度的研究成果很少，難以滿足現(xiàn)實需要。

雖然透明度的本質(zhì)含義是一樣的，但應(yīng)用于不同的組織其透明度的表現(xiàn)、標(biāo)準(zhǔn)、形成機制等都有明顯的區(qū)別。企業(yè)財務(wù)透明度的核心是保護投資者利益，促進資本市場發(fā)展，其衡量標(biāo)準(zhǔn)主要體現(xiàn)在財務(wù)信息的形成過程和結(jié)果的質(zhì)量，強調(diào)的是決策有用。非營利組織在組織目標(biāo)、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、運營模式、資金來源、信息使用者等方面都不同于企業(yè)，其財務(wù)透明度亦有其自身的特點和要求，有必要單獨研究。

2.對非營利組織財務(wù)透明度基本理論缺乏系統(tǒng)研究。已有非營利組織財務(wù)透明度研究成果側(cè)重于現(xiàn)狀分析和對策研究，缺少對非營利組織財務(wù)透明度內(nèi)涵、理論基礎(chǔ)、標(biāo)準(zhǔn)、形成機理、決定機制等基本理論的深入系統(tǒng)研究，難以形成對非營利組織財務(wù)透明度準(zhǔn)確、深刻、全面的認(rèn)識。

3.對非營利組織財務(wù)透明度的衡量與分析缺乏實證研究。財務(wù)透明度，既然是“度”就應(yīng)有“度”的衡量標(biāo)準(zhǔn)、方法和衡量結(jié)果。由于缺乏必要的實證研究，現(xiàn)有研究成果對我國非營利組織財務(wù)透明度的現(xiàn)狀只能從現(xiàn)象描述，缺乏定量的說明和分析，對影響非營利組織財務(wù)透明度的因素難以有準(zhǔn)確的把握。

4.缺乏對非營利組織財務(wù)信息形成過程的研究。財務(wù)透明度包含了信息生產(chǎn)者與信息接收者的動態(tài)互動過程和匹配狀態(tài)，而現(xiàn)有研究側(cè)重于非營利組織會計信息披露的研究，缺少對信息生成環(huán)節(jié)的分析，缺少對信息使用者的接收與使用效果分析，難以揭示非營利組織財務(wù)透明度的本質(zhì)。

三、非營利組織財務(wù)透明度研究的必要性

（一）提升我國非營利組織財務(wù)透明度需要提供理論支持

財務(wù)透明對非營利組織的作用不言而喻，非營利組織自身性質(zhì)和特點決定了財務(wù)透明是其生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。首先，財務(wù)透明是非營利組織贏得公信力，獲取社會資源的基本條件；其次，財務(wù)透明有利于社會監(jiān)督機制的發(fā)揮，促進非營利組織自律和能力建設(shè)；再次，財務(wù)透明有利于促進非營利組織之間形成有序競爭，實現(xiàn)社會資源的最優(yōu)配置。

正是認(rèn)識到財務(wù)透明的作用，我國一些民間組織自發(fā)開展了一系列的行動，推動非營利組織信息公開透明。2010年7月8日，由35家基金會共同發(fā)起設(shè)立的基金會中心網(wǎng)上線，開啟了基金會通過披露信息走向公開透明，促進行業(yè)自律的進程。2010年10月第二屆非公募基金會論壇主辦方推出了《中國非公募基金會信息披露指南》就非公募基金會信息披露的內(nèi)容、渠道、方式等提出建議。2012年1月8日，112家公益機構(gòu)共同發(fā)布《透明慈善聯(lián)合行動倡議書》，共同搭建信息披露平臺，以提升公益行業(yè)的透明度和公信力。另外，政府有關(guān)部門也相繼出臺了相關(guān)規(guī)范，如《基金會信息公布辦法》（2006年）、《公益慈善捐助信息披露指引（征求意見稿）》（2011年）、《財政部民政部關(guān)于加強和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》（2011年）等，以加強和規(guī)范非營利組織信息披露。

這一系列的舉措對提升非營利組織財務(wù)透明度和公信力必將產(chǎn)生積極的推動作用。然而，認(rèn)真分析這些舉措，我們發(fā)現(xiàn)這些活動或規(guī)范主要集中在非營利組織信息披露方面，主要意義在于公開性而不是透明度。正如巴塞爾銀行監(jiān)督委員會（BCBS）于1998年在《增強銀行透明度》研究報告中指出的：“披露本身并不必然導(dǎo)致透明，為實現(xiàn)透明，必須提供及時、準(zhǔn)確、相關(guān)和充分的定性和定量信息披露，而且這些披露必須建立在完善的計量原則之上?！薄肮_性”與“透明度”之間的存在著根本差異，公開只是透明的前提和基礎(chǔ)，但公開未必透明。若公開的信息不及時、不相關(guān)就不能達到透明的要求。高透明度意味著“透過現(xiàn)象看本質(zhì)”。因此，對非營利組織透明度的要求不能僅僅局限于公開本身。

而由于缺乏對非營利組織財務(wù)透明度的研究和規(guī)范，到底披露哪些信息，披露到什么程度才能達到透明的要求，人們在理解上存在較大差異，導(dǎo)致了對信息透明度評價方面的差異。如學(xué)者祝賀、陶傳進對抗震救災(zāi)募捐組織公開透明度的研究結(jié)果與民政部的已有評定結(jié)果相差較大。另外，若對財務(wù)透明度的形成機理，影響因素這些基本問題沒有清晰的認(rèn)識，在出臺相關(guān)政策時難免會出現(xiàn)本末倒置，不能抓住關(guān)鍵問題，那么提升非營利組織透明度也可能只能停留在口頭上。

（二）促進非營利組織會計理論創(chuàng)新的需要

在企業(yè)會計領(lǐng)域，近幾十年來，對財務(wù)信息的評價經(jīng)歷了由高質(zhì)量到高透明度的演變。這不是簡單的文字變化，它深刻體現(xiàn)了人們對財務(wù)信息評價的理念已由注重靜態(tài)的財務(wù)信息質(zhì)量發(fā)展到注重財務(wù)信息的生產(chǎn)、傳遞、披露、接收等一系列動態(tài)的互動過程上，從注重財務(wù)信息的提供者發(fā)展到注重信息使用者的理解和反映上，由注重財務(wù)信息的具體特征發(fā)展為強調(diào)財務(wù)報告所有實現(xiàn)的信息傳遞效果上。這些變化對會計研究帶來巨大影響，人們不僅重視對會計信息質(zhì)量的研究，更注重對會計信息生成、傳遞、披露、使用各環(huán)節(jié)的研究，形成了對會計信息更加全面系統(tǒng)的研究。

企業(yè)會計領(lǐng)域的這一變化應(yīng)引起我們足夠的重視，加強非營利組織財務(wù)透明度問題的研究。由于財務(wù)透明度既是對會計信息質(zhì)量的總體要求又是對信息形成過程各環(huán)節(jié)的規(guī)范，因此，非營利組織財務(wù)透明度研究提供了非營利組織會計理論研究的新視角，有利于我們從信息使用者，信息傳遞過程和效果角度去研究非營利組織的會計目標(biāo)、信息質(zhì)量、信息披露機制等基本理論問題，從而實現(xiàn)非營利組織會計理論的創(chuàng)新，對非營利組織會計準(zhǔn)則的建設(shè)亦有推動作用。

四、當(dāng)前亟需研究的內(nèi)容和研究方法

（一）研究內(nèi)容

1.非營利組織財務(wù)透明度基本理論。主要包括非營利組織財務(wù)透明度的內(nèi)涵和外延，非營利組織財務(wù)透明度的理論基礎(chǔ)，非營利組織財務(wù)透明度與非營利組織可持續(xù)發(fā)展的關(guān)系等基本理論。通過基本理論的研究可以厘清財務(wù)透明與組織透明、會計信息質(zhì)量、會計信息披露、信息公開等相關(guān)概念的關(guān)系，科學(xué)界定非營利組織財務(wù)透明度概念，明確非營利組織財務(wù)透明度與企業(yè)財務(wù)透明度的區(qū)別與聯(lián)系，明確非營利組織財務(wù)透明度的本質(zhì)與特征，從理論上說明非營利組織財務(wù)透明的必要性。

非營利組織財務(wù)透明度基本理論的研究應(yīng)以公共受托責(zé)任、社會選擇理論、信息不對稱等理論為依據(jù)，借鑒企業(yè)財務(wù)透明度的研究成果，結(jié)合非營利組織使命、運營方式、產(chǎn)權(quán)特征進行研究。

2.非營利組織財務(wù)透明度標(biāo)準(zhǔn)與評價指標(biāo)體系構(gòu)建。財務(wù)透明度評價標(biāo)準(zhǔn)是進行非營利組織財務(wù)透明度度量的基礎(chǔ)，如果沒有適合非營利組織特點的良好的透明度衡量標(biāo)準(zhǔn)，就不能明確回答要達到財務(wù)透明非營利組織應(yīng)該披露哪些信息，如何披露，披露到什么程度等基本問題。目前，正是由于缺乏對非營利組織財務(wù)透明度的研究和規(guī)范，對到底披露哪些信息，披露到什么程度才能達到透明的要求等基本問題，人們在理解上存在較大差異，導(dǎo)致了對組織財務(wù)透明度評價方面的差異。因此，應(yīng)對非營利組織財務(wù)透明度標(biāo)準(zhǔn)和評價指標(biāo)體系進行深入研究。

3.非營利組織財務(wù)透明度的度量。為全面系統(tǒng)的了解我國非營利組織財務(wù)透明度現(xiàn)狀，應(yīng)采用科學(xué)的度量方法，依據(jù)我國非營利組織現(xiàn)有信息披露狀況，對我國非營利組織的財務(wù)透明度進行度量和分析。

4.非營利組織財務(wù)透明度的決定機制。非營利組織財務(wù)透明度是眾多因素共同作用的結(jié)果，這些因素是如何影響非營利組織財務(wù)透明度的，這些因素之間又是什么樣的關(guān)系，最終決定非營利組織財務(wù)透明度的關(guān)鍵因素是什么，這就是非營利組織財務(wù)透明度決定機制要解決的基本問題。只有明確了非營利組織財務(wù)透明度的決定機制才有可能提出有針對性的措施，提升非營利組織財務(wù)透明度。

（二）研究方法

過去由于非營利組織很少對外披露信息，針對非營利組織的實證研究數(shù)據(jù)難以取得，因此，非營利組織財務(wù)透明度的研究主要以規(guī)范研究為主，缺乏定量分析。近年來，部分非營利組織如基金會在信息披露方面已邁出了可喜的一步，2010年基金會中心網(wǎng)建立，開始對外披露基金會信息。目前，我國2000多家基金會的信息在該網(wǎng)站都可以查詢到，其信息涵蓋了從2007年至今基金會的基本狀況、業(yè)務(wù)信息、財務(wù)信息等基本數(shù)據(jù)資料，這為研究非營利組織財務(wù)透明度提供了充分的資料來源。因此，非營利組織財務(wù)透明度的研究在研究方法上應(yīng)更注重規(guī)范研究與實證研究的結(jié)合，做到以規(guī)范理論研究為先導(dǎo)，通過實證研究進一步論證、完善規(guī)范研究結(jié)論。

[基金項目：本文系山東省教育廳立項的山東省高等學(xué)校人文社會科學(xué)研究項目“公共組織財務(wù)管理基本理論研究”（項目編號：J10WG15）的階段研究成果]

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（作者單位：青島大學(xué)國際商學(xué)院會計系 山東青島 266071）

（責(zé)編：賈偉）