陳丹朵

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南 長沙 410116)

小微企業(yè)于2013年1月1日起執(zhí)行的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，總體上與企業(yè)所得稅在時(shí)間性差異問題上進(jìn)行了協(xié)調(diào)，以致一部分人認(rèn)為《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法基本一致，忽略了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法仍然存在以下三個(gè)方面的差異:一是與企業(yè)所得稅相比存在永久性差異;二是與流轉(zhuǎn)稅存在差異;三是與某些地方稅存在差異。本文從會(huì)計(jì)要素核算的角度對以上三個(gè)方面的差異進(jìn)行分析，希望引起納稅人和稅務(wù)干部的重視。

一 固定資產(chǎn)的核算與企業(yè)所得稅比較

雖然《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，消除了其與企業(yè)所得稅的時(shí)間性差異，但仍要注意以下三個(gè)方面的問題:

1、固定資產(chǎn)折舊范圍存在永久性差異，仍需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的第二十九條規(guī)定:小企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地不得計(jì)提折舊。顯然對除房屋、建筑物以外的未使用的固定資產(chǎn)以及非生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)按真實(shí)性原則是要計(jì)算折舊的，而企業(yè)所得稅按相關(guān)性原則要求是不能稅前扣除的，對于該類業(yè)務(wù)應(yīng)做調(diào)增應(yīng)納稅所得額的處理。

2、固定資產(chǎn)折舊方法中的加速折舊是一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，小企業(yè)可以選用加速折舊進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但應(yīng)辦理相應(yīng)的申請、報(bào)備手續(xù)，否則按稅收管理要求不能享受稅收優(yōu)惠。

3、小企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限不能低于企業(yè)所得稅規(guī)定的最低折舊年限(大、中型企業(yè)沒有此項(xiàng)要求)，但可以長于企業(yè)所得稅規(guī)定的最低折舊年限。

按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十條第二款規(guī)定:小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。因此小企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限不能低于企業(yè)所得稅規(guī)定的最低折舊年限。當(dāng)小企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限長于企業(yè)所得稅規(guī)定的最低折舊年限時(shí)，按國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(2012年第15號)的規(guī)定不做納稅調(diào)整。

二 無形資產(chǎn)的核算與企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅比較

1、按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十八條第三款規(guī)定:自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間按照合理的方法進(jìn)行分配;難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。會(huì)計(jì)核算將土地使用權(quán)在無形資產(chǎn)中核算，固定資產(chǎn)中的房屋、建筑物一般不含土地使用權(quán)價(jià)值，因?yàn)橥恋厥褂脵?quán)按法定使用年限攤銷，商業(yè)用地為40年、工業(yè)用地為50年、住宅用地為70年，而房屋、建筑物按不低于20年折舊。企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)核算一致。但計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)，固定資產(chǎn)的賬面余額中按規(guī)定應(yīng)包含相應(yīng)的土地使用權(quán)在內(nèi)。

2、研發(fā)支出享受加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠，值得注意的是，研發(fā)支出是資本化還是費(fèi)用化，由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來定。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十九條第(三)款規(guī)定:自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的成本，由符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出(含相關(guān)的借款費(fèi)用)構(gòu)成。并在第四十條規(guī)定了確認(rèn)無形資產(chǎn)的條件。此類業(yè)務(wù)做調(diào)減應(yīng)納稅所得額的處理。

三 職工薪酬的核算與兩個(gè)所得稅比較

小企業(yè)的職工薪酬包括:

(一)職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼。(二)職工福利費(fèi)。(三)醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。(四)住房公積金。(五)工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)。(六)非貨幣性福利。(七)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償。(八)其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出等。

以上內(nèi)容會(huì)計(jì)上均通過“應(yīng)付職工薪酬”科目據(jù)實(shí)核算，但就企業(yè)所得稅而言，只有(一)職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼和(七)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償是在實(shí)際支付時(shí)據(jù)實(shí)扣除，其他如工資三項(xiàng)費(fèi)用、五險(xiǎn)一金(還可以包括企業(yè)年金在內(nèi))基本上是限額扣除的，如果實(shí)際支出超過限額部分應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。就個(gè)人所得稅而言，企業(yè)為職工支付的五險(xiǎn)一金不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，個(gè)人支付部分在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以從中扣除。雖然會(huì)計(jì)核算是在同一科目，但兩個(gè)所得稅都是分類分項(xiàng)管理的，并非一樣的稅收待遇。

四 商品銷售收入的核算與企業(yè)所得稅、流轉(zhuǎn)稅比較

通常，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時(shí)，確認(rèn)銷售商品收入。從形式上看要同時(shí)具備兩個(gè)條件:第一是發(fā)出商品(實(shí)質(zhì)上是商品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移)，第二是收到貨款或取得收款權(quán)利(實(shí)質(zhì)上是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè))。就企業(yè)所得稅而言，只要符合第一個(gè)條件就要視同銷售，因此，企業(yè)用商品對外捐贈(zèng)、贊助等行為，只符合第一個(gè)條件，不符合第二個(gè)條件，會(huì)計(jì)上不做收入處理，企業(yè)所得稅分解為兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，一項(xiàng)視同銷售，調(diào)增銷售收入和銷售成本;另一項(xiàng)對外捐贈(zèng)，一般對公益性捐贈(zèng)是限額扣除。就增值稅而言，自產(chǎn)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目也要視同銷售，如自產(chǎn)貨物用于在建工程，雖然商品的所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移，會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅都不確認(rèn)收入，但增值稅應(yīng)視同銷售做銷項(xiàng)稅額處理。就營業(yè)稅而言，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用自己開發(fā)的房屋對外投資，符合會(huì)計(jì)的兩個(gè)條件，一是商品已經(jīng)發(fā)出(實(shí)質(zhì)上是商品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移)、二是得到了股權(quán)，按非貨幣性交換的處理，相當(dāng)于銷售房屋、購進(jìn)股權(quán);也符合企業(yè)所得稅作為銷售的條件;但在計(jì)繳營業(yè)稅時(shí)考慮對外投資要共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，因此對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用自己開發(fā)的房屋對外投資不計(jì)繳營業(yè)稅，做調(diào)減營業(yè)收入的處理。

五 跨年度的勞務(wù)收入核算與企業(yè)所得稅、流轉(zhuǎn)稅比較

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:勞務(wù)的開始和完成分屬不同會(huì)計(jì)年度的，應(yīng)當(dāng)按照完工進(jìn)度確認(rèn)提供勞務(wù)收入。這里的“完工進(jìn)度”就是指的按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算的完工百分比法。按國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知(國稅函[2008]875號)規(guī)定，也是與會(huì)計(jì)一樣采用了完工百分比法。但對于建安企業(yè)按營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則(大型制造業(yè)按增值稅條例實(shí)施細(xì)則)規(guī)定:跨年度的勞務(wù)收入應(yīng)按合同約定的預(yù)收款金額來確定營業(yè)額(或銷售額)既非權(quán)責(zé)發(fā)生制也非收付實(shí)現(xiàn)制。因此會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的方法與企業(yè)所得稅相同，與流轉(zhuǎn)稅不同。

六 財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用的核算與土地增值稅的比較

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在計(jì)算土地增值稅稅額時(shí)，扣除項(xiàng)目金額中的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，主要包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。按規(guī)定凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用可按(1)取得土地使用權(quán)所支付的金額和(2)房地產(chǎn)開發(fā)成本兩項(xiàng)合計(jì)的5%以內(nèi)計(jì)算扣除;不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，利息不單獨(dú)扣除，三項(xiàng)費(fèi)用的扣除按上述第(1)和(2)項(xiàng)合計(jì)的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。值得注意的是，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，在房屋竣工之前的借款費(fèi)用，會(huì)計(jì)上是計(jì)入房屋開發(fā)成本的，沒有在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目中核算，因此在計(jì)算土地增值稅時(shí)應(yīng)把資本化部分的利息加到財(cái)務(wù)費(fèi)用當(dāng)中來;另外《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》把“四稅兩費(fèi)”(即城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅和教育費(fèi)附加、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi))從原來的“管理費(fèi)用”科目改為“營業(yè)稅金及附加”科目核算，其中涉及的印花稅如果在計(jì)算扣除金額時(shí)直接按營業(yè)稅金扣除了，就不再按管理費(fèi)用的扣除方法計(jì)算了。

七 政府補(bǔ)助的核算與企業(yè)所得稅的比較

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六十九條第(一)款規(guī)定:小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入營業(yè)外收入。如果符合《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅〔2011〕70號)文件規(guī)定的條件納入不征稅收入的，相應(yīng)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)其折舊費(fèi)或攤銷費(fèi)也不得扣除，因此，會(huì)計(jì)上計(jì)入營業(yè)外收入的財(cái)政性資金應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，會(huì)計(jì)上計(jì)入折舊費(fèi)等則應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六十九條第(三)款規(guī)定:小企業(yè)按照規(guī)定實(shí)行企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等先征后返的，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到返還的企業(yè)所得稅、增值稅(不含出口退稅)、消費(fèi)稅、營業(yè)稅時(shí)，計(jì)入營業(yè)外收入(還包括直接減免的增值稅會(huì)計(jì)上也應(yīng)計(jì)入“營業(yè)外收入”)。這一部分收益按《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]151號)的規(guī)定，應(yīng)計(jì)入總收入申報(bào)，除非有相應(yīng)的企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策(如軟件行業(yè)返還的增值稅按規(guī)定免企業(yè)所得稅)，否則一律不做納稅調(diào)整。

總之，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》雖然簡化了一些會(huì)計(jì)核算，并與稅法進(jìn)行了一些協(xié)調(diào)，但在執(zhí)行過程中仍要注意，與原《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比改變了哪些內(nèi)容，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比借鑒了哪些內(nèi)容，與相關(guān)稅法相比協(xié)調(diào)了哪些內(nèi)容、還存在哪些差異。