○ 王曉天

（甘肅政法學院經(jīng)濟管理學院 甘肅 蘭州 730070）

商譽及商譽會計自19世紀末以來，一直是會計理論與實務中最具爭議的問題之一。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和會計研究水平的提高，對商譽的認識也在不斷地深入，20世紀40年代以來，會計界逐漸形成了幾種有代表性的商譽觀點，即超額盈利觀、剩余價值觀和無形資源觀。目前對商譽的一般定義為：商譽是企業(yè)特殊的無形資產(chǎn)，它通常指企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽好而獲得了客戶信任，或由于組織得當、生產(chǎn)經(jīng)營效益高，或由于技術先進、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價值，是企業(yè)能擁有或控制的、能夠為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟利益的潛在經(jīng)濟價值，這種無形價值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利能力超過了一般企業(yè)的獲利水平。當企業(yè)合并時，商譽就是投資成本超過被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。

一、現(xiàn)行商譽會計制度綜述

美國財務會計準則委員會（FASB）于2001年6月通過了第142號準則公告——《商譽和無形資產(chǎn)》（以下簡稱：SFAS-142）。該準則繼續(xù)要求將商譽確認為一項資產(chǎn)，但規(guī)定商譽不必進行攤銷，而且每年必須在報告單元層次上進行減損測試，在特定情況下，要求進行基準評估。如果子公司是一個獨立主體，其按公認會計原則編報的獨立財務報表的商譽，也必須進行減損測試，子公司確認的任何損失，不得上推至母公司。但子公司確認了商譽減損測試，在子公司所在的母公司報告單元也必須進行減損測試。

國際會計準則理事會關于無形資產(chǎn)方面的準則主要是IAS38《無形資產(chǎn)》。IAS38主要是從規(guī)范會計實務操作的角度來界定無形資產(chǎn)的，按照IAS38的觀點，“無形資產(chǎn)，指為用于商品或勞務的生產(chǎn)或供應、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的、可辨認非貨幣性資產(chǎn)”。按照這一定義，一項無形資源首先必須符合可辨認性，并且必須同時滿足：歸屬于該資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量，才能被確認為無形資產(chǎn)。

由IAS38關于無形資產(chǎn)的論述（主要是IAS38第8—17段中的論述）可見，盡管IAS38認為企業(yè)確實存在不可辨認的資源，但是，由于它們不符合上述標準中的一項或數(shù)項要求，因而都不能作為可明確辨認的無形資產(chǎn)單獨確認入賬。不僅如此，IAS38還明確規(guī)定“自創(chuàng)商譽不應該確認入賬”。既然形成自創(chuàng)商譽的“特殊資源”不能單獨確認入賬，自創(chuàng)商譽作為一個整體也不能單獨確認入賬，那么，有關信息充其量只能通過表外披露來向外界進行反映了。然而，IAS38的“披露”部分對于這方面的信息并沒有強制性地做出規(guī)定。IAS38指出：“鼓勵但不要求企業(yè)提供如下信息：已全額攤完但在用的無形資產(chǎn)的描述；企業(yè)控制、但由于不滿足本準則的確認標準或由于在本準則生效前己購入或己產(chǎn)生而未予確認的重大無形資產(chǎn)的簡要描述”。

我國在新頒布的會計準則《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中對于商譽的確認和計量作了新的規(guī)定。在非同一控制下的企業(yè)合并中，合并成本大于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的部分，確認為商譽；合并成本小于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的部分，直接計入合并當期損益。初始確認后的商譽，不再進行攤銷，而是于每一個會計年度期末，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進行減值測試。但是鑒于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，應當結合與其相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試。

可見，無論是在美國、中國，還是根據(jù)國際財務報告準則，有關企業(yè)人力資源和商譽方面的信息都屬于基于“外購商譽”基礎上的，較為統(tǒng)一的認識則是在并購中形成“外購商譽”予以確認，然后在會計期末進行減值測試處理。鑒于此，目前會計制度框架下的商譽處理仍然處于殘缺狀態(tài)，對形成商譽的真正要素并沒有形成統(tǒng)一、明確的認識，也就無從談起對完整意義上的商譽的科學處理。

二、基于現(xiàn)行會計制度框架下的商譽會計發(fā)展思路

1、統(tǒng)一商譽認識，加強國際合作

（1）摒棄外購商譽觀點，規(guī)范商譽概念。前文已經(jīng)論述，企業(yè)購并中的收購價與被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價之間的差額，并不能代表商譽的性質，而且，將這種差額全部歸結為商譽極其武斷和危險，不利于對企業(yè)盈利能力做出合理預測。事實上，商譽就像一個企業(yè)的“聲譽”，是買不到的。收購企業(yè)以超過被收購企業(yè)公允市價的代價來收購另一家企業(yè)，往往是出于自身發(fā)展的需要，而超額盈利能力僅僅是其中可能的原因之一。這個“合并溢價額”也可以認為是合并方股東為了取得戰(zhàn)略規(guī)模效益而愿意放棄的現(xiàn)有權益，應沖減合并方的留存收益，這樣就不會因將其作為商譽計入無形資產(chǎn)而使投資者對企業(yè)未來盈利做出不明確或錯誤的判斷。因此，將商譽區(qū)分為外購商譽和自創(chuàng)商譽的觀點應該摒棄，商譽的本質只能是超額盈利能力。而究其超額盈利能力的來源則只能是具有能動性的要素，否則就意味著地下金礦天然具有極大的超額盈利能力并將使“利潤”無窮大！這顯然是不現(xiàn)實的。而在企業(yè)的各項生產(chǎn)要素中，具有能動性的要素則只能是“人力資源”。故此，商譽的涵義中理應考慮到其淵源——人力資源。正如筆者觀點，商譽應是指會計主體擁有或暫時擁有的人力資源借助于一定量物質資源所產(chǎn)生的價值溢余，是一種能為會計主體帶來超額收益（或造成經(jīng)營困境）、依附于特定人力資源并具有再生性的無形資產(chǎn)。

（2）逐步實現(xiàn)自創(chuàng)商譽表外披露。以目前各國及國際組織相關會計制度來看，會計實踐中確實尚不具備對商譽進行計量確認的條件，主要有以下原因：第一，商譽的形成期漫長，它不是企業(yè)刻意創(chuàng)造的產(chǎn)物，而是通過高效的組織管理在潛移默化中產(chǎn)生的，由于無從歸集其相關支出而難以資本化。第二，只有在企業(yè)連續(xù)幾年都取得超過同業(yè)獲利水平的利潤時，才能意識到商譽的存在，因此商譽確認的時間難以確定。第三，現(xiàn)行準則確認的商譽，主要是因為在合并中取得的所謂“外購商譽”經(jīng)過特定時點的產(chǎn)權交易，使它的金額可以可靠計量，從而進行確認和報告，但按照以上分析，既然商譽不能從外部購買，對它的計量和確認也就無從談起。

但商譽的存在是不可否認的，企業(yè)連續(xù)多年取得超額利潤這一情況不能說不重要。因此根據(jù)重要性原則的要求，企業(yè)的這種超額盈利能力，即商譽，應當在財務報告中予以披露。準則應規(guī)范披露商譽的程序和方法，由企業(yè)自己嚴格按照披露的條件，采用規(guī)定的計量方法（現(xiàn)行制度框架下，在沒有形成合理、統(tǒng)一商譽淵源認識的情況下暫時可采用“超額收益資本化法”、“割差法”等予以計量）確定或調(diào)整商譽的價值，并在報表附注中披露，同時逐步明確商譽的形成原因和影響價值變化的因素，為報表使用者做出正確決策提供重要依據(jù)。

（3）加強國際合作，切實推進商譽準則制定。目前，我國尚未針對商譽的會計處理發(fā)布專門準則，而西方發(fā)達國家在商譽準則的制訂方面遠遠走在前頭。例如，1982年英國會計準則委員會頒布了ED30《商譽會計》，第一次表述了它在商譽問題上的立場。1984年，在ED30的基礎上形成了正式的標準會計實務公告。美國、國際會計準則委員會等國家及國際組織也都有專門的有關“商譽”的準則規(guī)范，但不可否認的一點是，相互借鑒有余，深入合作探討過少。而作為政策制定者，越是對于有爭議的問題越不能避而不談或隔靴搔癢，更不能盲目趨同，否則將不利于會計理論的健康發(fā)展。隨著全球企業(yè)間競爭的不斷加劇，商譽準則的規(guī)范化要求會越來越迫切，因此，對待商譽，世界各國，尤其是發(fā)達國家及國際組織的會計準則制定者應該加強合作，共同研究，明確商譽的會計處理，用科學發(fā)展的方法不斷改進、完善，從而制定出符合規(guī)范的國際通用商譽準則才是世界各國及國際組織對人類負責的一種明智之舉。

2、回歸商譽源于人力資源的本位，推進人力資源會計研究

（1）逐步淡化“外購商譽”，加強人力資源會計研究。外購商譽的實質也就是購買方所支付的給予被購買方人力資源已形成商譽的合理補償。顯然，當購買方全員接受被購買方人員時，他所支付的價款肯定遠遠低于不接受對方員工的價款，原因也就不言而喻了。所以，現(xiàn)行會計中對商譽這一概念的解釋不符合正常的邏輯推理。同時，對于外購商譽的價值形成也很難讓人坦然接受，原因是購買價與被購企業(yè)各項資產(chǎn)公允價值之差的形成本身所包含的影響因素太多，不應當把它牽強地作為外購商譽價值來計量。

考慮到前述外購商譽的自身所存在的諸多難以自圓其說的理論缺陷，筆者建議現(xiàn)階段商譽會計的理性選擇應當首先是逐步淡化“外購商譽”，加強人力資源會計研究。也就是說，現(xiàn)階段即便在理論界無法完全統(tǒng)一認識，但對明顯的錯誤應當予以擯棄，否則就是對學術的一種褻瀆；其次是逐步統(tǒng)一“外購商譽”與“自創(chuàng)商譽”的同一性認識。同時，應當加強人力資源會計研究（確切的說是對人力資源的計量問題的研究），盡早解決人力資源價值的計量問題，將之引入商譽會計的研究當中。

（2）以商譽為橋梁，整合現(xiàn)有財務會計與人力資源會計。正如“成本會計”雖然是獨立研究的一個領域，但其作用范圍及理論范疇依然是財務會計核算體系一樣，人力資源會計的研究遲早也會融入到財務會計體系中來。但正如前述，由于人力資源所存在的特殊性，使得人力資源會計服務于財務會計核算體系需要一個橋梁，我們不得不由衷贊嘆先輩們的預見性，這個橋梁其實就是于很早以前提出并存在于會計體系中的“商譽”。那么，幾個世紀以來為何一直就沒有對商譽的認識達成一致？其實原因很簡單，就是由于太多會計大師并沒有真正體會商譽其實就是要起到這樣一種橋梁作用——將人力資源會計核算納入財務會計核算體系。再明確地說是由于沒有認識到商譽的真正淵源是人力資源，而是賦予商譽了各種神乎異乎的解釋，所以當然無法達成共識并統(tǒng)一研究其價值計量。

目前及今后一段時間，可取的正確做法應該是循著人力資源才是形成商譽的真正來源這一思路，借鑒人力資源會計的研究成果，在財務會計中融入人力資源資產(chǎn)，并客觀評價人力資源所具有的價值創(chuàng)造性及價值溢余，確認商譽資產(chǎn)，從而達到以商譽為橋梁，整合現(xiàn)有財務會計與人力資源會計的目標。

IASC：國際會計準則2000[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2000.