天津科技大學(xué) 王曉燕 林華嬌

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們逐漸意識(shí)到企業(yè)是環(huán)境污染的主體。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2008年全國(guó)廢水排放總量571.7億噸，工業(yè)廢水排放量占廢水排放總量的42.3%；全國(guó)廢氣中二氧化硫排放總量1857萬(wàn)噸，其中企業(yè)排出的二氧化硫占大氣污染的78.6%；煙塵排放總量1159萬(wàn)噸，其中企業(yè)排出的煙塵占煙塵排放總量的82.2%；而產(chǎn)品報(bào)廢后所造成污染的70%是在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段就已經(jīng)被決定的。這一狀態(tài)蘊(yùn)含著經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與環(huán)境遭受破壞的矛盾關(guān)系，加之近年來(lái)各類環(huán)保法律法規(guī)對(duì)企業(yè)的約束力逐漸加大，環(huán)境成本已經(jīng)成為企業(yè)不容忽視的一部分，因而環(huán)境成本控制應(yīng)運(yùn)而生。

一、環(huán)境成本及環(huán)境成本控制的內(nèi)涵

（一）環(huán)境成本 1998年2月，聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組將環(huán)境成本定義為：本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。目前，隨著社會(huì)對(duì)環(huán)境成本的重視，環(huán)境成本的概念范疇也在逐漸擴(kuò)展。從管理過(guò)程的角度看，環(huán)境成本的管理已從事后處理延伸到事前預(yù)防，據(jù)此可以將環(huán)境成本分為兩類：一是環(huán)境控制成本。是指企業(yè)為履行環(huán)境責(zé)任而產(chǎn)生的成本，具體表現(xiàn)為資源維護(hù)、環(huán)境保護(hù)等行為發(fā)生的支出。一般來(lái)說(shuō)，該項(xiàng)成本越高，表明企業(yè)主動(dòng)履行環(huán)保責(zé)任的程度越高。二是環(huán)境故障成本。是指除環(huán)境控制成本以外與環(huán)境問題有關(guān)的支出。這兩者是反比的關(guān)系，如果企業(yè)的環(huán)境控制成本較高，則企業(yè)履行的環(huán)保責(zé)任程度較高，相應(yīng)的違規(guī)支出也會(huì)減少，因此環(huán)境故障成本就會(huì)較低。

（二）環(huán)境成本控制 企業(yè)環(huán)境成本控制是指企業(yè)運(yùn)用一系列手段和方法，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程（包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)、原料采購(gòu)、產(chǎn)品制造、產(chǎn)品銷售、售后服務(wù)以及廢棄物回收）中涉及生態(tài)環(huán)境的各種活動(dòng)所實(shí)施的一種旨在提高經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的約束化管理。企業(yè)環(huán)境成本控制的關(guān)鍵是事先控制。對(duì)企業(yè)而言，企業(yè)環(huán)境成本控制的目標(biāo)應(yīng)該是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的最佳組合。企業(yè)環(huán)境成本控制是從傳統(tǒng)成本控制發(fā)展而來(lái)，但與傳統(tǒng)成本控制相比，又有其自身特點(diǎn)：（1）全面性。企業(yè)環(huán)境成本控制立足于企業(yè)的整個(gè)內(nèi)外部環(huán)境以及企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)生命周期的全過(guò)程，對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、材料采購(gòu)、生產(chǎn)加工、倉(cāng)儲(chǔ)、銷售、廢棄等各個(gè)環(huán)節(jié)所蘊(yùn)含的與環(huán)境相關(guān)的影響因素實(shí)施360度戰(zhàn)略分析、進(jìn)行戰(zhàn)略制定和戰(zhàn)略控制。（2）外向性。企業(yè)環(huán)境成本控制重視企業(yè)對(duì)自然環(huán)境的影響，把企業(yè)成本控制問題放在整個(gè)社會(huì)環(huán)境中加以全面考慮。（3）競(jìng)爭(zhēng)性。企業(yè)環(huán)境成本控制強(qiáng)調(diào)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，把成本控制的重點(diǎn)放在發(fā)展企業(yè)可持續(xù)性競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)上。企業(yè)通過(guò)環(huán)境成本控制，可使企業(yè)更好的滿足顧客對(duì)更多綠色產(chǎn)品的需求，能創(chuàng)造更干凈安全的工作條件，吸引優(yōu)秀的工人并促進(jìn)生產(chǎn)率提高，公司具有環(huán)境責(zé)任感，進(jìn)而能從外部獲得更低的資本成本和保險(xiǎn)費(fèi)率，較好的環(huán)境績(jī)效能產(chǎn)生明顯的社會(huì)效益，同時(shí)可以提升公司形象，促進(jìn)商品銷售，使公司重視革新，組建具有生態(tài)效率的生產(chǎn)流程或者生產(chǎn)環(huán)境危害性更小的新產(chǎn)品，促使企業(yè)降低環(huán)境成本，進(jìn)而維持或創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

二、企業(yè)環(huán)境成本控制的必要性

（一）經(jīng)濟(jì)與環(huán)境具有不可分割且相互影響的關(guān)系 自然環(huán)境支持生產(chǎn)發(fā)展，在提供人類豐富資源的同時(shí)，也接受著廢棄物的回收，生產(chǎn)發(fā)展影響環(huán)境。同時(shí)如果人類的生產(chǎn)發(fā)展超過(guò)了地球環(huán)境的承受能力，就會(huì)給社會(huì)帶來(lái)不可估量的損失。

（二）國(guó)際社會(huì)提出了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，有關(guān)環(huán)境保護(hù)的國(guó)際宣言、國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)及世界各國(guó)的法律法規(guī)相繼出臺(tái) 我國(guó)自1949年以來(lái)，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)制定了環(huán)境保護(hù)法律9部、自然資源保護(hù)法律15部。1996年以來(lái)，國(guó)家制定或修訂了包括水污染防治、海洋環(huán)境保護(hù)、大氣污染防治、環(huán)境噪聲污染防治、固體廢物污染環(huán)境防治、環(huán)境影響評(píng)價(jià)、放射性污染防治等環(huán)境保護(hù)法律，以及水、清潔生產(chǎn)、可再生能源、農(nóng)業(yè)、草原和畜牧等與環(huán)境保護(hù)關(guān)系密切的法律；發(fā)布了《關(guān)于落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)的決定》、《關(guān)于加快發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的若干意見》、《關(guān)于做好建設(shè)資源節(jié)約型社會(huì)近期工作的通知》等法規(guī)性文件。另外國(guó)務(wù)院有關(guān)部門、地方人民代表大會(huì)和地方人民政府依照職權(quán)，為實(shí)施國(guó)家環(huán)境保護(hù)法律和行政法規(guī)，制定和頒布了規(guī)章及地方法規(guī)660余件。如此多的法規(guī)對(duì)企業(yè)施加越來(lái)越嚴(yán)格的約束，使環(huán)境問題與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生密切關(guān)系。

（三）承擔(dān)環(huán)境責(zé)任關(guān)系到企業(yè)的盈利目標(biāo)，環(huán)境問題使企業(yè)成本增加、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)增大 預(yù)防性法律法規(guī)大量增加，導(dǎo)致企業(yè)成本增加；國(guó)家對(duì)部分會(huì)嚴(yán)重污染環(huán)境的原材料實(shí)施限制或禁止使用，影響到企業(yè)生產(chǎn)成本；企業(yè)環(huán)保責(zé)任范圍將擴(kuò)大，貫穿于產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售、使用、回收整個(gè)過(guò)程；“綠色貿(mào)易壁壘”的顯現(xiàn)、“無(wú)綠色標(biāo)志產(chǎn)品”的禁入市場(chǎng)、消費(fèi)者對(duì)綠色產(chǎn)品的偏好等，導(dǎo)致企業(yè)成本增加。根據(jù)一項(xiàng)綠色產(chǎn)品消費(fèi)調(diào)查的結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)品的綠色環(huán)保性在消費(fèi)者的購(gòu)買決定中占了54%的比重（如圖所示），無(wú)形中迫使企業(yè)環(huán)境成本投入的增加。

三、企業(yè)環(huán)境成本控制框架的構(gòu)建

（一）基于企業(yè)的環(huán)境成本控制框架的構(gòu)建 邁克爾·波特提出的“價(jià)值鏈分析法”將企業(yè)內(nèi)外價(jià)值增加的活動(dòng)分為基本活動(dòng)和支持性活動(dòng)?；净顒?dòng)涉及企業(yè)生產(chǎn)、銷售、進(jìn)料后勤、發(fā)貨后勤、售后服務(wù)。支持性活動(dòng)涉及人事、財(cái)務(wù)、計(jì)劃、研究與開發(fā)、采購(gòu)等，基本活動(dòng)和支持性活動(dòng)構(gòu)成了企業(yè)的價(jià)值鏈。價(jià)值鏈的框架是將鏈條從基礎(chǔ)材料到最終用戶分解為獨(dú)立工序，以理解成本行為和差異來(lái)源。通過(guò)分析每道工序系統(tǒng)的成本、收入和價(jià)值，業(yè)務(wù)部門可以獲得成本差異、累計(jì)優(yōu)勢(shì)。運(yùn)用波特的價(jià)值鏈理論建立環(huán)境成本控制體系，可以從價(jià)值鏈的角度對(duì)企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行控制，有利于突破傳統(tǒng)環(huán)境成本控制只局限于生產(chǎn)領(lǐng)域的狹隘視野，增強(qiáng)企業(yè)對(duì)整條價(jià)值鏈和環(huán)境關(guān)系的理解。通過(guò)價(jià)值鏈理論，可以了解企業(yè)價(jià)值鏈各階段之間的聯(lián)系，并且以成本控制為紐帶，尋求降低環(huán)境成本的機(jī)會(huì)，為企業(yè)環(huán)境成本控制提供方向和切實(shí)可行的操作步驟，促進(jìn)價(jià)值鏈的持續(xù)改進(jìn)和優(yōu)化。

基于波特的價(jià)值鏈理論視角，依據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)的生命周期，筆者構(gòu)建了企業(yè)環(huán)境成本控制框架體系，據(jù)以形成一條企業(yè)生產(chǎn)與發(fā)展的“綠色生命鏈”。如圖2所示：

該框架體系在產(chǎn)品需求分析的基礎(chǔ)上，設(shè)定產(chǎn)品的性能參數(shù)，將各個(gè)指標(biāo)具體化，該體系的重點(diǎn)應(yīng)該放在接下來(lái)的五個(gè)活動(dòng)上。

（1）綠色研究與開發(fā)活動(dòng)。研發(fā)階段是環(huán)境成本產(chǎn)生的源頭，從企業(yè)環(huán)境成本控制來(lái)看，雖然在這個(gè)階段不會(huì)產(chǎn)生較大的環(huán)境成本，但從價(jià)值鏈過(guò)程來(lái)看，生產(chǎn)產(chǎn)品所使用材料的類型及數(shù)量、生產(chǎn)過(guò)程中采用的工藝流程及設(shè)備、銷售過(guò)程包裝材料的選擇等方面都決定了其對(duì)環(huán)境成本的影響。因此設(shè)計(jì)開發(fā)階段在很大程度上決定了整個(gè)生命周期階段的環(huán)境成本與經(jīng)濟(jì)代價(jià)。所以在進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)設(shè)計(jì)者們必須融入環(huán)保理念，設(shè)計(jì)綠色生態(tài)產(chǎn)品。在該階段要真正做到觀念的變革，摒棄傳統(tǒng)的只圖標(biāo)新立異的想法，以負(fù)責(zé)任的態(tài)度植入環(huán)保概念，如優(yōu)先選擇環(huán)保材料；節(jié)約資源和能源；減少非再生資源的消耗；保障消費(fèi)者健康安全；盡量采取再循環(huán)、可拆卸設(shè)計(jì)；做到節(jié)能減排低碳，最大限度地降低污染程度。

（2）綠色采購(gòu)與倉(cāng)儲(chǔ)活動(dòng)。在采購(gòu)成本的控制中，不同的采購(gòu)方式對(duì)成本有不同影響?？梢圆扇￡P(guān)鍵性因子分析的方法，集中對(duì)價(jià)格昂貴，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)至關(guān)重要的采購(gòu)項(xiàng)目進(jìn)行管理，尋求替代材料，盡量不用或者少用稀缺性資源。另外也可以采用集中統(tǒng)一的采購(gòu)方式，如招投標(biāo)方式采購(gòu)、網(wǎng)上競(jìng)價(jià)采購(gòu)、聯(lián)合采購(gòu)、第三方采購(gòu)等，達(dá)到降低采購(gòu)成本的目的。尋求與供應(yīng)商建立良好的戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)零庫(kù)存管理，特別是一些不利于環(huán)保的材料，如油、氣、重金屬以及其他一些易揮發(fā)、易擴(kuò)散、易地漏滲透的產(chǎn)品，可大大降低企業(yè)的環(huán)境預(yù)防及治理成本。

（3）綠色生產(chǎn)活動(dòng)。綠色生產(chǎn)是指以節(jié)能、降耗、減污為目標(biāo)，以管理和技術(shù)為手段，實(shí)施工業(yè)生產(chǎn)全過(guò)程污染控制，使污染物的產(chǎn)生量最少化的一種綜合措施。為使環(huán)境成本得到有效的控制，應(yīng)該在企業(yè)文化中植入綠色生產(chǎn)的觀念?？梢詮囊韵聨讉€(gè)方面進(jìn)行改善：綜合利用資源，開發(fā)二次資源（如利用“廢渣”、“廢氣”等）；在綠色生產(chǎn)過(guò)程中防止物料流失，對(duì)廢物進(jìn)行綜合利用；改進(jìn)設(shè)備和工藝流程，開發(fā)更佳的生產(chǎn)流程；提升產(chǎn)品設(shè)計(jì)，對(duì)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整；改進(jìn)和發(fā)展綠色技術(shù)，搞好污染防范及末端處理。

（4）綠色銷售與服務(wù)活動(dòng)。該階段對(duì)環(huán)境成本的決定及影響較少，但對(duì)環(huán)境成本控制有很好的導(dǎo)向作用。主要通過(guò)對(duì)消費(fèi)者甚至是生產(chǎn)者消費(fèi)觀念的轉(zhuǎn)變，使環(huán)境成本從思想觀念上得到遏制。在包裝上，企業(yè)應(yīng)盡量避免使用或簡(jiǎn)包裝；要選取可重復(fù)使用、易降解的包裝材料，增加資源的循環(huán)利用率；不可選取有毒害成分的包裝材料。在物流與運(yùn)輸上，企業(yè)應(yīng)積極采用節(jié)約資源和減少污染的運(yùn)輸方式，使用低碳節(jié)能車，多采用鐵路—水路、公路—水路聯(lián)運(yùn)等方式。在銷售渠道上，應(yīng)盡量縮短分銷渠道長(zhǎng)度，充分利用當(dāng)今電子商務(wù)的發(fā)展進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)銷售。對(duì)一些有回收利用價(jià)值的產(chǎn)品及元件，企業(yè)積極進(jìn)行售后回收，以最小的成本恢復(fù)產(chǎn)品最大的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，同時(shí)滿足技術(shù)、生態(tài)的要求。

（5）其他輔助性活動(dòng)。根據(jù)價(jià)值鏈理論，其他支持性活動(dòng)涉及人事、財(cái)務(wù)、計(jì)劃。這些活動(dòng)雖然不直接參與企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造，但是對(duì)成本的控制有直接的促進(jìn)作用。這些部門是進(jìn)行企業(yè)文化宣傳的核心，是最能感染企業(yè)氣氛的部門，做好對(duì)這些輔助部門人員環(huán)保觀念的培養(yǎng)，能有效帶動(dòng)整個(gè)企業(yè)做好環(huán)保工作和環(huán)境成本控制。

在波特的價(jià)值鏈理論中談到“企業(yè)的優(yōu)勢(shì)既可以來(lái)源于價(jià)值活動(dòng)所涉及的市場(chǎng)范圍的調(diào)整，也可來(lái)源于企業(yè)間協(xié)調(diào)或合用價(jià)值鏈所帶來(lái)的最優(yōu)化效益。”即企業(yè)也要考慮到所在行業(yè)價(jià)值鏈中各項(xiàng)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的有效協(xié)調(diào)。處于價(jià)值鏈條中的企業(yè)與上下游企業(yè)的聯(lián)系主要通過(guò)采購(gòu)環(huán)節(jié)以及銷售和顧客服務(wù)環(huán)節(jié)，展開直接聯(lián)系的上下游企業(yè)可以通過(guò)及時(shí)對(duì)話溝通獲取對(duì)方的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)信息。間接聯(lián)系的企業(yè)若要獲取彼此的價(jià)值鏈信息則要通過(guò)中間企業(yè)來(lái)完成，如此有利于企業(yè)的準(zhǔn)時(shí)控制。

（二）充分發(fā)揮政府在環(huán)境保護(hù)中的輔助作用 相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，產(chǎn)品從投產(chǎn)到銷出，制造加工時(shí)間僅占10%，幾乎90%的時(shí)間為運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸、分裝、信息處理等物流過(guò)程。所以增強(qiáng)運(yùn)輸物流效率顯得尤為重要。為此，政府應(yīng)該加快道路運(yùn)輸企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，轉(zhuǎn)變道路運(yùn)輸經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，提高道路運(yùn)輸資源的集中度和使用效率；實(shí)現(xiàn)高速公路“無(wú)障礙快速通行”，提高收費(fèi)站點(diǎn)通行效率、減少能源消耗和尾氣排放、降低收費(fèi)運(yùn)管成本、保障通行安全快捷；引導(dǎo)航運(yùn)企業(yè)優(yōu)化結(jié)構(gòu)，向規(guī)?；⒓s化經(jīng)營(yíng)方向發(fā)展；推進(jìn)內(nèi)河船型標(biāo)準(zhǔn)化；充分發(fā)揮航道和船閘等通航設(shè)施的能力，為企業(yè)環(huán)境成本控制清除“路障”。

此外，國(guó)家應(yīng)運(yùn)用法律手段，引導(dǎo)企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展的大政方針下加強(qiáng)企業(yè)間的相互協(xié)作，使企業(yè)更加明確自身在環(huán)境保護(hù)和可續(xù)發(fā)展方面的社會(huì)責(zé)任及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，明確企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)披露和報(bào)告方面的責(zé)任和義務(wù)，促使企業(yè)實(shí)施環(huán)境成本控制。國(guó)家還應(yīng)該通過(guò)合理征收稅、費(fèi)，促使企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本控制。另外，政府應(yīng)該完善其對(duì)環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)基金的管理及使用，對(duì)一些資本不夠雄厚但表現(xiàn)良好的企業(yè)應(yīng)適當(dāng)放寬核撥資金的限制，給企業(yè)申請(qǐng)到資金增加信心。更重要的是由于部分企業(yè)的短視性，還不能將環(huán)境成本控制內(nèi)化為自己的自覺行動(dòng)，為此各級(jí)政府應(yīng)采取相應(yīng)的保障和扶持措施，鼓勵(lì)企業(yè)從事環(huán)境成本控制工作，鼓勵(lì)企業(yè)使用環(huán)保設(shè)備、生產(chǎn)環(huán)保產(chǎn)品，對(duì)一些治理污染技術(shù)性要求較強(qiáng)的項(xiàng)目給予扶持，獎(jiǎng)勵(lì)環(huán)保成效顯著的企業(yè)，建立有效的環(huán)保激勵(lì)機(jī)制，增加企業(yè)環(huán)境成本控制積極性。

環(huán)境成本控制是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，既不能以犧牲環(huán)境為代價(jià)追求經(jīng)濟(jì)利益，也不能為了保護(hù)環(huán)境而不顧企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，必須堅(jiān)持“雙贏”，協(xié)調(diào)自身發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的關(guān)系，強(qiáng)化環(huán)境成本的控制，為企業(yè)持續(xù)健康長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展創(chuàng)造有利條件。

［1］劉金彬：《多維度環(huán)境成本控制體系探討》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·中）2010年第7期。

［2］惲伶俐、潘悅：《論綠色供應(yīng)鏈及其成本管理》，《綠色經(jīng)濟(jì)》2008年第12期。

［3］孔莉萍：《基于清潔生產(chǎn)的企業(yè)環(huán)境成本控制探討》，《企業(yè)管理》2005年第8期。