廈門(mén)大學(xué) 王光遠(yuǎn) 閩江學(xué)院新華都商學(xué)院 劉 霞

一、COSO框架根本問(wèn)題是缺乏科學(xué)有效的控制機(jī)制

內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)的重要性已經(jīng)毋庸置疑，早在上世紀(jì)八十年代楊時(shí)展教授就提出，“劇烈的競(jìng)爭(zhēng)使企業(yè)家們總結(jié)出一條經(jīng)驗(yàn)，對(duì)任何企業(yè)來(lái)說(shuō)，實(shí)際情況都是這樣：得控則強(qiáng)，失控則亂，無(wú)控則亡”（楊時(shí)展，1997）。COSO委員會(huì)的內(nèi)部控制框架是當(dāng)前公認(rèn)的內(nèi)部控制規(guī)范的“典范”，各國(guó)內(nèi)部控制體系的建設(shè)都深受COSO框架的影響。盡管COSO控制框架在理念上的先進(jìn)性受到各國(guó)監(jiān)管者的追捧，但以該控制框架為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，無(wú)論是在設(shè)計(jì)還是在運(yùn)行上都出現(xiàn)了很多令人深思的問(wèn)題，“這些問(wèn)題可以從內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)部控制模式與內(nèi)部控制的實(shí)施技術(shù)三個(gè)層面進(jìn)行歸集”（郭安邦，2009），這三個(gè)方面背后的關(guān)鍵便是控制機(jī)制的缺乏。

（一）內(nèi)部控制規(guī)范與企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的需求不一致 無(wú)論是COSO控制框架還是我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，都是立足于監(jiān)管者立場(chǎng)的控制規(guī)范，與企業(yè)自身對(duì)內(nèi)部控制的需求不一致，而且關(guān)于內(nèi)部控制的文件、制度、規(guī)定不但種類眾多，且大多長(zhǎng)篇累牘，讓企業(yè)感到無(wú)所適從。出現(xiàn)這種狀況的根本原因在于控制目標(biāo)之間失去平衡，顧此失彼。Root（2002）在批判COSO控制框架時(shí)指出，在構(gòu)成內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的各層次中，最有效的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該最適于評(píng)價(jià)達(dá)成主要商業(yè)目標(biāo)的可能性。雖然COSO框架明確表明控制目標(biāo)包括經(jīng)營(yíng)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和法律法規(guī)的遵循性，但由于COSO委員會(huì)大部分成員來(lái)自財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)等領(lǐng)域，尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界，因此，COSO控制框架特別強(qiáng)調(diào)的不是企業(yè)最關(guān)心的經(jīng)營(yíng)效率效果，而是依據(jù)監(jiān)管者的視角，高度關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性?！霸搱?bào)告用了整整一卷的篇幅來(lái)論述如何向外界披露與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制問(wèn)題”（Root，2002）。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制占據(jù)主導(dǎo)地位的理論研究和實(shí)務(wù)操作的慣例，使得許多企業(yè)依據(jù)COSO控制框架建立的內(nèi)部控制與業(yè)務(wù)流程無(wú)法有機(jī)結(jié)合，尤其是在《薩班斯——奧克斯利法案》（以下簡(jiǎn)稱《薩奧法案》）頒布之后，這一狀況非但沒(méi)有得到解決，反而進(jìn)一步加強(qiáng)?！叭绱艘粊?lái)，企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施的目的遠(yuǎn)遠(yuǎn)偏離了經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的需要，而成為應(yīng)對(duì)外部監(jiān)管要求的程序化工具”（郭安邦，2009），本質(zhì)上應(yīng)貫穿全部流程的內(nèi)部控制框架實(shí)質(zhì)上則是割裂了內(nèi)部控制整體的系統(tǒng)性和有機(jī)性，各個(gè)控制要素?zé)o法有效落實(shí)和體現(xiàn)在企業(yè)業(yè)務(wù)流程中，對(duì)業(yè)務(wù)流程的控制不再是為了實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)而成為應(yīng)對(duì)監(jiān)管的需求。

（二）COSO內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)以內(nèi)部控制目標(biāo)為核心 COSO委員會(huì)通過(guò)一個(gè)三維結(jié)構(gòu)將內(nèi)部控制目標(biāo)和五要素連接起來(lái)，所有內(nèi)部控制要素都是根據(jù)控制目標(biāo)確定，并服務(wù)于控制目標(biāo)。內(nèi)部控制目標(biāo)對(duì)于控制要素具有直接的統(tǒng)馭作用，是整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的“經(jīng)線”，但對(duì)控制要素之間的關(guān)系以及要素與目標(biāo)之間的對(duì)應(yīng)，COSO控制框架沒(méi)有加以詳細(xì)的解釋和說(shuō)明?！端_奧法案》頒布之后，要求公司管理層每年都應(yīng)評(píng)估公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；每一個(gè)編制報(bào)告的公司在其向SEC提交的年度報(bào)告中包括一個(gè)管理層有關(guān)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告以及公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范也提出類似要求。報(bào)告內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有效，就需要評(píng)估控制五要素是否存在以及是否運(yùn)行良好（Office of Internal Auditing，1999）?，F(xiàn)實(shí)中，內(nèi)部控制是與企業(yè)流程緊密結(jié)合在一起的，如何在流程中清晰劃分各個(gè)要素成為令人頭疼的問(wèn)題。五要素是內(nèi)部控制的橫截面，是從理論角度分析內(nèi)部控制?？刂茩C(jī)制恰是控制要素與企業(yè)流程的連接紐帶，只有了解控制機(jī)制才能深入分析控制要素的落實(shí)與相互關(guān)系，才能基于流程真正落實(shí)內(nèi)部控制目標(biāo)，內(nèi)部控制理念也才能真正發(fā)揮對(duì)企業(yè)的指導(dǎo)性作用。

（三）相關(guān)各方對(duì)內(nèi)部控制的需求不同 股東和利益相關(guān)者、企業(yè)管理者、外部監(jiān)管者和外部審計(jì)師都基于自身利益，對(duì)內(nèi)部控制有著不同的需求。無(wú)論各方需求差異多大，內(nèi)部控制都是對(duì)受托責(zé)任的控制，它既不是單純只為股東服務(wù)，也不是只為管理者和外部監(jiān)管者服務(wù)，更不是只為外部審計(jì)師服務(wù)。這些不同的視角和需求是內(nèi)部控制的各個(gè)層面，而要想?yún)f(xié)調(diào)和整合好這些層面，只能立足于內(nèi)部控制的本質(zhì)——服務(wù)于企業(yè)資源優(yōu)化配置。COSO委員會(huì)認(rèn)識(shí)到這一問(wèn)題，并嘗試進(jìn)行解決，提出了內(nèi)部控制目標(biāo)體系，但這個(gè)目標(biāo)體系沒(méi)有詳細(xì)分析控制目標(biāo)的各個(gè)層級(jí)，忽視各方目標(biāo)的差異，只是簡(jiǎn)單地將各個(gè)目標(biāo)放在同一水平，導(dǎo)致各方的意志和需求并沒(méi)有得到充分的體現(xiàn)。這一現(xiàn)象從當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中只是注重遵循性便可窺見(jiàn)一斑。另一方面，“COSO內(nèi)部控制的經(jīng)營(yíng)有效性目標(biāo)在與控制流程特別是其中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制活動(dòng)相銜接時(shí)，存在著邏輯跳躍或者說(shuō)邏輯斷層”……“從控制流程維度看，COSO內(nèi)部控制框架流程的落腳點(diǎn)是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制而非對(duì)企業(yè)目標(biāo)的落實(shí)，這意味著內(nèi)部控制框架流程與內(nèi)部控制框架目標(biāo)之間存在著邏輯錯(cuò)位。邏輯斷層和邏輯錯(cuò)位的存在，是COSO內(nèi)部控制整體框架概念被質(zhì)疑缺乏可操作性的主要原因”。（劉霄倫，2010）

（四）內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、控制流程的實(shí)施都是組織中的人來(lái)完成的 通常認(rèn)為組織中存在三個(gè)層級(jí)的控制主體：以董事會(huì)及CEO為代表的高管層、以部門(mén)經(jīng)理為代表的中間管理層、以普通職員為代表的職員層。這三個(gè)層級(jí)的人員在組織的內(nèi)部控制中扮演著不同的角色，任何控制框架的建立和維護(hù)都需要這三層人員共同努力。在COSO控制框架中，“人”被賦予了十分寬泛的概念，既包括董事和管理者也包括組織中的其他成員，組織中所有成員都肩負(fù)著內(nèi)部控制的責(zé)任。內(nèi)部控制的建立和完善是組織中全員性的系統(tǒng)工程，每個(gè)控制層級(jí)都承擔(dān)著各自相應(yīng)的職責(zé)，但各層級(jí)之間如何相互影響，設(shè)計(jì)和執(zhí)行適應(yīng)國(guó)內(nèi)外環(huán)境、符合自身發(fā)展需要的控制系統(tǒng)，控制框架并沒(méi)有給出具體指導(dǎo)。代表監(jiān)管方立場(chǎng)的內(nèi)部控制制度規(guī)范與標(biāo)準(zhǔn)的制定者和推行者（無(wú)論是企業(yè)外部的還是企業(yè)內(nèi)部的），并沒(méi)有提供內(nèi)部控制實(shí)施的有效機(jī)制和高效率的操作平臺(tái)，導(dǎo)致內(nèi)部控制在實(shí)際貫徹中無(wú)法落到實(shí)處，進(jìn)而形成監(jiān)管方需要與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層需要之間的矛盾。

表1 安東尼提出的三類控制和成本

總之，各國(guó)的控制框架均是基于目標(biāo)、要素、組織層級(jí)構(gòu)建的一個(gè)控制三維結(jié)構(gòu)，雖然理論界和實(shí)務(wù)界人士都認(rèn)識(shí)到控制的實(shí)施需要控制目標(biāo)、控制要素和組織各層級(jí)成員的共同努力，但如何將其整合在一起，共同發(fā)揮合力作用則較少涉及。鑒于相較于會(huì)計(jì)審計(jì)學(xué)者，管理控制學(xué)者更側(cè)重關(guān)注在業(yè)務(wù)流程運(yùn)轉(zhuǎn)中實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，因此，筆者基于受托責(zé)任學(xué)說(shuō)，在管理控制的相關(guān)文獻(xiàn)中尋找解決問(wèn)題的鑰匙。

二、管理控制研究為科學(xué)構(gòu)建內(nèi)部控制框架奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)

管理控制理論是管理學(xué)領(lǐng)域的重要分支之一，是一個(gè)多學(xué)科交叉領(lǐng)域，受到控制論、系統(tǒng)論、會(huì)計(jì)理論、代理理論、心理學(xué)、管理經(jīng)濟(jì)學(xué)和組織行為等多學(xué)科的影響。管理控制在企業(yè)管理中具有重要地位，對(duì)于保證企業(yè)戰(zhàn)略的正確執(zhí)行，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率、效果，起到越來(lái)越大的影響作用。正是由于管理控制背景復(fù)雜、內(nèi)容多樣的特點(diǎn)，學(xué)者們往往是針對(duì)管理控制的某一方面展開(kāi)研究，這就造成管理控制研究成果紛繁復(fù)雜的局面。筆者將對(duì)管理控制的相關(guān)研究作一梳理，為深入進(jìn)行內(nèi)部控制領(lǐng)域的研究提供基礎(chǔ)和參考。

（一）管理控制概念之爭(zhēng) 在早期的管理思想中，控制是作為管理的一項(xiàng)職能。1920年Lawson發(fā)表的《工業(yè)控制》是第一部完全以管理控制為主體的著作，將控制原理引入科學(xué)管理，使科學(xué)管理得以正確的使用（Lawson，1920）。在之后管理學(xué)發(fā)展的歷程中，作為管理主要職能之一的控制職能，也相應(yīng)地得到發(fā)展，并在多學(xué)科交融的影響下不斷完善。

1948年諾伯特·維納（Norbert Wiener）出版《控制論——?jiǎng)游铩C(jī)器中的控制和通訊》，奠定了控制論的理論基礎(chǔ)?？刂普撘唤?jīng)提出，便得到迅速發(fā)展和應(yīng)用，管理控制研究也深受影響，主要表現(xiàn)為將反饋機(jī)制引入管理控制，將管理控制視為反饋控制系統(tǒng)?？刂普摰膸?dòng)下引發(fā)了學(xué)者們研究管理控制的風(fēng)潮，提出的管理控制概念都是基于控制論所界定，Geert Hofstede回顧了1900-1972年管理控制的相關(guān)文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)“大部分都是反應(yīng)性的控制論范式”（Geert Hofstede，1978），認(rèn)為管理控制是由確定標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)、糾正偏差所構(gòu)成的信息反饋回路。與此同時(shí)，系統(tǒng)論也逐漸融入管理控制的研究中，系統(tǒng)論對(duì)于管理控制的重要貢獻(xiàn)在于其所采用的“系統(tǒng)的方法”，使得人們不再孤立地分析對(duì)單個(gè)內(nèi)部變量的控制，而是開(kāi)始考慮多個(gè)控制變量之間的關(guān)系與控制。系統(tǒng)論的引入使學(xué)者們開(kāi)始思考管理控制邊界，探討管理控制是一個(gè)封閉式的還是開(kāi)放式的系統(tǒng)。

20世紀(jì)60年代，以安東尼為代表的會(huì)計(jì)學(xué)者發(fā)展了以會(huì)計(jì)為基本控制手段的管理控制。羅伯特·安東尼是一名資深的會(huì)計(jì)學(xué)家，他將管理控制界定為：管理者為了完成組織目標(biāo)，富有效率和效果地獲得和使用資源的過(guò)程（Anthoney，1965）。安東尼提出三類控制：戰(zhàn)略規(guī)劃、管理控制與業(yè)務(wù)控制，并分別針對(duì)這三類控制進(jìn)行了分析（如表1）。戰(zhàn)略規(guī)劃的重點(diǎn)在長(zhǎng)期目標(biāo)，業(yè)務(wù)控制的重點(diǎn)在短期工序的運(yùn)行，而管理控制介于兩者之間，是聯(lián)結(jié)二者的過(guò)程。盡管安東尼認(rèn)為管理控制是受社會(huì)心理學(xué)規(guī)律支配的，但他仍希望會(huì)計(jì)信息能在此發(fā)揮作用（Machin，1983）。安東尼的理論在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域廣為應(yīng)用，但因?yàn)檫^(guò)于強(qiáng)調(diào)運(yùn)用會(huì)計(jì)的方法和手段來(lái)實(shí)施管理控制而受到批評(píng)。

Machin認(rèn)為“管理控制是指經(jīng)理人員在完成組織目標(biāo)時(shí)，借以確保資源的取得和使用有效率和效果的過(guò)程?！保∕achin，1983）。他從“管理”、“控制”和“系統(tǒng)”三個(gè)方面討論管理控制系統(tǒng)，指出管理控制系統(tǒng)的研究重心應(yīng)當(dāng)是“整個(gè)組織范圍內(nèi)正式化、系統(tǒng)化的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)”。Merchant（1985）對(duì)管理控制系統(tǒng)進(jìn)行了深入的研究，指出管理控制實(shí)質(zhì)上就是“讓一切遵守規(guī)矩，是管理的第一重要職能，……，控制得力意味著一個(gè)掌握信息的人能夠相當(dāng)有把握不會(huì)出現(xiàn)重大的、令人不愉快的問(wèn)題”。

Maciariello和Kirby（1994）認(rèn)為管理控制系統(tǒng)是一組相互關(guān)聯(lián)的信息溝通框架系統(tǒng)，它為信息處理過(guò)程提供便利，幫助管理者將一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)組織的各個(gè)部分協(xié)調(diào)起來(lái)，從而實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。他們定義的管理控制系統(tǒng)致力于謀求正式和非正式控制系統(tǒng)間的平衡，以便保證組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

管理控制的概念從產(chǎn)生以來(lái)一直存在爭(zhēng)議，說(shuō)明管理控制涵蓋范圍的廣泛。通過(guò)總結(jié)這些不同觀點(diǎn)，可以得到一些共識(shí)：首先，管理控制本質(zhì)上就是“確保組織以最佳方式履行指定職責(zé)，取得預(yù)期效果而制定的政策和程序”（王光遠(yuǎn)，2009）。其次，學(xué)者們對(duì)于管理控制的認(rèn)識(shí)總體上可以分為兩類：廣義的管理控制和狹義的管理控制。廣義的管理控制是基于管理學(xué)理論，將控制定位于一項(xiàng)管理職能，通過(guò)運(yùn)用各種可能的方法和手段實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略目標(biāo)，包括通過(guò)組織結(jié)構(gòu)、組織文化、人力資源政策等。狹義的管理控制是以控制論為基礎(chǔ)，認(rèn)為管理控制是一個(gè)封閉的反饋系統(tǒng)。

筆者認(rèn)為管理控制應(yīng)立足于受托責(zé)任，以控制論為根基不斷發(fā)展和完善?？刂普搶?duì)管理控制研究的最大貢獻(xiàn)是提出一套語(yǔ)言，能夠討論各種控制概念和預(yù)測(cè)模型的重要性（Otley，1983）。管理控制的目的是使組織能有效地使用其擁有的資源，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)?？刂普撉‘?dāng)反映了管理控制系統(tǒng)建立的初衷?？刂剖潜Ｕ衔腥死?、落實(shí)受托人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的必不可少的管理環(huán)節(jié)，由于委托人和受托人處于不同的控制地位，有著不同的控制目標(biāo)和利益需求，尤其是存在著“信息不對(duì)稱”，控制系統(tǒng)正是通過(guò)不斷糾正企業(yè)運(yùn)作過(guò)程中出現(xiàn)的各種偏差，促進(jìn)受托人“以最大的善意、最經(jīng)濟(jì)有效的辦法、最嚴(yán)格地按照當(dāng)事人的意志來(lái)完成委托人所托付的任務(wù)”（楊時(shí)展，1997），因此，控制首先是一個(gè)糾偏系統(tǒng)。又因?yàn)榻M織是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，處在一個(gè)變化萬(wàn)千的環(huán)境中，“人”又具有社會(huì)性、文化性等多重屬性，所以為了很好的實(shí)現(xiàn)目標(biāo)不可避免的要運(yùn)用組織結(jié)構(gòu)重塑、人力資源管理和組織文化構(gòu)建等多種方法和手段，這些措施的使用主要是為了實(shí)現(xiàn)最終的控制目標(biāo)，并不會(huì)影響控制系統(tǒng)的性質(zhì)。

（二）管理控制框架之爭(zhēng) 由于管理控制概念眾多，由此導(dǎo)致的控制系統(tǒng)也各不相同，管理控制理論的研究正是隨著管理控制框架的探討逐漸成熟發(fā)展起來(lái)。學(xué)者們從不同歷史時(shí)期、不同研究視角、致力于實(shí)現(xiàn)的不同目標(biāo)等各個(gè)方面，構(gòu)建了不同的管理控制框架。

（1）基于控制論的管理控制框架。所有基于控制論的管理控制框架都有三個(gè)前提假設(shè)：存在組織目標(biāo)有效實(shí)施的對(duì)應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)；能夠衡量實(shí)際結(jié)果，包括投入或投入和產(chǎn)出之間的比率；當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際結(jié)果存在差異時(shí)，能夠根據(jù)反饋信息調(diào)整流程（Hofstede，1978）。在基于控制論研究管理控制學(xué)者看來(lái)，管理控制流程類似于機(jī)械控制過(guò)程，兩者都采用相關(guān)的、簡(jiǎn)單的反饋控制解釋復(fù)雜系統(tǒng)的行為（如圖1所示）。

Lorange和Scott（1974）構(gòu)建的管理控制框架包括以下幾個(gè)方面：相關(guān)控制變量的鑒別；良好短期計(jì)劃的設(shè)計(jì)；整套控制變量中短期計(jì)劃實(shí)際完成程度的記錄；偏差的分析。這種框架的優(yōu)點(diǎn)在于刻畫(huà)出管理控制的科學(xué)性和定量分析流程，但卻無(wú)法客觀地反映出各種因素對(duì)管理控制系統(tǒng)和組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的影響。

（2）基于會(huì)計(jì)控制的管理控制框架。管理控制中一個(gè)重要環(huán)節(jié)便是需要對(duì)受控方的行為或結(jié)果予以衡量，會(huì)計(jì)控制便成為首選方式。同時(shí)，由于組織結(jié)構(gòu)中鏈條的增加，委托人直接監(jiān)督管理層能力的減弱，需要采取措施來(lái)加強(qiáng)對(duì)管理層受托責(zé)任的執(zhí)行，會(huì)計(jì)控制也是最為簡(jiǎn)便易行的控制方式。

安東尼在《管理控制系統(tǒng)》中構(gòu)建了一個(gè)包括三部分（管理控制環(huán)境、管理控制過(guò)程、管理控制變化）的管理控制框架。他非常重視預(yù)算等會(huì)計(jì)手段在管理控制框架中的作用，將預(yù)算作為管理控制框架的核心：首先由預(yù)算將企業(yè)目標(biāo)分解為各部門(mén)或職員的業(yè)績(jī)目標(biāo)，然后評(píng)價(jià)實(shí)際業(yè)績(jī)并與預(yù)算目標(biāo)相比較，最后通過(guò)管理薪酬機(jī)制對(duì)業(yè)績(jī)偏差予以糾正，同時(shí)還附有聯(lián)通上述三點(diǎn)的信息溝通渠道，這個(gè)框架便是安東尼范式的控制系統(tǒng)，也是管理控制系統(tǒng)研究的經(jīng)典框架。人們將安東尼的這一管理控制思想譽(yù)為一種“范式”（Lowe&Machin，1983；Chua，1989；R.Whitley，1999），受安東尼研究的影響，之后很多學(xué)者都非常重視預(yù)算在管理控制系統(tǒng)中的作用。

盡管預(yù)算對(duì)于管理控制系統(tǒng)非常重要，但Otley提出，預(yù)算作為核心控制方法的重要性會(huì)隨著企業(yè)外部環(huán)境的多樣性而逐漸下降，他主張以業(yè)績(jī)管理為核心建立管理控制系統(tǒng)，認(rèn)為業(yè)績(jī)管理應(yīng)該回答以下幾個(gè)問(wèn)題，并且這幾個(gè)問(wèn)題構(gòu)成了一個(gè)完整的管理控制研究框架（Otley，1999）：組織未來(lái)成功的關(guān)鍵目標(biāo)是什么？如何評(píng)價(jià)這些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度？組織采用什么戰(zhàn)略和規(guī)劃？實(shí)現(xiàn)這些戰(zhàn)略和規(guī)劃的活動(dòng)及過(guò)程是什么？如何衡量和評(píng)價(jià)這些活動(dòng)和過(guò)程的業(yè)績(jī)？組織實(shí)現(xiàn)上述兩個(gè)方面需要達(dá)到的業(yè)績(jī)水平是多少？如何確定恰當(dāng)?shù)臉I(yè)績(jī)目標(biāo)？實(shí)現(xiàn)這些業(yè)績(jī)目標(biāo)，管理者將獲得哪些報(bào)酬？與上述各方面相關(guān)的信息如何流轉(zhuǎn)？

根據(jù)上述問(wèn)題，Otley對(duì)三種主要的管理控制工具進(jìn)行了分析，歸納如表2。Otley和Berry（1980）在總結(jié)了1978年前以權(quán)變理論為基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)研究后，認(rèn)為控制是組織的有機(jī)組成部分，而會(huì)計(jì)是控制的有機(jī)組成部分，必須在組織整體架構(gòu)下考慮控制設(shè)計(jì)，也必須在控制系統(tǒng)的整體架構(gòu)下考慮會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)問(wèn)題。

表2 采用業(yè)績(jī)管理框架對(duì)三種管理控制工具的分析

（3）基于人性化管理的管理控制框架。

一是團(tuán)隊(duì)控制和個(gè)人控制。管理層級(jí)制的存在是現(xiàn)代工商企業(yè)的一個(gè)顯著特征（錢(qián)德勒，1987），組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜以及管理層級(jí)制的出現(xiàn)，使得企業(yè)內(nèi)部受托責(zé)任進(jìn)一步復(fù)雜化。企業(yè)的控制效果，本質(zhì)上是對(duì)人管理控制效果的綜合體現(xiàn)。單純的、機(jī)械化的管理控制框架已不能滿足要求，人對(duì)于社會(huì)歸屬和尊重的需求，以及人與人之間的溝通、協(xié)調(diào)，都是管理控制必須面對(duì)的問(wèn)題。

Tannenbaum（1968）根據(jù)最簡(jiǎn)單的人際關(guān)系設(shè)計(jì)了封閉的管理控制框架（如圖2）。該控制框架特別強(qiáng)調(diào)人的行為，指出人際關(guān)系控制的復(fù)雜性，但由于將管理控制簡(jiǎn)化為二人模型，框架呈現(xiàn)為單向、封閉的特點(diǎn)。

Ouchi（1979）將管理控制機(jī)制分為三類：市場(chǎng)機(jī)制（market mechanisms）、行政機(jī)制（bureaucraticmechanisms）、宗族機(jī)制（clan mechanisms）。Ouchi分類理論最重要的一點(diǎn)，是突破了以往組織管理理論過(guò)于關(guān)注行政控制的局限，指出組織內(nèi)部可以通過(guò)價(jià)值觀、意識(shí)形態(tài)方面的社會(huì)化過(guò)程來(lái)實(shí)施管理控制。Dalton的研究與Ouchi類似，Dalton（1971）認(rèn)為人們會(huì)產(chǎn)生自我控制，他將組織中的控制分為三類（如表3），由組織實(shí)施的控制、由非正式團(tuán)體實(shí)施的控制和由個(gè)人實(shí)施的控制，即行政控制、社會(huì)控制和自我控制。

表3 Dalton對(duì)組織控制的三種分類

McKenna（1983）認(rèn)為管理控制涉及監(jiān)督控制、程序控制、社會(huì)控制和自我控制多個(gè)維度，他從三個(gè)層面（個(gè)人個(gè)性、人類需求和認(rèn)知理論）討論動(dòng)因理論和不同管理控制之間的關(guān)系。McKenna提出，傳統(tǒng)上的等級(jí)制度和程序控制方法，盡管仍具有重要性質(zhì)，但可能不是最適當(dāng)?shù)目刂菩问?。一個(gè)便于發(fā)展職員自主性、關(guān)注團(tuán)隊(duì)接受性和合理報(bào)酬的控制系統(tǒng)，能夠提升組織的適應(yīng)性和反應(yīng)性。Lowe（1983）直接指出，如果沒(méi)有理解人們實(shí)施控制流程的動(dòng)因，以及這些動(dòng)因與管理控制執(zhí)行方式之間的互動(dòng)關(guān)系，成功研究管理控制是不可能的。

二是文化控制。文化價(jià)值觀會(huì)影響企業(yè)的管理控制系統(tǒng)，相同的管理控制系統(tǒng)在不同的文化價(jià)值觀下其效果就有可能會(huì)不同。Merchant（1998）將組織中的控制機(jī)制分為三類：行為控制、結(jié)果控制和人事與文化控制。行為控制是保證職員采取有益于組織的行動(dòng)，是一種對(duì)職員的直接控制。結(jié)果控制是對(duì)行動(dòng)結(jié)果而不是行動(dòng)本身的控制。人事與文化控制被Merchant認(rèn)為是最重要的一種控制機(jī)制，在行為控制與結(jié)果控制不能達(dá)到的地方，人事與文化控制卻可以達(dá)到，人事與文化控制可以使職員控制自身的行為，并通過(guò)相互影響控制他人。Chow，ShieldsandWu（1999）的研究結(jié)果支持所提出的兩個(gè)假設(shè)，即在同一境外經(jīng)營(yíng)的跨國(guó)子公司之間使用的管理控制系統(tǒng)沒(méi)有差別，與當(dāng)?shù)仄髽I(yè)也不會(huì)有差別；職員對(duì)管理控制系統(tǒng)的偏好與實(shí)際設(shè)計(jì)的管理控制系統(tǒng)之間的相似性，不會(huì)因外國(guó)企業(yè)和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的不同而不同。Stede（2003）研究結(jié)果表明同一跨國(guó)公司的文化對(duì)業(yè)務(wù)單位管理控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的影響力大于業(yè)務(wù)單位所在的當(dāng)?shù)匚幕鐕?guó)公司強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)單位管理控制系統(tǒng)的一致性。O’Connor（1995）以新加坡當(dāng)?shù)仄髽I(yè)和外國(guó)企業(yè)為樣本，研究文化價(jià)值觀對(duì)預(yù)算參與的影響，結(jié)果表明在組織文化層面，權(quán)力距離會(huì)影響預(yù)算參與和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。Nixon（2005）認(rèn)為在21世紀(jì)，管理控制文獻(xiàn)或是關(guān)注與非正式社會(huì)控制相關(guān)的分析和影響，或是強(qiáng)調(diào)社會(huì)控制變得越來(lái)越重要。機(jī)械控制和社會(huì)控制需要調(diào)和動(dòng)態(tài)的戰(zhàn)略和控制環(huán)境，這些控制相互之間必須一致。

（4）基于管理學(xué)理論的管理控制框架。管理學(xué)中控制是一項(xiàng)重要的職能，很多管理學(xué)者基于此對(duì)管理控制進(jìn)行了研究，Rotch是其中一位典型代表。Rotch（1993）認(rèn)為一個(gè)有效的管理控制系統(tǒng)是由業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、激勵(lì)和組織結(jié)構(gòu)等要素，由戰(zhàn)略、監(jiān)督和給出方向三個(gè)部分共同組成，反映了管理控制系統(tǒng)環(huán)境、管理控制系統(tǒng)實(shí)施過(guò)程以及管理控制系統(tǒng)中的溝通和反饋方式。雖然該架構(gòu)考慮了系統(tǒng)環(huán)境因素，包括戰(zhàn)略、領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)和目標(biāo)界定，但它忽略了組織外部環(huán)境變量，而權(quán)變理論的引入正好彌補(bǔ)了這一缺陷。

20世紀(jì)80年代以后，社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)生了一系列的變化，企業(yè)的外部環(huán)境呈現(xiàn)出動(dòng)態(tài)（Dynamic）、多樣（Diverse）、困難（Difficult）、危險(xiǎn)（Dangerous）的特性。在這一時(shí)期權(quán)變理論開(kāi)始引入管理控制研究中（Otley，2009）。權(quán)變理論認(rèn)為，在組織管理中要根據(jù)組織所處的環(huán)境和內(nèi)部條件的發(fā)展變化隨機(jī)應(yīng)變，沒(méi)有什么普遍適用、“最好的”管理理論和方法，只有依托環(huán)境因素和管理思想及管理技術(shù)因素之間的關(guān)系，才能確定最有效的管理方式。根據(jù)權(quán)變理論，不同控制系統(tǒng)的適用性依賴于企業(yè)所處的背景，每個(gè)企業(yè)都應(yīng)根據(jù)自身特點(diǎn)，建立“合理的控制”。于是，許多學(xué)者開(kāi)始依據(jù)權(quán)變理論研 究 管 理 控 制 系 統(tǒng)（Otley，1980；Merchant，1985；Govindarajan，1990；Simons，1995；Fisher，1998等）。

Wilkison（1983）關(guān)注組織與環(huán)境的互動(dòng)，以及這些互動(dòng)對(duì)管理控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的影響。他認(rèn)為組織若要維持良好的狀態(tài)，管理控制必須識(shí)別和管理環(huán)境需求。HopperandBerry（1983）研究了組織結(jié)構(gòu)和管理控制系統(tǒng)之間的關(guān)系，提出通過(guò)在組織設(shè)計(jì)中建立正式控制結(jié)構(gòu)，能夠控制更大更復(fù)雜的組織，這一舉措具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)。Fisher（1998）將權(quán)變理論和管理控制系統(tǒng)相結(jié)合，建立一個(gè)基于權(quán)變理論的管理控制框架。該框架的核心是企業(yè)要根據(jù)業(yè)務(wù)部門(mén)面臨的權(quán)變因素，選擇控制戰(zhàn)略，權(quán)變因素和控制系統(tǒng)之間的正確配比會(huì)導(dǎo)致理想結(jié)果。Simons（1995）構(gòu)建了一個(gè)基于企業(yè)戰(zhàn)略并具有四個(gè)系統(tǒng)構(gòu)成的管理控制框架（如圖3），該框架的基點(diǎn)是企業(yè)戰(zhàn)略，四個(gè)分支系統(tǒng)是：邊界控制系統(tǒng)、診斷控制系統(tǒng)、信念控制系統(tǒng)和交互式控制系統(tǒng)。核心價(jià)值觀受到信念系統(tǒng)的控制；要規(guī)避的風(fēng)險(xiǎn)受到邊界系統(tǒng)的控制；戰(zhàn)略不確定因素受到交互式控制系統(tǒng)的控制；關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)受到診斷控制系統(tǒng)的控制。管理控制系統(tǒng)是對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略進(jìn)行控制的關(guān)鍵杠桿，利用四種控制系統(tǒng)使組織內(nèi)部的制約關(guān)系保持平衡。這四種控制實(shí)質(zhì)上已經(jīng)涵蓋了“方向指引、意愿激發(fā)、報(bào)酬和激勵(lì)與引發(fā)變化”等管理控制手段，同時(shí)又將信息溝通和反饋融入系統(tǒng)當(dāng)中。

以權(quán)變理論研究管理控制的一個(gè)重要缺陷，是研究者大多采用零散的方式，許多研究只針對(duì)某個(gè)或某些權(quán)變因素，缺乏整體性（Fisher，1998），而且研究者尚未對(duì)管理控制系統(tǒng)中應(yīng)包括的權(quán)變因素達(dá)成統(tǒng)一意見(jiàn)，無(wú)法建立一個(gè)整合眾多權(quán)變因素的整體管理控制系統(tǒng)。

（5）管理控制系統(tǒng)的整合框架。管理控制系統(tǒng)要想真正發(fā)揮作用，最根本就是其整合狀態(tài)（Otley，1999）。因此，控制框架中各項(xiàng)機(jī)制的整合就成為控制系統(tǒng)發(fā)揮作用的關(guān)鍵環(huán)節(jié)?？赡苷且?yàn)檫@個(gè)原因，近期管理控制學(xué)者紛紛建立整合的管理控制框架，而這些框架都有一個(gè)顯著的特點(diǎn)，就是基于控制包（control package）而構(gòu)建。

事實(shí)上，管理控制系統(tǒng)各要素整合的觀點(diǎn)由來(lái)已久。首先，管理控制系統(tǒng)各要素?zé)o法獨(dú)擋一面。許多管理控制研究?jī)H考慮某個(gè)要素或?qū)崉?wù)，似乎這些因素相互獨(dú)立運(yùn)作，而實(shí)質(zhì)上它們共處于一個(gè)全面的控制系統(tǒng)之中。Fisher（1998）指出，如果沒(méi)有識(shí)別出各個(gè)管理控制系統(tǒng)間的連接，而直接考慮與權(quán)變變量相關(guān)的管理控制要素將會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤結(jié)論。Chenhall（2003）指出，單獨(dú)研究某個(gè)管理控制要素，可能無(wú)法明確控制框架。這就為Dent的結(jié)論提供了理由，Dent（1990）在評(píng)估管理控制系統(tǒng)權(quán)變研究時(shí)，指出盡管發(fā)現(xiàn)權(quán)變變量和管理控制系統(tǒng)存在一些關(guān)系，但整體上這些關(guān)系是薄弱的，結(jié)論是含糊的。Chenhall（2003）也認(rèn)同Dent的觀點(diǎn)，認(rèn)為所考慮的變量沒(méi)有對(duì)適合組織類型或驅(qū)動(dòng)業(yè)績(jī)的管理控制系統(tǒng)提供持續(xù)一致的解釋。第二，學(xué)者們花費(fèi)大量時(shí)間研究新的管理控制工具，如作業(yè)管理、平衡計(jì)分卡等，這些管理控制工具各有專攻，單獨(dú)依靠某一種工具來(lái)實(shí)現(xiàn)管理控制的所有功能是不現(xiàn)實(shí)的，必須要將其有效整合。第三，管理控制系統(tǒng)理論的主要關(guān)注點(diǎn)是如何設(shè)計(jì)管理控制系統(tǒng)，以便生成理想的結(jié)果。理解管理控制包的運(yùn)作，能夠推進(jìn)控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)，以支持組織目標(biāo)、實(shí)現(xiàn)組織業(yè)績(jī)（Sandelin，2008）。

實(shí)際上，控制包框架的流行也可從受托責(zé)任理論中得到解釋。隨著企業(yè)規(guī)模的逐漸擴(kuò)大，委托人日漸增多，由此帶來(lái)外部受托責(zé)任的多樣化，因此需要采用多種機(jī)制進(jìn)行控制，以保證有效履行受托責(zé)任。另一方面，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，導(dǎo)致內(nèi)部管理層級(jí)的增加，內(nèi)部受托責(zé)任不得不分級(jí)化、分層化，這就更加需要對(duì)層層下放的權(quán)責(zé)進(jìn)行控制。當(dāng)代受托責(zé)任體系是一個(gè)多層級(jí)的系統(tǒng)，為了確保多層級(jí)受托責(zé)任目標(biāo)的一致，控制系統(tǒng)也必須要由眾多控制機(jī)制組合而成，如此方能有效控制，保證受托責(zé)任的履行。

對(duì)于控制包框架的構(gòu)建，不同學(xué)者有著不同的見(jiàn)解。Otley（2003）認(rèn)為核心管理控制包應(yīng)包括四個(gè)因素：規(guī)則、管制和程序；背景因素；行為控制機(jī)制；動(dòng)態(tài)文化價(jià)值觀和規(guī)范。Fisher（1998）設(shè)計(jì)的管理控制框架中，控制包由控制論控制系統(tǒng)、組織結(jié)構(gòu)、組織文化、人力資源管理和其他控制機(jī)制組成。Flamholtz（1996）提出一個(gè)由三部分嵌套組成的管理控制系統(tǒng)框架：核心控制系統(tǒng)、組織結(jié)構(gòu)、組織文化。核心控制系統(tǒng)（即控制包）居于中心，是一個(gè)基于控制論的控制結(jié)構(gòu)，由四個(gè)子系統(tǒng)（計(jì)劃、業(yè)務(wù)運(yùn)作、衡量和報(bào)酬評(píng)價(jià)）組成。Herath（2007）認(rèn)為管理控制系統(tǒng)包括四個(gè)組成部分：組織結(jié)構(gòu)和戰(zhàn)略、公司文化、管理信息系統(tǒng)、核心控制包。核心控制包代表組織核心控制實(shí)務(wù)和機(jī)制，位于管理控制系統(tǒng)的中心位置。其他三個(gè)控制系統(tǒng)（公司戰(zhàn)略和結(jié)構(gòu)、公司文化、管理信息系統(tǒng)）圍繞在核心控制包周?chē)?。Malmiand Brown（2008）通過(guò)對(duì)關(guān)于管理控制包文獻(xiàn)的回顧，指出管理控制包的優(yōu)點(diǎn)是涵蓋管理控制系統(tǒng)的全面控制，控制包中包括5類控制：計(jì)劃、控制論控制、報(bào)酬和補(bǔ)償、行政控制和文化控制。Sandelin（2008）采用實(shí)地調(diào)研的方法，分析同一家公司在不同時(shí)點(diǎn)，面臨相同權(quán)變因素所采用的不同管理控制包。 調(diào)查結(jié)果表明，在相同權(quán)變因素下，通過(guò)控制要素的不同組合，均能使企業(yè)同時(shí)實(shí)現(xiàn)成長(zhǎng)性和盈利性。管理控制包不是某個(gè)控制要素的單獨(dú)函數(shù)，而是控制要素整體的組合，控制系統(tǒng)作為一個(gè)控制包運(yùn)作，內(nèi)部要保持一致性，即均致力于實(shí)現(xiàn)相同的目標(biāo)。

以控制包為核心的控制框架中，雖然學(xué)者們運(yùn)用的機(jī)制不盡相同，但主要包括兩類機(jī)制，一類是由計(jì)劃、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、報(bào)酬激勵(lì)和信息溝通與反饋等機(jī)制組成，強(qiáng)調(diào)控制中的糾偏作用，將業(yè)務(wù)運(yùn)作中偏離計(jì)劃或目標(biāo)的活動(dòng)予以糾正。由于控制的本質(zhì)在于指出工作中的缺陷與弱點(diǎn)，進(jìn)行糾正并避免重犯，因此核心控制包就是基于這個(gè)本質(zhì)而構(gòu)建的，基本上涵蓋了這些控制機(jī)制。另一類便是由文化控制機(jī)制為代表的“軟控制”機(jī)制。從前面的基于核心控制包的管理控制框架所包括的內(nèi)容可以看出，幾乎所有控制框架都包括由企業(yè)管理風(fēng)格和文化、組織架構(gòu)等構(gòu)成的“軟控制”。所有的控制包框架都強(qiáng)調(diào)企業(yè)文化對(duì)管理控制的作用，而且認(rèn)為其他控制機(jī)制都應(yīng)對(duì)組織文化起支持作用。另外，以控制包為核心的控制框架均認(rèn)為控制系統(tǒng)不是一成不變，應(yīng)能夠適應(yīng)企業(yè)所處環(huán)境，而且控制系統(tǒng)的不斷調(diào)整和創(chuàng)新對(duì)企業(yè)非常重要。

（6）國(guó)內(nèi)管理控制研究。相較于國(guó)外管理控制研究的多樣化，我國(guó)管理控制的研究較少，研究?jī)?nèi)容零散。我國(guó)學(xué)者對(duì)管理控制框架的研究中，會(huì)計(jì)學(xué)者仍占相當(dāng)大的比重，比較突出的當(dāng)屬東北財(cái)經(jīng)大學(xué)張先治教授。張先治（2003）借鑒Simons的控制杠桿理論，提出管理控制系統(tǒng)是由預(yù)算控制系統(tǒng)、制度控制系統(tǒng)、業(yè)績(jī)考核系統(tǒng)和激勵(lì)評(píng)價(jià)系統(tǒng)構(gòu)成。并且他提出了管理控制十大要素，即控制環(huán)境、控制變量、控制標(biāo)準(zhǔn)、信息報(bào)告、執(zhí)行評(píng)估、糾正偏差、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、激勵(lì)機(jī)制、溝通交流和監(jiān)督控制（張先治，2005）。周得孚在《管理控制》一書(shū)中，按照企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各環(huán)節(jié)將管理控制劃分為預(yù)算控制、決策過(guò)程控制、內(nèi)部管理控制、資金管理控制、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)管理控制和信息管理控制六個(gè)方面。賀穎奇（2004）從現(xiàn)代企業(yè)契約的性質(zhì)出發(fā)，分析了管理會(huì)計(jì)的職能，認(rèn)為管理控制系統(tǒng)是通過(guò)權(quán)力的再分配把經(jīng)營(yíng)預(yù)算分解為各個(gè)下屬部門(mén)（團(tuán)隊(duì)）的具體任務(wù)，并具體執(zhí)行和落實(shí)。他構(gòu)建的管理控制框架以企業(yè)戰(zhàn)略為基礎(chǔ)，通過(guò)預(yù)算確定控制目標(biāo)，通過(guò)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)與獎(jiǎng)懲保證預(yù)算的執(zhí)行。池國(guó)華（2004）提出，一個(gè)完整的管理控制系統(tǒng)應(yīng)該由戰(zhàn)略計(jì)劃、信息與溝通、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)等四個(gè)子系統(tǒng)構(gòu)成。杜勝利（2004）指出，構(gòu)建什么樣的管理控制系統(tǒng)和如何構(gòu)建管理控制系統(tǒng)有多種模式可選擇，每個(gè)企業(yè)要根據(jù)自身的背景環(huán)境和實(shí)際情況選擇并設(shè)計(jì)和運(yùn)用適合自己的管理控制系統(tǒng)。杜勝利構(gòu)建了一個(gè)包括戰(zhàn)略控制、結(jié)構(gòu)配置、利益整合、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、管理激勵(lì)五個(gè)具有內(nèi)在邏輯關(guān)系問(wèn)題在內(nèi)的管理控制系統(tǒng)框架。席酉民（2004）等通過(guò)回顧管理控制的研究文獻(xiàn)，提出傳統(tǒng)管理控制已無(wú)法應(yīng)對(duì)現(xiàn)代組織所面臨的挑戰(zhàn)，采用“圍繞和諧主題通過(guò)理性設(shè)計(jì)和環(huán)境誘導(dǎo)下的自主演化相結(jié)合的控制思想”，構(gòu)建了和諧管理控制的概念模型。趙世君、湯云為（2006）從激勵(lì)的角度對(duì)管理控制系統(tǒng)進(jìn)行了分析，提出一個(gè)成功的管理控制系統(tǒng)必須能夠通過(guò)業(yè)績(jī)計(jì)量及企業(yè)報(bào)酬機(jī)制，引導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)目標(biāo)協(xié)調(diào)，并激發(fā)企業(yè)各級(jí)管理者及職員努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)總目標(biāo)。內(nèi)部管理控制的系統(tǒng)性與協(xié)調(diào)性將是影響內(nèi)部管理控制制度成敗乃至企業(yè)戰(zhàn)略管理目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)的重要因素。冉秋紅（2007）結(jié)合傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)的程序與方法，提出了知識(shí)導(dǎo)向的管理控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和基本框架，并分析了該管理控制系統(tǒng)的具體運(yùn)作方法。顏軍（2007）基于預(yù)算技術(shù)、集權(quán)與分權(quán)、報(bào)酬激勵(lì)系統(tǒng)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)、內(nèi)部協(xié)調(diào)與整合和信息系統(tǒng)等方面，構(gòu)建了一個(gè)多元化公司管理控制系統(tǒng)框架。

三、基于受托責(zé)任的內(nèi)部控制機(jī)制

通過(guò)前述的管理控制研究文獻(xiàn)的歸納，可以看出管理控制研究成果眾多、所構(gòu)建的控制框架、所用控制工具各異，其中一個(gè)重要原因就是“控制”的內(nèi)涵極為廣泛，曾有人列出控制所包括的57種含義（Otley and Berry，1980），這對(duì)內(nèi)部控制的研究提供了啟示。

（一）受托責(zé)任是內(nèi)部控制的根基 控制的產(chǎn)生是受托責(zé)任的需要，沒(méi)有受托責(zé)任就無(wú)需控制。威爾遜指出，任何控制系統(tǒng)都應(yīng)具備三個(gè)特征：受托責(zé)任、可控性和可選擇性?？刂埔殉蔀楸Ｕ衔腥死妗⒙鋵?shí)受托人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的必不可少的管理環(huán)節(jié)?，F(xiàn)代企業(yè)受托責(zé)任關(guān)系十分復(fù)雜，同一個(gè)人在某一層級(jí)中充當(dāng)受托人的角色，在另一層級(jí)中就扮演委托人的角色。如總經(jīng)理在面對(duì)股東和董事會(huì)時(shí)，他是受托人；在面對(duì)中級(jí)管理層時(shí)，他又成為委托人，需要控制下級(jí)經(jīng)管人的受托責(zé)任。于是，無(wú)論作為受托人還是委托人，他們均需要控制系統(tǒng)，控制是受托責(zé)任有效履行的保證。

受托責(zé)任的逐漸深入，推動(dòng)組織控制層級(jí)的增加，控制框架也日益復(fù)雜。在組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單、受托責(zé)任單一時(shí)，委托人和受托人的關(guān)注焦點(diǎn)在于如何提高勞動(dòng)生產(chǎn)效率，此時(shí)采用的是單純的機(jī)械控制，通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)化嚴(yán)格限制組織成員的行為。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離以及組織內(nèi)層級(jí)的增加，受托責(zé)任體系呈現(xiàn)了多層化和分級(jí)化。委托人完全監(jiān)督受托人的行為已不可能，結(jié)果控制成為必然選擇，會(huì)計(jì)控制作為結(jié)果控制的主要手段凸顯其重要性。隨著委托人從強(qiáng)調(diào)受托財(cái)務(wù)責(zé)任擴(kuò)展到受托管理責(zé)任，控制也從以資產(chǎn)安全、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)可靠以及法律法規(guī)遵循性為目標(biāo)，發(fā)展為以戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)和提高經(jīng)營(yíng)效率效果為主導(dǎo)目標(biāo)，遵循性為基礎(chǔ)目標(biāo)。與此相對(duì)應(yīng)，人們也逐漸意識(shí)到，單純的監(jiān)督以及純粹的依靠結(jié)果控制都無(wú)法實(shí)現(xiàn)有效的控制效果，只有將限制與鼓勵(lì)相結(jié)合才能充分發(fā)揮控制的效力?？梢园l(fā)現(xiàn)，在學(xué)者們構(gòu)建的管理控制框架中，尤其是基于控制包的管理控制整合框架，盡管糾偏性質(zhì)的控制機(jī)制仍在框架中具有重要地位，但考慮職員行為的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和報(bào)酬激勵(lì)，以及文化控制等“軟”控制機(jī)制在框架中的地位愈發(fā)重要。

（二）資源優(yōu)化配置是內(nèi)部控制的宗旨 任何資源都是稀缺的，必須以適當(dāng)?shù)姆绞胶侠磉\(yùn)用這些資源，進(jìn)行資源優(yōu)化配置，方能解除受托責(zé)任。文善恩（1993）認(rèn)為，企業(yè)受托責(zé)任應(yīng)包括以下四個(gè)方面：保管的責(zé)任、效果的責(zé)任、節(jié)約的責(zé)任、效率的責(zé)任。保管責(zé)任是基礎(chǔ)，是否做到節(jié)約、有效地利用受托資源，是衡量受托人業(yè)績(jī)的主要依據(jù)。如果受托人不能有效地、節(jié)約地利用受托資源，即便他完成了交辦的工作或保護(hù)了財(cái)產(chǎn)的安全完整，也不能算是一個(gè)優(yōu)秀的受托人，因?yàn)楹弦?guī)性是任何組織和個(gè)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)得以持續(xù)進(jìn)行的必要條件，解決組織的資源依賴性，確保有效率和效果地獲取并利用資源才是內(nèi)部控制的核心。

受托人所承擔(dān)的受托責(zé)任已擴(kuò)展到整體的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任，內(nèi)部控制作為對(duì)受托責(zé)任有效履行的保障機(jī)制，毫無(wú)疑問(wèn)也要涵蓋整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程，要時(shí)刻關(guān)注經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性。經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性之間的關(guān)系在服務(wù)產(chǎn)出模型中得到了非常好的體現(xiàn)。服務(wù)產(chǎn)出模型將組織的所有活動(dòng)簡(jiǎn)化為四維：投入、過(guò)程、產(chǎn)出和結(jié)果（Ronell B.Raaum，2001），因?yàn)槿魏谓M織都是獲取投入資源，通過(guò)過(guò)程加以運(yùn)用，生產(chǎn)出所需的產(chǎn)出——產(chǎn)品和服務(wù)，實(shí)現(xiàn)某種想要的服務(wù)結(jié)果。在獲取和資源的投入維度，主要體現(xiàn)的是經(jīng)濟(jì)性；在產(chǎn)出和結(jié)果維度，主要體現(xiàn)的是效果性；在投入和生產(chǎn)的過(guò)程中，主要體現(xiàn)的是效率性。企業(yè)運(yùn)作過(guò)程中經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性的關(guān)系在投入產(chǎn)出模型表述為圖4。

楊時(shí)展先生曾指出，在今天這個(gè)連水資源都日漸匱乏的社會(huì)中，對(duì)資源的合理使用具有普遍的意義，對(duì)我國(guó)這個(gè)以發(fā)展社會(huì)生產(chǎn)力為中心、高度民主為目標(biāo)的社會(huì)主義國(guó)家，更具有特別重要的意義（楊時(shí)展，1997）。內(nèi)部控制在企業(yè)內(nèi)部是客觀存在的，它決不應(yīng)僅僅限于內(nèi)部的防范和制約，而是應(yīng)當(dāng)為企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)服務(wù)。委托人不但要求受托人合法合規(guī)地運(yùn)用各項(xiàng)資源，還要求受托人經(jīng)濟(jì)、高效地配置并使用資源，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。Anthony（1964）指出，控制可以看做是企業(yè)為了應(yīng)對(duì)資源依賴性，確保有效率和效果的獲取和利用資源。管理控制的目的旨在確保有效獲取資源，以及資源利用效果和效率（杜勝利，2004）。

控制的有效運(yùn)作是實(shí)現(xiàn)組織經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性的前提和基礎(chǔ)，其過(guò)程是帕累托改進(jìn)?？刂浦挥兄铝τ趯?shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置，以經(jīng)濟(jì)性（economic）、效果性（effectiveness）和效率性（efficiency）（簡(jiǎn)稱3E）為導(dǎo)向，才能有效和合理保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)便是在法律法規(guī)許可的框架內(nèi)，服務(wù)于企業(yè)發(fā)展目標(biāo)，通過(guò)經(jīng)濟(jì)高效的內(nèi)部控制機(jī)制，合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效果性、效率性以及財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所屬的人、財(cái)、物、信息、技術(shù)、時(shí)間等資源的經(jīng)濟(jì)性、效果性與效率性，使企業(yè)價(jià)值最大化（郭安邦，2009）。

（三）構(gòu)建立足3E的內(nèi)部控制機(jī)制體系 由于委托人與受托人的目標(biāo)和利益不同，以及人的經(jīng)濟(jì)性、社會(huì)性和文化性，可提出以“限制+鼓勵(lì)”為原則，建立由引導(dǎo)機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制、約束機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制共同組成的控制機(jī)制體系。

內(nèi)部控制系統(tǒng)不是單純依靠某一個(gè)或幾個(gè)控制機(jī)制的運(yùn)作來(lái)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的，而是相互協(xié)同、相互補(bǔ)充，共同實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。Merchant（1998）指出，控制機(jī)制作為確保控制系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的保障手段，不僅需要每項(xiàng)機(jī)制自身良好運(yùn)作，還需要各項(xiàng)機(jī)制之間相互協(xié)調(diào)，相互配合。如果各項(xiàng)機(jī)制彼此無(wú)法相互配合，則控制機(jī)制作用的發(fā)揮就會(huì)受到限制。Ansari（1977）指出管理控制研究中有兩類觀點(diǎn)，一是將人作為理性人進(jìn)行考慮，認(rèn)為管理控制設(shè)計(jì)只是糾偏問(wèn)題，對(duì)人性關(guān)注的不夠。另一種是重視管理中的人性，認(rèn)為管理控制是管理層激勵(lì)下屬實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過(guò)程。這兩種觀點(diǎn)都有一定的合理性，也都存在局限性，應(yīng)將二者相結(jié)合。

受托責(zé)任的履行需要權(quán)責(zé)利的合理安排，控制機(jī)制正是通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)權(quán)責(zé)利的有效配置，為控制系統(tǒng)各層級(jí)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供保障。組織中每個(gè)層級(jí)的委托人和受托人都有自身相對(duì)獨(dú)立的權(quán)力、責(zé)任和利益。利益最大化是委托人和受托人均追求的目標(biāo)函數(shù)，責(zé)任和權(quán)力是利益追求的約束和限制條件，責(zé)任不應(yīng)小于完成任務(wù)應(yīng)擔(dān)的起碼責(zé)任，權(quán)力不應(yīng)大于履行職責(zé)所需的最大權(quán)力，相關(guān)責(zé)任人應(yīng)在責(zé)任和權(quán)力的約束下尋求利益最大化。企業(yè)資源優(yōu)化配置的實(shí)現(xiàn)，離不開(kāi)各個(gè)層級(jí)的努力，離不開(kāi)各個(gè)層級(jí)對(duì)利益的追求、對(duì)責(zé)任的履行、對(duì)權(quán)力的運(yùn)用，離不開(kāi)對(duì)各個(gè)層級(jí)委托人和受托人的引導(dǎo)、激勵(lì)、約束和監(jiān)督。可勾勒出控制機(jī)制整體如圖5。

引導(dǎo)機(jī)制是企業(yè)前進(jìn)的羅盤(pán)，是組織的導(dǎo)航系統(tǒng)，通過(guò)企業(yè)文化和價(jià)值觀實(shí)現(xiàn)對(duì)職員行為的引導(dǎo)與凝聚。激勵(lì)機(jī)制是組織運(yùn)行的推進(jìn)系統(tǒng)，對(duì)職員實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的主動(dòng)性進(jìn)行激發(fā)與強(qiáng)化，利用個(gè)人對(duì)利益的追求，通過(guò)各種手段將職員個(gè)人目標(biāo)引向組織目標(biāo)，使得職員行為在激勵(lì)機(jī)制的各種考核指標(biāo)的誘導(dǎo)之下指向組織目標(biāo)。只有推動(dòng)力的作用，很可能導(dǎo)致職員的離散行為。約束機(jī)制便是通過(guò)制度、法律、法規(guī)確定職員的行為邊界，將人的積極性限制在實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的路徑上來(lái)。監(jiān)督機(jī)制是通過(guò)對(duì)控制系統(tǒng)運(yùn)行進(jìn)行檢查與評(píng)價(jià)，確?？刂葡到y(tǒng)沿著預(yù)設(shè)的軌道運(yùn)行。監(jiān)督應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，不但抓住了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的關(guān)鍵問(wèn)題，也降低了成本、提高了效率。同時(shí)這四項(xiàng)控制機(jī)制之間彼此又通過(guò)信息溝通與反饋相互連接，通過(guò)收集、整理、反饋企業(yè)中的各類信息，既可以協(xié)助各個(gè)控制機(jī)制自身的運(yùn)行，又可以推動(dòng)各個(gè)機(jī)制間的協(xié)調(diào)。整合的控制機(jī)制從積極引導(dǎo)和獎(jiǎng)勵(lì)出發(fā)，誘導(dǎo)職員主動(dòng)實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。同時(shí)，也根據(jù)組織類型和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對(duì)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的運(yùn)作進(jìn)行嚴(yán)格約束與監(jiān)督，這樣，既激發(fā)了職員積極性的發(fā)揮，又減少了事無(wú)巨細(xì)的控制成本，提高控制的有效性，有望取得事半功倍的效果。

［1］楊時(shí)展：《會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)說(shuō)二評(píng)》，《楊時(shí)展論文集》，企業(yè)管理出版社1997年版。

［2］郭安邦：《嵌入式內(nèi)部控制信息系統(tǒng)框架研究》，廈門(mén)大學(xué)2009年博士學(xué)位論文。

［3］王光遠(yuǎn)：《管理審計(jì)理論》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1996年版。

［4］楊時(shí)展：《國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)》，《楊時(shí)展論文集》，企業(yè)管理出版社1997年版。

［5］張先治：《內(nèi)部管理控制論》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2004年版。

［6］周得孚：《管理控制》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1998年版。

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