湯向東

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，特別是隨著我國(guó)勞動(dòng)人事制度改革的深化、企業(yè)投資主體和市場(chǎng)主體地位的加強(qiáng)以及中國(guó)加入WTO后國(guó)際國(guó)內(nèi)對(duì)人才競(jìng)爭(zhēng)的加劇，我們已經(jīng)無(wú)法回避人力資源價(jià)值管理方法即人力資源會(huì)計(jì)的研究與實(shí)施。這既是對(duì)傳統(tǒng)體制下把“人力”僅僅作為成本費(fèi)用觀點(diǎn)的突破，更是確立人力資源的價(jià)值與投資的關(guān)系，從而實(shí)施對(duì)人力資源的成本和價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量和記錄，并對(duì)人力資源開(kāi)發(fā)的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行分析和管理。因此，可以預(yù)見(jiàn)，人力資源會(huì)計(jì)在我國(guó)必將會(huì)獲得迅速發(fā)展。

一、人力資源會(huì)計(jì)的屬性分析

人力資源會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是企業(yè)所擁有的人力資源，就某個(gè)經(jīng)濟(jì)組織而言，“人力資產(chǎn)”是人力資源的占用形式，人力資源會(huì)計(jì)自產(chǎn)生之初是揭示人力資源的信息，并對(duì)其進(jìn)行估價(jià)和投資分析，以確定企業(yè)的人力資源投資方向和規(guī)模及應(yīng)付工資的數(shù)額，從而使企業(yè)內(nèi)部人力資源的管理利用更有效，它通常被劃分為管理會(huì)計(jì)的范疇而與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離。然而，實(shí)踐證明，不僅企業(yè)內(nèi)部管理者關(guān)注其人力資源信息，外部利益集團(tuán)也十分關(guān)注其投資對(duì)象的人力資源狀況?，F(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)迫切需要把人力資源會(huì)計(jì)信息提供給報(bào)表使用者，于是會(huì)計(jì)理論界開(kāi)始致力于人力資源會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量的研究并將其納入企業(yè)基本財(cái)務(wù)報(bào)表—資產(chǎn)負(fù)債表、損益表的有關(guān)項(xiàng)目，目前已為企業(yè)外部信息使用者所接受。由此看來(lái)，人力資源會(huì)計(jì)兼有管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的雙重屬性，可將人力資源會(huì)計(jì)界定為：對(duì)人力資源成本進(jìn)行核算和控制并對(duì)其價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和管理的一種活動(dòng)。

二、知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的影響

1.知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代促使人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代使人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用成為必然。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的價(jià)值取向在于對(duì)知識(shí)和人才的占有。經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)由資源消耗型向知識(shí)技術(shù)型轉(zhuǎn)化，經(jīng)濟(jì)附加值更多地產(chǎn)生于腦力勞動(dòng)而非體力勞動(dòng)。知識(shí)成為貫穿于生產(chǎn)、分配和銷(xiāo)售各環(huán)節(jié)的主要內(nèi)容，知識(shí)及擁有知識(shí)的勞動(dòng)力是最重要的生產(chǎn)要素，是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要源泉。人作為知識(shí)與科技的載體和創(chuàng)造者，直接構(gòu)成了現(xiàn)代文明最寶貴的資源，人力資源也更加鞏固了其在社會(huì)發(fā)展中的核心地位。

2.知識(shí)經(jīng)濟(jì)是人力資源會(huì)計(jì)得以實(shí)施的催化劑。勞動(dòng)者素質(zhì)構(gòu)成及產(chǎn)品技術(shù)含量發(fā)生了變化及知識(shí)和技術(shù)密集型企業(yè)的發(fā)展，使腦力勞動(dòng)者的比例不斷增加，勞動(dòng)力結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大變化，由此引致企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)也發(fā)生了重大變化。人們對(duì)人力資源在企業(yè)中的地位和作用的認(rèn)識(shí)需要在經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)上達(dá)到統(tǒng)一。信息技術(shù)的發(fā)展和管理制度的創(chuàng)新使人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)行成為可能；以全球化和信息技術(shù)革命為特征的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，必將對(duì)舊有的生產(chǎn)方式、生活方式、思維方式、價(jià)值觀念、教育模式、經(jīng)營(yíng)管理及領(lǐng)導(dǎo)決策等方面產(chǎn)生重大影響；先進(jìn)的計(jì)量和信息傳遞技術(shù)使人力資源會(huì)計(jì)所需的大量數(shù)據(jù)的計(jì)算和傳送成為可能；以網(wǎng)絡(luò)為載體的新型經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供了新的活動(dòng)場(chǎng)所，并使一些國(guó)家得以采用先進(jìn)技術(shù)裝備，對(duì)企業(yè)進(jìn)行結(jié)構(gòu)性重組和重建，使企業(yè)得以實(shí)行網(wǎng)絡(luò)化，推動(dòng)了傳統(tǒng)管理方法的發(fā)展，同時(shí)提供了多元化的人力資源信息，使人力資源相關(guān)信息的搜集、加工和處理更加方便快捷。

三、我國(guó)企業(yè)注重人力資源會(huì)計(jì)的必要性

我國(guó)在人力資源開(kāi)發(fā)、利用和管理過(guò)程中不能回避人力資源價(jià)值管理方法─人力資源會(huì)計(jì)，因此，研究它的建立有必要性。

1.知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代是人力資源會(huì)計(jì)存在與發(fā)展的最根本動(dòng)因。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)智力的要求比任何一個(gè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代都要高，可以說(shuō)以智力為基礎(chǔ)的智能經(jīng)濟(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要特征。高新技術(shù)成果的大量問(wèn)世，專(zhuān)利發(fā)明的激增，計(jì)算機(jī)軟件的不斷開(kāi)發(fā)和更新?lián)Q代，咨詢(xún)服務(wù)業(yè)的方興未艾，以及教育在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的決定性作用都是智能經(jīng)濟(jì)的重要體現(xiàn)。智能經(jīng)濟(jì)要求把智力作為一個(gè)基本的經(jīng)濟(jì)要素，智力作為資本的觀念深入人心。智力的開(kāi)發(fā)和利用對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)越來(lái)越大。在智能經(jīng)濟(jì)社會(huì)，知識(shí)成為身份的象征，受教育程度越高，掌握知識(shí)越豐富，創(chuàng)新能力越強(qiáng)的人越受到社會(huì)的尊重和歡迎。今后的世界競(jìng)爭(zhēng)將成為以經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)，從自然資源的競(jìng)爭(zhēng)推向了人才智力資源的競(jìng)爭(zhēng)，形成了以高新技術(shù)為主導(dǎo)的知識(shí)總量和科技實(shí)力的競(jìng)爭(zhēng)。在以知識(shí)為基礎(chǔ)，以智力為資源的經(jīng)濟(jì)社會(huì)里，人才智力資源成為了第一資源、第一資本和第一財(cái)富。因此知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，使得人力資源的因素對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成敗的影響越來(lái)越大，投資者對(duì)人力資源信息的需求也越來(lái)越大，這是人力資源會(huì)計(jì)得以存在與發(fā)展的最根本的動(dòng)因。

2.企業(yè)自主權(quán)增大和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核心原則需要實(shí)行人力資源會(huì)計(jì)。隨著我國(guó)企業(yè)用工招工的自主權(quán)增大，各企業(yè)展開(kāi)了人才爭(zhēng)奪戰(zhàn)。尤其是在我國(guó)目前生產(chǎn)力比較落后的情況下，企業(yè)擁有了人才，就等于擁有了市場(chǎng)，就意味著競(jìng)爭(zhēng)能力的提高。企業(yè)不惜用重金獎(jiǎng)勵(lì)和聘用人才，說(shuō)明企業(yè)對(duì)人才的重視，對(duì)人才的投資力度的加大。企業(yè)在高薪聘用高科技人才的同時(shí)，也需要對(duì)原有職工進(jìn)行培訓(xùn)，挖掘已有人力資源的潛力。同時(shí)，由于人力資源的流動(dòng)和企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)，為了保留和爭(zhēng)取人才，企業(yè)必須創(chuàng)造一些條件，包括提高物質(zhì)待遇，改善人際關(guān)系，提供在職培訓(xùn)機(jī)會(huì)，這些都將增加企業(yè)在人力資源方面的開(kāi)支，而其投資效益如何又是企業(yè)考慮的問(wèn)題，以便解決企業(yè)中存在的人才浪費(fèi)和人才短缺的局面。所有這些都要求對(duì)人力資源的成本和價(jià)值進(jìn)行核算，以考核其經(jīng)濟(jì)效益。

再?gòu)呢?cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算原則的要求來(lái)看。事實(shí)上，單從會(huì)計(jì)核算原則來(lái)考慮，現(xiàn)行會(huì)計(jì)對(duì)人力資源的處理存在很多不合理的地方。第一，將人力資源投資計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出，其收益期往往超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間以上，屬于資本性支出，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，應(yīng)先予以資本化，然后在各收益期內(nèi)分期攤銷(xiāo)，而現(xiàn)行會(huì)計(jì)的做法卻是將其全部費(fèi)用化，作為當(dāng)期費(fèi)用入帳。這樣的做法在以往的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代還是可以理解的，因?yàn)樵诠I(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代一方面人力資源會(huì)計(jì)投資在數(shù)額上占總投資的比重太小，人力資源的重要性難以體現(xiàn)；第二，人力資源投資支出的受益期不一辨別，其受益程度更是難以計(jì)量。但面對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資源投資比重日益增大的今天，再將人力資源支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，勢(shì)必導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。第三，將人力資源投資支出費(fèi)用化，必然使各期盈虧報(bào)告不實(shí)，導(dǎo)致決策失誤。將人力資源支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用，必然導(dǎo)致低估當(dāng)期盈利，造成決策失誤；同時(shí)，當(dāng)企業(yè)大量裁員時(shí)，尚未攤銷(xiāo)的人力資源投資支出應(yīng)作為人力資源流動(dòng)的損失，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，但現(xiàn)行會(huì)計(jì)并不能反映出這種損失，不利于經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行正確決策。所以，從遵循會(huì)計(jì)原則的角度而言，實(shí)行人力資源會(huì)計(jì)也很有必要。

3.更新資產(chǎn)觀念和人力會(huì)計(jì)法制化突顯出人力資源會(huì)計(jì)的重要性。更新資產(chǎn)觀念，把人力資源納入資產(chǎn)范疇。根據(jù)會(huì)計(jì)上的定義，資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。人力資源是指企業(yè)所擁有或控制的，可望向企業(yè)流入未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的人力資源，它包含著直接或間接增加企業(yè)現(xiàn)金或其它經(jīng)濟(jì)利益的潛力。因而人力資源完全符合資產(chǎn)的定義。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，對(duì)于在微觀經(jīng)濟(jì)主體收益形成中起決定性作用的人力資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)運(yùn)行系統(tǒng)的特點(diǎn)就應(yīng)加以確認(rèn)，將其資本化，使之既能全面地反映微觀經(jīng)濟(jì)主體人力資源價(jià)值，同時(shí)又能使人力資本得以保值和增值。

用立法的形式確定人力資源會(huì)計(jì)的權(quán)威性。對(duì)于企業(yè)所擁有的人力資產(chǎn)要用法律法規(guī)加以確認(rèn)，同時(shí)對(duì)人力資產(chǎn)的流動(dòng)和交易，國(guó)家要出臺(tái)相應(yīng)的法律法規(guī)予以支持和規(guī)范。此外國(guó)家要修改一些相應(yīng)的法律法規(guī)，如規(guī)定必須把人力資源信息如實(shí)地在對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表中披露等。尤其要在法律上明確，人力資源的所有權(quán)屬于人本身，但在受聘期間，人力資源的配置要服從企業(yè)管理的需要，企業(yè)對(duì)其擁有使用權(quán)。對(duì)中途違約離職的職工也應(yīng)有相應(yīng)的處罰，以保證企業(yè)人力資源相對(duì)的穩(wěn)定性。人力資源市場(chǎng)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展，有兩方面的意義：一方面，一個(gè)完善的人力資源市場(chǎng)才能提供一個(gè)合理的人才的市場(chǎng)價(jià)格，從而為會(huì)計(jì)核算提供依據(jù)；另一方面，一個(gè)完善的人力資源市場(chǎng)的存在，使人才能自由流動(dòng)，企業(yè)可自由獲取其所需的人才，只有在這時(shí)，社會(huì)才可能產(chǎn)生對(duì)人力資源信息真正的現(xiàn)實(shí)需求，人力資源會(huì)計(jì)也才有了其存在的社會(huì)基礎(chǔ)。

目前，我國(guó)的人才市場(chǎng)、勞務(wù)市場(chǎng)雖有了一定的發(fā)展，但仍很不完善，而企業(yè)家市場(chǎng)幾乎不存在，盡快建立并完善人力資源市場(chǎng)是當(dāng)務(wù)之急。目前，我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)的研究，理論上尚未完善，大部分理論來(lái)源于對(duì)西方論著的翻譯，與國(guó)情聯(lián)系不夠緊密，人力資源會(huì)計(jì)的全面實(shí)施更是任重道遠(yuǎn)，這將需要理論工作者與實(shí)務(wù)工作者共同的不懈努力。

人力資源會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的重要分支。它只要符合了會(huì)計(jì)學(xué)的基本目標(biāo)、基本原則，不必受傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)各種人為規(guī)定的準(zhǔn)則或原則約束，而這些準(zhǔn)則或原則又都是可發(fā)展。通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)的建立，我們可以對(duì)原有傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定增加新的條款，賦予新的意義。人力資產(chǎn)本來(lái)就是一種特殊資本，那我們就應(yīng)該特殊問(wèn)題特殊對(duì)待。在今天這個(gè)以人為本、重視人才的社會(huì)，隨著人在生產(chǎn)力發(fā)展中所起的作用日益重要，人力資源成本會(huì)計(jì)的重要性必將為我們所意識(shí)到，人力資源成本會(huì)計(jì)也必將普及性地進(jìn)入會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐范疇。在實(shí)際運(yùn)用中不斷發(fā)展、完善、最終融入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，彌補(bǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在人力資源方面不足，使會(huì)計(jì)更好的發(fā)揮記錄、核算和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的功能。人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用推廣將會(huì)促使人們從單純的人事關(guān)系組織，轉(zhuǎn)為全方位的人力資源開(kāi)發(fā)管理；從僅重視單個(gè)有特殊才能的人才，到重視所有的各個(gè)層次的人才；從只考慮教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，到把人力視同一項(xiàng)重要的特殊資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值核算與控制。

（作者單位：廣東女子職業(yè)技術(shù)學(xué)院）