黃艷

摘要：建立和完善醫(yī)院的內(nèi)部控制制度作為規(guī)范管理，降低經(jīng)營成本，提高經(jīng)濟(jì)效益的有效手段，是醫(yī)療機(jī)構(gòu)健康、可持續(xù)發(fā)展的重要保證。文章著重從醫(yī)院內(nèi)部控制的構(gòu)成要素入手分析了醫(yī)院現(xiàn)行內(nèi)部控制執(zhí)行中的缺陷并就此提出了內(nèi)部審計在內(nèi)部控制制度建設(shè)與審計方面所采取的具體措施。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院 內(nèi)部審計 內(nèi)部控制制度

中圖分類號：F239.45文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）11-172-02

醫(yī)院內(nèi)部控制制度是指醫(yī)院為了保證醫(yī)療業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保護(hù)醫(yī)院資產(chǎn)的安全和完整，保證財務(wù)收支合法、財務(wù)報告及會計信息真實，預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，組織和考核經(jīng)濟(jì)活動，提高工作效益和經(jīng)濟(jì)效益，在醫(yī)院內(nèi)部所采取和建立的各種措施和辦法的總稱。醫(yī)院作為社會系統(tǒng)運(yùn)行的重要組成部分，兼具公益性與經(jīng)濟(jì)性，為社會提供優(yōu)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)的醫(yī)療服務(wù)成為當(dāng)前醫(yī)療改革的趨勢。醫(yī)院的公益性由國家制定政策來保障，經(jīng)濟(jì)性則由醫(yī)院本身的管理來實現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)要發(fā)展，必須加強(qiáng)和完善合理的內(nèi)部控制制度，堵漏除弊。因此，建立和完善醫(yī)院的內(nèi)部控制體系作為規(guī)范管理、降低經(jīng)營成本、提高經(jīng)濟(jì)效益的有效手段，成為醫(yī)療機(jī)構(gòu)健康發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。

目前各醫(yī)院都在一定程度、一定范圍內(nèi)建立了內(nèi)部控制制度，基本業(yè)務(wù)內(nèi)部控制可以說是有章可循，但有相當(dāng)一部分醫(yī)院對內(nèi)部控制的認(rèn)識遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于現(xiàn)實需要。在制定內(nèi)部控制制度時，不夠嚴(yán)肅和認(rèn)真，使得內(nèi)控制度不夠完善，面對醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動中出現(xiàn)的新情況和新問題，內(nèi)部控制系統(tǒng)的相關(guān)制度沒有適時做出相應(yīng)的補(bǔ)充和調(diào)整，墨守成規(guī)，缺乏科學(xué)的管理控制方法，也給內(nèi)部控制的實行帶來了影響。一些公立醫(yī)院的內(nèi)部控制制度雖完善，但執(zhí)行效果不佳，其原因在于未能建立有效的內(nèi)部控制監(jiān)督檢查制度。總之，如果能建立健全的內(nèi)部控制制度，并采取有效措施來監(jiān)督和限制違反內(nèi)部控制的行為，良好的控制就能得到維持，就能促進(jìn)醫(yī)院的健康發(fā)展。內(nèi)部審計的定義和特點恰恰決定了內(nèi)部審計起到了這個關(guān)鍵作用。醫(yī)院內(nèi)部審計的定義可以從幾個方面予以理解：醫(yī)院內(nèi)部審計的主體是醫(yī)院自己設(shè)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或內(nèi)部審計人員；內(nèi)部審計的性質(zhì)是對醫(yī)院內(nèi)部活動的一種評價活動；內(nèi)部審計的評價對象主要包括內(nèi)部控制的有效性、財務(wù)信息的真實性和完整性、醫(yī)療活動的效益性及醫(yī)院經(jīng)營活動的風(fēng)險性等幾個方面?？偟膩碚f，內(nèi)部審計有助于強(qiáng)化醫(yī)院內(nèi)部控制、改善醫(yī)院風(fēng)險管理、完善醫(yī)院治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)醫(yī)院目標(biāo)的實現(xiàn)。內(nèi)部審計既是醫(yī)院內(nèi)部控制的一個組成部分，又是內(nèi)部控制的一種特殊形式，是對醫(yī)院內(nèi)部控制的再控制。在整個內(nèi)部控制體系中，內(nèi)部審計作為其中不可或缺的一環(huán)。所以加強(qiáng)內(nèi)部控制制度審計可以從一個更高層次完善內(nèi)部控制制度，是醫(yī)院內(nèi)部控制體系有效發(fā)揮其應(yīng)用的主要保證。

一、醫(yī)院常見的內(nèi)部控制缺陷表現(xiàn)

1.控制環(huán)境松懈。醫(yī)院內(nèi)控環(huán)境是充分有效的內(nèi)控制度建立和執(zhí)行的基礎(chǔ)。但是目前大多數(shù)醫(yī)院仍習(xí)慣于行政指揮，缺乏嚴(yán)格的管理制度和科學(xué)的管理辦法，最直接的表現(xiàn)就是重錢輕物，重收入管理輕支出管理，重醫(yī)療技術(shù)建設(shè)輕財務(wù)管理，重事后監(jiān)管輕事前事中控制，致使內(nèi)控制度流于形式，無法真正發(fā)揮其對整體的調(diào)控作用。

2.風(fēng)險意識淡薄。大多數(shù)醫(yī)院風(fēng)險理念不強(qiáng)，只在個別方面（如：醫(yī)療方面）建立了風(fēng)險預(yù)警機(jī)制， 但在醫(yī)院規(guī)模的擴(kuò)大、就診人次的增加、基本建設(shè)的投入等重大決策上和資金的管理控制上，缺少科學(xué)的、合理的可行的論證，從而使風(fēng)險投資缺乏嚴(yán)格有效的投資決策審批機(jī)制。

3.控制方法不當(dāng)。對內(nèi)部控制中的責(zé)任劃分、獎懲辦法都缺乏科學(xué)性，某些不相容職務(wù)沒有相互分離，沒有明確審批人的權(quán)限和經(jīng)辦人的職責(zé)，沒有嚴(yán)格的授權(quán)批準(zhǔn)控制，對醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)全過程沒有必要的監(jiān)督檢查，對醫(yī)院業(yè)務(wù)活動中的重要信息沒有嚴(yán)格和及時的內(nèi)部報告制度。

4.信息溝通不流暢。醫(yī)院應(yīng)及時、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)控相關(guān)的信息，確保信息在醫(yī)院內(nèi)部、醫(yī)院與外部有效地溝通，有助于提高內(nèi)部控制的效率，然而有的醫(yī)院雖然建立了信息系統(tǒng)，但在實際工作中未能發(fā)揮其作用，各部門在管理中相互獨(dú)立，信息不能共享與溝通。如會計系統(tǒng)和實物資產(chǎn)管理系統(tǒng)相互獨(dú)立，使實物資產(chǎn)管理控制失靈，不能保障資產(chǎn)安全。

5.監(jiān)控乏力。內(nèi)部審計部門在評價醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性以及提出改進(jìn)建議方面起著關(guān)鍵作用。然而，多數(shù)醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部審計的重要性認(rèn)識不一，內(nèi)部審計部門權(quán)威和獨(dú)立性不夠，使內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)不能起到應(yīng)有的作用，缺乏對內(nèi)部控制執(zhí)行情況的個別評價和持續(xù)監(jiān)控，以及缺陷糾正和改進(jìn)機(jī)制。

二、內(nèi)部控制缺陷的危害性

一是降低醫(yī)院經(jīng)營管理效率；二是會計信息失真；三是財產(chǎn)安全得不到保障；四是成本費(fèi)用失控，潛在虧損增加；五是不利于醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略的實施。

三、內(nèi)部審計在醫(yī)院內(nèi)部控制制度建設(shè)與審計上的措施

1.內(nèi)部控制制度審計的基本依據(jù)。內(nèi)部控制制度審計的基本依據(jù)是《中華人民共和國審計法》《衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》等法律法規(guī)以及醫(yī)院內(nèi)部規(guī)章制度和內(nèi)部授權(quán)等。內(nèi)部控制制度審計應(yīng)在本醫(yī)院主要負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下，由審計部門組織實施。

2.內(nèi)部控制制度審計的基本內(nèi)容。（1）責(zé)任控制制度。責(zé)任控制制度是以確定經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部各部門、各環(huán)節(jié)、各層次及其人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任為中心的內(nèi)部控制制度。它由工作崗位責(zé)任制和各部門、各環(huán)節(jié)、各層次的責(zé)任制兩方面組成。這種制度主要是檢查各種崗位責(zé)任制賦予各職能部門和經(jīng)辦人員的責(zé)任是否達(dá)到分工明確、職責(zé)分明的目的。（2）內(nèi)部牽制制度。內(nèi)部牽制制度為了保證會計資料的正確性、可靠性及保護(hù)財產(chǎn)而形成的一種制度。主要是檢查所涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理，是否建立了相應(yīng)規(guī)章制度，不相容職務(wù)是否分離；每項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否經(jīng)過授權(quán)、主辦、核準(zhǔn)、執(zhí)行、記錄和復(fù)核六個步驟，以防止差錯、舞弊的發(fā)生。（3）會計控制制度。會計控制制度是指經(jīng)濟(jì)組織為了保證會計數(shù)據(jù)的正確性和可靠性而采取的各種措施和方法，主要是各種憑證的記錄、傳遞，資金的使用，債權(quán)債務(wù)反映，會計報表編制等各個環(huán)節(jié)的控制制度和程序。主要是通過帳證、帳帳、帳表之間的相符關(guān)系，檢查會計數(shù)據(jù)的可靠性；通過帳實核對檢查帳實是否相符，以保證會計數(shù)據(jù)的真實性；通過嚴(yán)格的復(fù)核審批制度，以保證會計業(yè)務(wù)處理的合法性；通過定期編制計算平衡表檢查所有數(shù)據(jù)的正確性等。（4）經(jīng)營方面各個循環(huán)系統(tǒng)的控制制度。它是經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部為實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)而實現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營和管理所必須經(jīng)過的環(huán)節(jié)和業(yè)務(wù)操作的控制制度。如成本控制、購銷控制、物資控制、生產(chǎn)經(jīng)營過程的控制制度等。通過檢查這些環(huán)節(jié)的控制是否嚴(yán)密，反映企業(yè)是否能正常地進(jìn)行經(jīng)營活動及企業(yè)的生存和發(fā)展。（5）財產(chǎn)、憑單管理制度。財產(chǎn)、憑單管理制度是為了確保經(jīng)濟(jì)組織的財產(chǎn)和各種憑證單據(jù)而建立的控制制度，它包括財產(chǎn)管理責(zé)任制和憑證單據(jù)管理責(zé)任制兩部分。如財產(chǎn)物資的保管、清點、驗收、領(lǐng)用、計劃、預(yù)算、合同、單據(jù)等各個環(huán)節(jié)，都應(yīng)實行專人管理，以保證財產(chǎn)物資安全和完整。

3.內(nèi)部控制制度審計的手段和方法。（1）了解和描述內(nèi)部控制制度。這一步驟的主要目的是通過一定手段，了解被審單位已經(jīng)建立的內(nèi)部控制制度及執(zhí)行的情況，并對其進(jìn)行描述。

內(nèi)部控制制度審計的第一步工作就是進(jìn)行了解，這一步驟可以通過查閱有關(guān)規(guī)章制度、方針及政策等文件，查看組織機(jī)構(gòu)系統(tǒng)圖，詢問有關(guān)人員進(jìn)行實地觀察、查閱前期審計報告或?qū)徲嫻ぷ鞯赘宓仁侄蝸韺崿F(xiàn)。它為描述企業(yè)內(nèi)部控制制度奠定了基礎(chǔ)。描述反映企業(yè)內(nèi)部的制度的方法主要有以下幾種：

書面說明法。即將所了解掌握的內(nèi)部控制制度的實際情況完全以文字的形式描述出來。首先通過收集和查閱醫(yī)院各項制度、經(jīng)濟(jì)資料、機(jī)構(gòu)設(shè)置、醫(yī)院經(jīng)營基本狀況，了解醫(yī)院概況。然后按不同的業(yè)務(wù)經(jīng)營環(huán)節(jié)，分別說明各個業(yè)務(wù)處理環(huán)節(jié)上應(yīng)完成的各種工作，辦理業(yè)務(wù)所填制的各種憑證，有關(guān)人員所管的記錄和實物，以及他們的職務(wù)分工情況等，表述控制點存在情況。

調(diào)查表法。審計人員將需要調(diào)查項目的內(nèi)容，列出提綱，編制出特殊格式調(diào)查表，逐一向有關(guān)人員進(jìn)行詢問，做成記錄，或?qū)⒕幹瞥鎏厥飧袷秸{(diào)查表發(fā)給有關(guān)部門，先由他們填寫，再由審計人員審查核實。

流程圖法。流程圖法是指用圖解形式來描述業(yè)務(wù)程序及其控制點，顯示有關(guān)控制環(huán)節(jié)和憑證記錄的產(chǎn)生、傳遞、檢查、保存及其相互關(guān)系，便于直觀地表現(xiàn)內(nèi)部控制制度實際狀況的一種方法。

上述三種方法，并非孤立應(yīng)用，相互排斥，在描述某一單位內(nèi)部控制制度時，可對不同業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)使用不同的方法，三者結(jié)合使用，往往比采用一種方法效果更好。

（2）評價內(nèi)部控制制度。目的是在了解和描述內(nèi)部控制缺席的基礎(chǔ)上，應(yīng)就內(nèi)部控制制度本身的完善程度進(jìn)行評價，評價內(nèi)部控制是否健全完善，初步形成意見和建議。對內(nèi)部控制制度要進(jìn)行有效的評價，主要從四個方面來看。一是健全性。評價單位的內(nèi)部控制制度是否全面建立，是否符合基本原則，具體內(nèi)容主要有：在各個需要控制的環(huán)節(jié)是否采取了控制措施，而且是否緊密銜接，并建立了必要的檢查監(jiān)督機(jī)制。二是實用性。評價內(nèi)部控制制度是否符合單位的實際情況，是否得到遵循，不切實際的照搬照抄，一套模式，必然會影響內(nèi)部控制制度的實施效果。三是協(xié)調(diào)性。評價內(nèi)部控制制度與本單位的總體目標(biāo)是否一致，各個控制環(huán)節(jié)是否緊密協(xié)作，各項控制措施是否相互配套。四是經(jīng)濟(jì)性。評價內(nèi)部控制制度是否符合成本效益原則，如果控制措施所帶來的效益大于其實施成本，可認(rèn)為該措施是可行的，但要注意的是，不能只考慮經(jīng)濟(jì)性而不顧及健全性，兩者應(yīng)兼顧。總之，對醫(yī)療單位內(nèi)部控制制度的實施，要綜合運(yùn)用全方位、全過程的管理模式，運(yùn)用行政手段、經(jīng)濟(jì)手段、法律手段，才能達(dá)到預(yù)期的效果，才能真正建立健全完善的會計內(nèi)部控制制度。

（3）測試評價內(nèi)部控制制度。這一步驟是對內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行情況進(jìn)行評審，也就是根據(jù)對執(zhí)行內(nèi)部控制制度的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所發(fā)生錯弊的檢查、分析，作出內(nèi)部控制制度有效程序的評價，并結(jié)合驗證內(nèi)部控制制度完善程度的評價，最后對內(nèi)部控制制度以及執(zhí)行內(nèi)部控制制度業(yè)務(wù)的可予信賴程度作出判斷。內(nèi)部控制制度測試分為符合性測試和實質(zhì)性測試兩種類型。符合性測試是對內(nèi)部控制制度的遵循情況進(jìn)行檢查評審的活動。其目的是測試執(zhí)行情況符合制度要求的程度。實質(zhì)性測試是對被審單位的經(jīng)濟(jì)信息、各種數(shù)據(jù)進(jìn)行審核檢查的活動，其目的在于驗證、評估信息本身的合法性、真實性。這兩種測試方法的聯(lián)系主要是他們在評審內(nèi)部控制制度過程中能起到相互補(bǔ)充的作用。內(nèi)部控制制度測試的一般步驟是：（1）檢查執(zhí)行內(nèi)部控制制度的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并對檢查所發(fā)現(xiàn)的錯弊逐一作出記錄。（2）分析審查樣本中發(fā)現(xiàn)的錯弊的性質(zhì)和原因。（3）根據(jù)錯弊的情況，結(jié)合內(nèi)部控制制度本身完善程度的評價，對內(nèi)部控制制度以及執(zhí)行其業(yè)務(wù)的可予信賴程度進(jìn)行判斷。（4）寫出內(nèi)控制度的測試情況報表。

對內(nèi)部控制制度的評價測試一方面是對各項制度本身是否健全、合理進(jìn)行評價，并且指出其薄弱環(huán)節(jié)的部分。另一方面是對制度的執(zhí)行情況進(jìn)行評價，即評價已有的制度在經(jīng)濟(jì)活動中的實際執(zhí)行情況和功能。最后把評價測試分析的結(jié)果，列入審計工作底稿，寫出內(nèi)部控制制度評審報告，交單位有關(guān)負(fù)責(zé)人簽字認(rèn)可。

上述三步驟，構(gòu)成一個完整的內(nèi)部控制制度審計程序，是實施階段審計程序的組成部分。審計部門負(fù)責(zé)把鑒定的控制缺陷和內(nèi)控制度的薄弱環(huán)節(jié)報告給本單位主管領(lǐng)導(dǎo)。審計報告的內(nèi)容包括基本情況、存在問題、產(chǎn)生原因、整改意見及綜合評價。

審計部門提出報告由本單位主管領(lǐng)導(dǎo)簽發(fā)后，有關(guān)部門應(yīng)限期改正，完善制度，堵塞漏洞，必要時審計部門進(jìn)行后續(xù)審計。

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2.段強(qiáng).論內(nèi)部控制制度審計的手段與方法.東北財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2001（4）

（作者單位：右江民族醫(yī)學(xué)院附屬醫(yī)院 廣西百色 533000）

（責(zé)編：紀(jì)毅）