楊 麗 李萬剛

(1.遼寧師范大學，遼寧 大連 116021;2.中國地質工程集團公司丹東分公司，遼寧 丹東 118000)

近幾年，從事公路、鐵路和橋梁工程生產的施工企業(yè)在越演越烈的市場競爭中，利潤空間不斷被壓縮，甚至在一些項目事先預算虧損的情況下，為了企業(yè)的持續(xù)經營和聲譽，也不得不接標承建。從事利潤空間相對較大的房屋建筑工程的施工企業(yè)，也受到國家房地產調控政策影響，面臨巨額墊支、回款難等新問題。在這種環(huán)境下，在稅法允許的范圍內，結合施工企業(yè)涉稅業(yè)務的特點，實施有效稅收籌劃，以提高利潤水平和競爭能力，顯得越來越重要。

施工企業(yè)是指從事房屋、公路、鐵路和橋梁等土木工程生產的企業(yè)。稅收籌劃的核心內容是節(jié)稅，即通過節(jié)稅來提高企業(yè)利潤水平和競爭能力。施工企業(yè)按稅法中行業(yè)分類屬建筑業(yè)，即建筑安裝工程業(yè)，包括建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業(yè)。涉及稅金主要分三部分，第一部分包括營業(yè)稅、城市建設稅、教育費附加和地方教育費附加等，指應對其在我國境內提供的應稅建筑勞務按其營業(yè)額的一定比例征收，綜合稅率約為3.6%，這里簡稱為營業(yè)稅及附加。第二部分是企業(yè)所得稅，指應就其應納稅所得額或核定所得額按一定比例征收的企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅率為25%。第三部分是其他稅類，指施工企業(yè)涉及到的其他稅類，如房產稅、印花稅和個人所得稅等。

一、施工企業(yè)營業(yè)稅及附加的稅收籌劃

(一)合理選擇不同稅目的稅收籌劃

對于獨立核算的綜合性工程公司來說，如果企業(yè)既對外提供工程監(jiān)理勞務，又進行工程施工，那么單獨負責設計監(jiān)理與總包工程然后分包工程，在營業(yè)稅上會有很大不同。根據規(guī)定，工程承包單位與建設單位簽訂承包合同的建筑安裝業(yè)務，無論工程承包單位是否參與施工，均應按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅;不與建設單位簽訂承包合同，只負責工程的組織協(xié)調業(yè)務，則對工程承包公司的此項業(yè)務按“服務業(yè)”征收營業(yè)稅。由于建筑業(yè)的營業(yè)稅稅率為3%，而服務業(yè)的營業(yè)稅稅率為5%，所以，在條件許可的情況下，綜合性工程公司實行總承包比單獨進行工程上的監(jiān)理在稅負上要輕。根據稅法的規(guī)定，建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉包給其他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業(yè)額。建筑安裝工程業(yè)務實行分包或者轉包的，以總承包人為扣繳義務人。所以，同是完成項目的監(jiān)理，在總承包的情況下，自營收入的產值部分按3%繳納營業(yè)稅，而單獨負責工程的組織協(xié)調，其自營收入的產值部分卻按5%繳納營業(yè)稅。

(二)利用工程結算方式進行稅收籌劃

工程結算的方式，對營業(yè)稅也會有影響?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(不含裝飾勞務)的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。但是，現(xiàn)行的工程結算方式有:“包清工”和“包工包料”兩種形式，而兩種形式的收費標準和結算金額并不相等。在“包清工”形式下，建設方負責購買施工所需的材料，建設方自己辦理出庫手續(xù)并將已出庫的材料直接計入工程成本中，施工方結算書中并不包含材料費;而“包工包料”形式下，施工單位既包工又包料，或由施工方包含材料費用在內將工程造價一次性承包;或由建設方負責購買材料并以轉賬的形式轉給施工方，然后施工方在完成工程后編制工程結算書時將材料費一并包括在結算金額內。在“包清工”形式下，盡管稅法作出了上述規(guī)定，但是結算書中并不包含材料費。在“包工包料”形式下，無論怎樣結算，都必須將材料費一并作為計算營業(yè)稅的基數。在“包工包料”形式下，施工單位除賺取人工費等施工費用外還可以賺取相應的材料費，包括施工方節(jié)約的材料量差和一定情況下賺取的價差。所以，一般情況下，施工企業(yè)寧愿包工包料多繳一些營業(yè)稅，也不愿采取“包清工”的形式。

(三)納稅時間的稅收籌劃

從稅收籌劃的角度看，納稅人應該充分利用納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定得到延遲納稅的利益或者避免提前納稅的風險。延遲納稅相當于獲得一筆無息貸款，緩解企業(yè)的資金壓力，減少財務費用，企業(yè)可以采用預收工程款、分期結算等方式。

二、施工企業(yè)所得稅的稅收籌劃

(一)施工企業(yè)分支機構設立和變更的稅收籌劃

根據稅法規(guī)定，子公司具有獨立法人資格，必須單獨交納企業(yè)所得稅，其盈虧不能匯總到總公司統(tǒng)一繳納，因此施工企業(yè)應將一部分子公司變更為分公司;辦理了工商稅務登記且能獨立核算的分公司也必須單獨交納企業(yè)所得稅，應將這些分公司的核算改為不能獨立核算(即不能獨立完整核算收入、成本和費用)，即使產生了較大的應納稅所得額，也可以匯總到總公司，抵消總公司和其他分支機構虧損，再統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅，達到節(jié)稅的目的。另外，對于一些業(yè)務穩(wěn)定，又能在當地享受到低于母公司稅率的施工企業(yè)，可以考慮子公司的模式，但與此同時，在子公司管理上需要下功夫，明確母子權責，抓住關鍵控制點，保證集團利益的最大化。

施工企業(yè)所有的外地工程項目部都必須辦理外出經營證明，否則將被代征企業(yè)所得稅。必須注意的是沒有辦理工商稅務登記的分公司不能以分公司名義簽訂工程合同，必須以總公司的名義簽訂(合同由總公司蓋章)，否則無法辦理外出經營證明。因此，只有辦理外出經營證明，才能將項目部的應納稅所得額匯總到所屬分支機構或總公司，再統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅，達到節(jié)稅的目的。

(二)充分利用稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃

根據新企業(yè)所得稅法規(guī)定，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人員不超過80人，資產總額不超過1000萬元的小型微利施工企業(yè)，適用于20%優(yōu)惠稅率。因此，部分資質較低和勞務性施工企業(yè)可以根據對自身規(guī)模和盈利水平的預測，在權衡得失的情況下，合理選擇稅率。

根據新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)綜合利用資源，生產符合國家產業(yè)政策規(guī)定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。施工企業(yè)可以根據自身情況發(fā)展多種經營的策略，充分利用產業(yè)政策，選擇合適的產業(yè)投資，以達到節(jié)稅的目的。

根據新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水和安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。施工企業(yè)可加大該類設備的投入，既可確保企業(yè)安全生產，提高經濟效益，又可以按照投資額的10%抵免應納稅額。

(三)充分利用會計政策和會計估計變更的稅收籌劃

企業(yè)可以根據實際情況選擇固定資產的折舊方法，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈值。固定資產的折舊方法有直線法和加速折舊法，加速折舊法又包括雙倍余額遞減法和年數總和法。值得一提的是，施工企業(yè)施工用的機械設備較多，原值較大，由于技術進步、施工環(huán)境惡劣等原因，大型設備很容易過時或維修成本過高而降低實際使用年限，因此可報經主管稅務機關核準后，符合條件的可縮短折舊年限(不低于規(guī)定折舊年限的60%)或者采用雙倍余額遞減法或年數總和法等方法加速折舊，以降低應納稅所得額，達到節(jié)稅的目的。

三、施工企業(yè)其他稅金的稅收籌劃

個人所得稅的納稅地點既可以是營業(yè)稅應稅勞務所在地，也可以是企業(yè)機構所在地或納稅人居住地，一般情況下只要能出具在企業(yè)機構所在地或納稅人居住地繳納個人所得稅的相關證明(個人所得稅完稅憑證和個人所得稅繳納明細表)就可以無需在營業(yè)稅應稅勞務所在地繳納個人所得稅。個人所得稅的繳納方式有兩種:一是查賬征收(俗稱申報繳納);二是核定征收。目前地方稅務局一般只對在本地注冊且賬簿健全企業(yè)的個人所得稅按查賬征收辦理，對外地企業(yè)和賬簿不健全的本地企業(yè)按核定征收辦理，核定征收個人所得稅的比率為施工產值的0.2% ～2%不等，這樣個人所得稅納稅額比申報繳納的納稅額要多出幾倍甚至幾十倍，多出部分最終只能由企業(yè)承擔或變相由企業(yè)承擔，而這部分支出又不能在稅前扣除，還得繳納企業(yè)所得稅。這就要求施工企業(yè)建立健全會計賬簿，規(guī)范會計核算，盡量達到查賬征收的目的。

綜上所述，稅收籌劃是企業(yè)稅務管理的核心，既可以在稅法允許的范圍內，不損害國家利益的前提下減輕企業(yè)稅負，提高利潤水平和競爭能力，又能規(guī)范企業(yè)稅務管理，規(guī)避稅收風險，為企業(yè)自身的發(fā)展未雨綢繆。當今施工企業(yè)涉稅業(yè)務的特點決定其稅收籌劃的重要性，企業(yè)應該把稅收籌劃放到不可或缺的地位。稅收籌劃的前瞻性和超前性要求企業(yè)必須培養(yǎng)高素質的稅收籌劃專業(yè)人才，并隨時掌握最新的稅收法規(guī)，理解立法精神，結合施工企業(yè)的自身特點，不斷更新稅收籌劃的方案和措施，使稅收籌劃始終朝著正確的軌道運行，更好地為企業(yè)服務。

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