張 敏，張卓然，張 雯

（中國人民大學(xué) 商學(xué)院，北京100872）

一、引 言

上市公司的財務(wù)重述行為在全球范圍內(nèi)廣泛存在，而在我國這樣的新興市場國家則更為普遍。近年來，我國有年報重述行為的上市公司比例超過了15%，其中不乏大幅調(diào)整年報會計指標(biāo)的財務(wù)重述（魏志華等，2009）。財務(wù)重述表明，之前的財務(wù)報告是低質(zhì)量與不可信的，它會帶來嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果，如導(dǎo)致公司的股價下滑，給投資者帶來損失（Wu，2002）等。由此引出一個值得探討的話題：既然經(jīng)過審計的報表出現(xiàn)了明顯的差錯，審計師是否會因此而被更換？

從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看，尚無文獻(xiàn)對這一重要問題進(jìn)行探討。而對這一問題進(jìn)行研究可以為我們考察我國上市公司和審計師之間是否存在“審計合謀”提供獨(dú)特的視角?！皩徲嫼现\”是現(xiàn)實中極為普遍的一種現(xiàn)象，它的存在會降低審計監(jiān)督的效果，進(jìn)而損害整個資本市場的效率。但是，由于審計合謀的隱蔽性，學(xué)術(shù)界很難采用合適的方法對其進(jìn)行檢驗。而財務(wù)報表重述后審計師是否被變更則為我們研究這一問題提供了很好的條件。如果審計師未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表的重大差錯，表明他們提供了低質(zhì)量的審計服務(wù)，違背了與企業(yè)之間的審計契約，應(yīng)該被解聘。因此，如果企業(yè)在發(fā)生財務(wù)重述后，審計師發(fā)生了變更，則表明審計師為此承擔(dān)了責(zé)任；反之，如果審計師未發(fā)生變更，我們有理由相信審計師與企業(yè)之間可能存在“合謀”。此外，現(xiàn)有大量文獻(xiàn)的研究結(jié)果表明，由于產(chǎn)權(quán)的差異，國有企業(yè)與非國有企業(yè)在審計特征方面具有重要差異。國有企業(yè)對高質(zhì)量審計的需求要弱于非國有企業(yè)（Wang等，2008），從而更容易獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計意見（肖作平，2006）。因此，我們區(qū)分國有和非國有企業(yè)進(jìn)行研究。

運(yùn)用我國上市公司數(shù)據(jù)，本文區(qū)分國有企業(yè)和非國有企業(yè)，研究了上市公司的財務(wù)重述行為對審計師變更的影響。研究結(jié)果表明，對國有企業(yè)來說，重述公司的審計師發(fā)生變更的概率較低，但如果它們上期被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，審計師變更的概率會上升；在非國有企業(yè)中，未發(fā)現(xiàn)財務(wù)重述與審計師變更之間存在顯著相關(guān)關(guān)系，但如果上期被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，審計師變更的概率也會上升。進(jìn)一步的研究證據(jù)表明，對國有企業(yè)來說，財務(wù)重述與審計師變更類型之間無顯著關(guān)系，在非國有企業(yè)，有微弱的證據(jù)表明，財務(wù)重述公司更容易將事務(wù)所變更為小所，如果上期被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，這種傾向更明顯。本文的研究結(jié)果表明，上市公司和審計師之間存在“審計合謀”，這一問題在國有企業(yè)中更為嚴(yán)重。這一結(jié)論意味著，在我國的國有企業(yè)會與審計師進(jìn)行合謀，從而降低獨(dú)立審計的監(jiān)督效果，這是導(dǎo)致我國審計監(jiān)督機(jī)制失效的主要原因之一。

二、文獻(xiàn)回顧

審計師變更是審計市場中的一種重要行為?，F(xiàn)有文獻(xiàn)從不同角度研究了審計師變更的原因。有文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，如果公司上期被出具了“非標(biāo)”審計意見，審計師被更換的可能性較大（吳聯(lián)生等，2005）。也有文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，公司上期的會計信息質(zhì)量也是影響審計師變更的重要因素。例如，DeFond等（1998）發(fā)現(xiàn)，公司上期的會計信息越穩(wěn)健，審計師越容易被更換，而且前任審計師的穩(wěn)健主義對后任審計師具有顯著影響。

此外，公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)也是影響審計師變更的重要因素。張文杰等（2006）發(fā)現(xiàn)，第一大股東的持股比例越高，審計師越容易變更。上一年度“不清潔”審計意見的嚴(yán)厲程度越高，審計師被更換的概率也越大。王艷艷等（2009）發(fā)現(xiàn)，控股股東持股規(guī)模對審計師變更類型具有顯著影響。

還有不少文獻(xiàn)從其他角度研究了導(dǎo)致審計師變更的原因。例如，Anderson等（1993）研究了公司發(fā)生并購時的審計師變更行為，發(fā)現(xiàn)并購雙方的業(yè)務(wù)活動差異性越大，越容易發(fā)生審計師變更。Firth（1999）發(fā)現(xiàn)，并購類型與行業(yè)對審計師變更具有顯著影響。Johnson等（1990）發(fā)現(xiàn)，審計客戶的財務(wù)、投資和運(yùn)營等狀況對審計師變更具有重要影響。

關(guān)于審計師變更的經(jīng)濟(jì)后果，現(xiàn)有文獻(xiàn)并沒有得到一致的結(jié)論。有的文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)它會帶來盈余管理程度的上升和審計意見的改善（李爽等，2004），但也有不少文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)審計師變更并未對盈余管理和審計意見等方面產(chǎn)生顯著影響（吳聯(lián)生等，2005）。

雖然現(xiàn)有文獻(xiàn)也研究了財務(wù)重述與審計之間的關(guān)系問題，但它們普遍都是考察審計師是否發(fā)現(xiàn)并糾正了公司的財務(wù)重述行為。例如，Stanley等（2007）發(fā)現(xiàn)，審計任期與重述的可能性之間存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。王霞等（2005）的研究結(jié)論為：審計師并未能發(fā)現(xiàn)并糾正公司的財務(wù)重述行為。

從上述文獻(xiàn)回顧可以看出，現(xiàn)有文獻(xiàn)從不同角度研究了審計師變更的影響因素，以及審計師在發(fā)現(xiàn)和糾正公司財務(wù)重述行為方面的作用，但它們普遍都沒有研究財務(wù)重述是否會導(dǎo)致審計師變更這一重要問題。因此，本文的研究將有助于拓展財務(wù)重述與審計師變更方面的文獻(xiàn)。

三、研究假設(shè)與檢驗?zāi)Ｐ?/h2>

（一）研究假設(shè)

在發(fā)生財務(wù)重述后企業(yè)是否會變更審計師，可能取決于如下兩個因素：其一是企業(yè)的融資等動機(jī)。根據(jù)信號傳遞理論，如果企業(yè)具有融資等動機(jī)，就會通過聘任高質(zhì)量的審計師向市場傳遞積極的信號。因此，如果企業(yè)發(fā)生了財務(wù)重述而審計師未能發(fā)現(xiàn)，企業(yè)可能會將其更換。其二是如果不變更審計師，企業(yè)將面臨風(fēng)險和市場壓力。企業(yè)在發(fā)生財務(wù)重述后如果不變更事務(wù)所，很有可能因為與事務(wù)所的“合謀”而面臨訴訟或處罰風(fēng)險。同時，它也可能面臨來自市場的壓力。例如，投資者可能會用腳投票，從而造成企業(yè)的股價下跌。

我們認(rèn)為，國有企業(yè)和非國有企業(yè)在上述兩方面的差異，可能會導(dǎo)致它們的財務(wù)重述與審計師變更之間的關(guān)系呈現(xiàn)較大差異。我們首先分析國有企業(yè)的情況。從企業(yè)的動機(jī)角度看，由于產(chǎn)權(quán)優(yōu)勢，國有企業(yè)會受到政府、證券監(jiān)管與交易等部門的特殊照顧，所以，它們向市場傳遞良好信號的動機(jī)較弱，因而沒有聘任高質(zhì)量審計師的動機(jī)（Wang等，2008）。這樣，即便發(fā)生財務(wù)重述，國有企業(yè)也沒有動機(jī)變更審計師。從企業(yè)面臨的風(fēng)險和市場壓力角度看，由于政府的支持，在發(fā)生財務(wù)重述后，如果不變更審計師，國有企業(yè)將面臨較低的訴訟、處罰風(fēng)險和市場壓力（Wang等，2008）。因此，在發(fā)生財務(wù)重述后，國有企業(yè)也沒有變更審計師的壓力。

進(jìn)一步地，我們認(rèn)為在國有企業(yè)中財務(wù)重述公司變更審計師的概率可能會低于非財務(wù)重述公司。理由在于：管理者有強(qiáng)烈的動機(jī)與審計師“合謀”（Wang等，2008），從而可以更方便地通過盈余管理獲取私利，而國有企業(yè)過長的委托代理鏈條和過大的監(jiān)管成本為這種“合謀”的實現(xiàn)提供了條件。財務(wù)重述是盈余管理的明顯表征，因此，財務(wù)重述的概率越高，表明管理者越有動機(jī)通過盈余管理獲取私利，也越傾向于與審計師“合謀”，而越不愿意變更目前的審計師。據(jù)此可以推測，財務(wù)重述公司的審計師變更概率可能要低于非重述公司。

非國有企業(yè)的情況則可能正好相反。從企業(yè)的動機(jī)角度看，由于非國有企業(yè)在許多方面受到歧視和限制，例如信貸方面的歧視、經(jīng)營范圍方面的限制等，所以，如果要在證券市場上融資、得到投資者的認(rèn)可，它們就必須向市場傳遞良好的信號。因此，它們有較強(qiáng)的動機(jī)聘任高質(zhì)量的審計師。當(dāng)發(fā)生財務(wù)重述后，它們有更強(qiáng)的動機(jī)向市場傳遞重塑信譽(yù)的信號。從企業(yè)面臨的風(fēng)險和市場壓力角度看，非國有企業(yè)屬于市場化主體，發(fā)生財務(wù)重述后如果不變更審計師，很可能面臨投資者的訴訟和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處罰。因此，我們可以預(yù)期，在發(fā)生財務(wù)重述后，非國有企業(yè)變更審計師的概率較高。根據(jù)上述分析，我們提出假設(shè)1。

假設(shè)1：對國有企業(yè)來說，重述公司審計師發(fā)生變更的概率較低；對非國有企業(yè)來說，重述公司審計師發(fā)生變更的概率較高。

從時間上看，財務(wù)重述總是發(fā)生在審計報告公布日之后。一家企業(yè)如果之前被出具了“非標(biāo)”審計意見，之后又發(fā)生了財務(wù)重述，表明審計師發(fā)揮了一定的作用，投資者是可以理解的。但是，若企業(yè)之前被出具了標(biāo)準(zhǔn)意見，之后又發(fā)生了財務(wù)重述，表明審計師未能發(fā)揮監(jiān)督作用，投資者可能會反應(yīng)激烈而向企業(yè)施加影響，迫使其變更審計師。當(dāng)然，這種影響在國有企業(yè)中可能要弱于非國有企業(yè)，因為國有企業(yè)有政府的支持，市場壓力相對較弱。據(jù)此，我們提出假設(shè)2。

假設(shè)2：如果重述公司上期被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，審計師發(fā)生變更的概率會上升，這種影響在國有企業(yè)中要弱于非國有企業(yè)。

我們進(jìn)一步考察發(fā)生審計師變更的企業(yè)，財務(wù)重述對審計師變更類型的影響。現(xiàn)有大量研究結(jié)果表明，大所比小所提供了更高質(zhì)量的審計服務(wù)，治理作用也更好（于鵬，2007）。發(fā)生財務(wù)重述而審計師為大所的企業(yè)有強(qiáng)烈的動機(jī)將事務(wù)所由大所變更為小所，從而可更方便地進(jìn)行盈余管理，或獲得更好的審計意見（李爽等，2004）。與前面的分析類似，如果上期被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，公司將面臨投資者的壓力，因而財務(wù)重述公司將大所變更為小所的概率會下降。據(jù)此，我們提出假設(shè)3。

假設(shè)3：由大所審計的重述公司傾向于將事務(wù)所由大所變更為小所；如果上期被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，重述公司將事務(wù)所由大所變更為小所的概率會下降。

（二）檢驗?zāi)Ｐ?/h3>

為了驗證假設(shè)1，我們借鑒現(xiàn)有文獻(xiàn)的做法，并結(jié)合我國上市公司的實際情況，構(gòu)建如下的Logistic回歸模型：

其中，AS表示審計師是否變更，如果審計師發(fā)生變更，則AS為1，否則AS為0。FR表示是否發(fā)生財務(wù)重述，如果發(fā)生了財務(wù)重述，則FR為1，否則FR為0。FS表示企業(yè)產(chǎn)權(quán)類型，當(dāng)FS＝1時企業(yè)為國有企業(yè)，當(dāng)FS＝0時企業(yè)為非國有企業(yè)。

在模型中我們還控制了其他一些影響因素：SIZE表示公司規(guī)模，等于資產(chǎn)總額的自然對數(shù)。LEV表示公司財務(wù)杠桿，等于負(fù)債總額除以資產(chǎn)總額。AO表示審計意見，AO為1表示審計師出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，AO為0表示審計師出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見。ROE表示凈資產(chǎn)收益率，等于凈利潤與股東權(quán)益的百分比。TOP1表示企業(yè)第一大股東持股比例。GROWTH表示企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入增長率，以衡量企業(yè)的成長性。

為了驗證假設(shè)2，我們在模型（1）的基礎(chǔ)上增加了FR與AO的交叉項FR×AO，構(gòu)建Logistic回歸模型。

為了驗證假設(shè)3，我們借鑒現(xiàn)有文獻(xiàn)的做法，并結(jié)合我國上市公司的實際情況，構(gòu)建Logistic回歸模型（3）和模型（4）：

其中，AST表示審計師變更類型，如果企業(yè)聘用的會計師事務(wù)所由小所變更為大所，則AST為1，否則AST為0。我們將大所界定為“四大”和國內(nèi)“十大”。關(guān)于“十大”的界定來源于中國注冊會計師協(xié)會公布的事務(wù)所排名。由于該排名缺少2002年前的數(shù)據(jù)，我們將2002年前的排名都用2002年的數(shù)據(jù)來替代。根據(jù)假設(shè)3，我們預(yù)期它的回歸系數(shù)顯著為負(fù)?？刂谱兞颗c前文一致。

在模型（3）的基礎(chǔ)上，我們增加了FR與AO的交叉項FR×AO，從而得到如下模型：

四、樣本與描述性統(tǒng)計

本文以1998－2009年滬深兩市A股上市公司為研究樣本。我們通過Wind資訊金融系統(tǒng)手工檢索并整理了1998年1月1日至2009年12月31日之間發(fā)布的年報補(bǔ)充或更正公告，并將這些發(fā)布公告的上市公司作為年報重述公司樣本。在剔除金融類和數(shù)據(jù)缺失的上市公司后，本文共獲得14 630個研究樣本。本文的財務(wù)數(shù)據(jù)來自CCER數(shù)據(jù)庫。為了消除異常值的影響，我們對連續(xù)變量進(jìn)行了Winsorize處理。

表1報告了變量的描述性統(tǒng)計。審計師變更變量（AS）的均值為0.5090，表明有一半的樣本公司更換了審計師，變更比例較高。審計師變更類型變量（AST）的均值為0.0805，表明事務(wù)所由小所變更為大所的比例較低。財務(wù)重述變量（FR）的均值為0.1433，表明有14.33%的樣本發(fā)生了財務(wù)重述，處于一個較高的水平。審計意見變量（AO）的均值為0.9064，說明大部分企業(yè)所獲得的審計意見為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。公司規(guī)模（SIZE）的均值為21.2005；財務(wù)杠桿（LEV）的均值為0.5133，公司凈資產(chǎn)收益率（ROE）的均值為0.0369，表明樣本公司的財務(wù)狀況較好；公司第一大股東持股比例（TOP1）的均值為0.4025；主營業(yè)務(wù)收入增長率（GROWTH）的均值為0.1399，最大值和最小值分別為3.7884和－0.8221，差異較大。

表1 變量的描述統(tǒng)計

五、檢驗結(jié)果

表2報告了模型（1）和模型（2）的回歸結(jié)果。從國有企業(yè)樣本來看，當(dāng)模型中不考慮交叉項FR×AO時，F(xiàn)R的估計系數(shù)顯著為負(fù)，表明國有企業(yè)中發(fā)生財務(wù)重述的公司更換審計師的概率要低于未發(fā)生重述的公司。這意味著發(fā)生財務(wù)重述的公司更傾向于保留目前的事務(wù)所。其原因在于國有企業(yè)和審計師之間存在一定程度的“審計合謀”，企業(yè)得到了更清潔的審計意見，所以它們不傾向于更換這些事務(wù)所。按照正常的邏輯，審計質(zhì)量越低的審計師越容易被更換，而在國有企業(yè)中卻正好相反。在模型中加入交叉項FR×AO后，F(xiàn)R的估計系數(shù)依然顯著為負(fù)，F(xiàn)R×AO的估計系數(shù)顯著為正，說明如果企業(yè)上期被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，接著又發(fā)生了財務(wù)重述行為，審計師被變更的概率會上升。其原因可能在于投資者無法容忍審計師明顯的失職行為而對上市公司施加壓力，迫使它們更換審計師。上述結(jié)果支持了假設(shè)1和假設(shè)2。

從控制變量的回歸結(jié)果看，公司規(guī)模（SIZE）的估計系數(shù)顯著為正，說明規(guī)模越大的公司越容易變更審計師。財務(wù)杠桿（LEV）的估計系數(shù)顯著為正，表明財務(wù)杠桿越高的公司越容易變更審計師。同時，公司第一大股東持股比例（TOP1）的估計系數(shù)顯著為負(fù)，說明公司第一大股東持股比例越大，公司越不容易變更審計師。主營業(yè)務(wù)收入增長率（GROWTH）的估計系數(shù)顯著為負(fù)，說明主營業(yè)務(wù)收入增長率越高的企業(yè)越不容易變更審計師。

從非國有企業(yè)樣本看，在不考慮交叉項FR×AO時，F(xiàn)R的估計系數(shù)并不顯著，表明對于非國有企業(yè)來說，財務(wù)重述對審計師變更沒有顯著影響，可能的原因在于非國有企業(yè)中審計合謀現(xiàn)象雖然存在，但程度要弱于國有企業(yè)。在模型中加入交叉項FR×AO后，F(xiàn)R×AO的估計系數(shù)顯著為正，這一點(diǎn)與國有企業(yè)一致，表明如果企業(yè)上期被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，接著又發(fā)生了財務(wù)重述行為，審計師被變更的概率會上升。其原因在于投資者無法容忍審計師明顯的失職行為，而對上市公司施加壓力，迫使它們更換審計師。這進(jìn)一步支持了假設(shè)1和假設(shè)2。從控制變量的回歸結(jié)果來看，公司規(guī)模（SIZE）和財務(wù)杠桿（LEV）的估計系數(shù)仍顯著為正。審計意見（AO）的估計系數(shù)在10%水平上顯著為正，表明在出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見時，不變更審計師的可能性降低。

表2 財務(wù)重述與審計師變更關(guān)系的回歸結(jié)果

表3報告了模型（3）和模型（4）的回歸結(jié)果?；貧w結(jié)果顯示，國有企業(yè)FR和FR×AO的回歸系數(shù)都不顯著，表明在變更事務(wù)所的國有企業(yè)中，財務(wù)重述對審計師變更類型沒有顯著影響。這與假設(shè)3不一致。其可能的原因在于，對國有企業(yè)來說，它們對大所和小所都具有較強(qiáng)的控制力，因而在審計師類型的選擇方面沒有偏好。

對非國有企業(yè)來說，在不考慮交叉項FR×AO時，發(fā)生財務(wù)重述（FR）的估計系數(shù)在10%的水平上顯著為負(fù)，說明如果非國有企業(yè)發(fā)生了審計師變更，不傾向于由小所變更為大所，這與假設(shè)3一致。有趣的是，在模型中加入交叉項FR×AO時，交叉項FR×AO的估計系數(shù)顯著為負(fù)。這表明如果上市公司上期被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，之后又發(fā)生財務(wù)重述，則更不傾向于由小所變更為大所。這與假設(shè)3不一致?？赡艿脑蛟谟?，對于發(fā)生財務(wù)重述的公司來說，市場壓力沒有發(fā)揮作用。不過總體來看，F(xiàn)R和FR×AO的顯著性水平都較低。因此，發(fā)生審計師變更的公司財務(wù)重述行為對審計師變更類型的影響是較微弱的。

表3 財務(wù)重述與審計師變更類型關(guān)系的回歸結(jié)果

此外，為了確保本文研究結(jié)論的可靠性，我們從如下幾個方面進(jìn)行了穩(wěn)健性檢驗：首先，我們剔除資不抵債和處于虧損狀態(tài)的樣本公司（這些公司在審計師選擇與財務(wù)重述方面可能與一般公司存在顯著差異），重新進(jìn)行了回歸分析，發(fā)現(xiàn)結(jié)論沒有改變；其次，我們對于審計師類型重新進(jìn)行了界定，如果事務(wù)所為國際“四大”，則將其界定為大所，否則為小所，然后重新進(jìn)行了回歸分析，發(fā)現(xiàn)結(jié)論沒有改變；最后，考慮到2007年開始實施新會計準(zhǔn)則，為了消除它對本文結(jié)果的影響，我們將樣本分為1998－2006年與2007－2009年兩個子樣本，分別進(jìn)行回歸分析，發(fā)現(xiàn)上述結(jié)論在這兩個子樣本中均成立。上述穩(wěn)健性檢驗結(jié)果表明，本文的研究結(jié)論是比較可靠的。限于篇幅，我們未報告上述結(jié)果。

六、結(jié) 論

本文運(yùn)用中國上市公司1998－2009年數(shù)據(jù)，研究了不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下，財務(wù)重述與審計師變更、審計師變更類型之間的關(guān)系。研究結(jié)果顯示，對于國有企業(yè)來說，重述公司的審計師發(fā)生變更的概率較低，但如果企業(yè)上期被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，審計師變更的概率會上升；在非國有企業(yè)中，未發(fā)現(xiàn)重述與審計師變更之間存在顯著相關(guān)關(guān)系，但如果企業(yè)上期被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，審計師變更的概率也會上升。進(jìn)一步的研究證據(jù)表明，對國有企業(yè)來說，財務(wù)重述與審計師變更類型之間無顯著關(guān)系；對非國有企業(yè)來說，財務(wù)重述公司更容易將事務(wù)所變更為小所，如果上期被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，這種傾向更明顯。

本文的研究結(jié)果表明，上市公司與審計師之間存在“審計合謀”問題，這一問題在國有企業(yè)中更為嚴(yán)重。換言之，我國的國有企業(yè)會與審計師進(jìn)行合謀，從而降低獨(dú)立審計的監(jiān)督效果。從資本市場的角度來說，這顯然會損害廣大投資者的利益；從審計角度來說，這會損害審計市場的有效性。因此，本文的研究結(jié)論具有重要的政策含義：監(jiān)管層應(yīng)該高度關(guān)注國有企業(yè)與審計師之間的合謀所導(dǎo)致的審計監(jiān)督失效問題。本文的研究結(jié)論豐富了財務(wù)重述的經(jīng)濟(jì)后果和審計師變更的影響因素方面的文獻(xiàn)，為“審計合謀”理論提供了直接的經(jīng)驗證據(jù)；同時，它對加強(qiáng)審計監(jiān)督、提高事務(wù)所審計質(zhì)量等都具有積極的借鑒意義。

＊本文得到中國人民大學(xué)科學(xué)研究基金項目（批準(zhǔn)號：11XNJ006）資助。

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