徐敏軍

一、投資性房地產(chǎn)會計處理和稅務(wù)處理的差異

1.投資性房地產(chǎn)確認(rèn)扣除的差異

在新會計準(zhǔn)則中，規(guī)定投資性房地產(chǎn)必須同時滿足以下確認(rèn)條件：與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益會流入企業(yè)中；投資性房地產(chǎn)的成本計量具有可靠性。在稅負(fù)處理方面，則將投資性房地產(chǎn)又分為房屋建筑物與土地使用權(quán)兩種形式，而會計確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)就是房屋建筑物。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，如果房屋建筑物已經(jīng)以經(jīng)營的方式出租，則確認(rèn)是固定資產(chǎn)，在稅前扣除計提折舊；但是如果房屋建筑物在出租之前已經(jīng)完成足夠的折舊，則不能再重復(fù)進(jìn)行。在會計準(zhǔn)則中已經(jīng)確認(rèn)是投資性房地產(chǎn)的土地所有權(quán)，在稅法中，對已經(jīng)以經(jīng)營手段出租的土地使用權(quán)，應(yīng)確認(rèn)是無形資產(chǎn)，在稅前扣除攤銷，但是如果企業(yè)已經(jīng)獲得增值，然后才轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，則不屬于無形資產(chǎn)范圍。

2.投資性房地產(chǎn)初始計量的差異

在會計處理方面投資性房地產(chǎn)需根據(jù)成本實行初始計量，其中外購的投資性房地產(chǎn)成本主要包括購買的價格、該資產(chǎn)涉及的其他支出、相關(guān)稅費等；如果是自行建設(shè)的投資性房地產(chǎn)，則其成本由建設(shè)該項目并達(dá)到可使用狀態(tài)之前發(fā)生的一切支出構(gòu)成；以其他方式獲得的投資性房地產(chǎn)，根據(jù)新會計法則的規(guī)定，與其相關(guān)的后續(xù)支出，且在確認(rèn)條件范圍內(nèi)，則計入成本中，若不滿足確認(rèn)條件，則計入當(dāng)期損益。

在稅務(wù)處理方面，投資性房地產(chǎn)則應(yīng)以歷史成本為基礎(chǔ)。歷史成本主要指企業(yè)在獲得投資性房地產(chǎn)時實際支出的金額。在企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)期間，可能發(fā)生資產(chǎn)的增值或者損失，除了根據(jù)稅收可以確認(rèn)為損益之外，不能隨意調(diào)整計稅基礎(chǔ)。對于企業(yè)如何劃分房屋建筑物和土地使用權(quán)來確認(rèn)計稅基礎(chǔ)，遵循以下兩原則：

（1）房屋建筑物的計稅基礎(chǔ)

對于企業(yè)外購的房屋建筑物，應(yīng)該按照買入的價款以及相關(guān)稅費為基礎(chǔ)；企業(yè)自行建設(shè)的房屋建筑物，根據(jù)竣工結(jié)算之前發(fā)生的一切支出為基礎(chǔ)；融資租入的房屋建筑物，從租賃生效之日起，其公允價值和最低租價付款額的現(xiàn)值較低項目，再加上承租人簽訂租賃合同過程中所產(chǎn)生的費用為基礎(chǔ)；通過投資、債務(wù)重組、捐贈或非貨幣性資產(chǎn)交換而獲得的房屋建筑物，根據(jù)資產(chǎn)公允價值以及相關(guān)稅費為基礎(chǔ)。

（2）土地使用權(quán)的計稅基礎(chǔ)

對于企業(yè)外購的土地使用權(quán)，應(yīng)該按照買入的價款、相關(guān)稅費為、與該資產(chǎn)相關(guān)的所有支出作為基礎(chǔ)；通過投資、債務(wù)重組、捐贈或非貨幣性資產(chǎn)交換而獲得的土地使用權(quán)，根據(jù)資產(chǎn)公允價值以及相關(guān)稅費為基礎(chǔ)。

3.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的差異

（1）成本模式

在會計處理方面，核算的相關(guān)成本與費用，更多考慮會計信息的真實性、謹(jǐn)慎性、完整性，通常運用的結(jié)果造成當(dāng)期利潤的減少。在成本模式下，如果投資性房地產(chǎn)出現(xiàn)了減值可能性，可以進(jìn)行計提減值準(zhǔn)備，以備抵項目形式在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)出來，將已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益中；一旦確認(rèn)了資產(chǎn)的減值損失，那么在后續(xù)會計處理期間不得再反復(fù)回轉(zhuǎn)，對于已經(jīng)做計提減值準(zhǔn)備的項目，則以全新賬面價值進(jìn)行折舊或者攤銷金額計算。

與會計處理不同，稅務(wù)處理強調(diào)的是“客觀性”，認(rèn)為成本與費用必須確定，而不是由納稅人主觀臆斷或預(yù)測。因此，稅務(wù)處理時并不承認(rèn)會計處理中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，也就是當(dāng)投資性房地產(chǎn)未產(chǎn)生實際損失之前，不允許在稅前扣除計提減值準(zhǔn)備；除非在該資產(chǎn)進(jìn)行處置時，才可提取減值準(zhǔn)備；有關(guān)折舊計提、費用攤銷等項目，也根據(jù)稅法的規(guī)定，符合標(biāo)準(zhǔn)方可稅前扣除。

（2）公允價值模式

在會計處理方面，如果有證據(jù)證明投資性房地產(chǎn)公允價值可以持續(xù)、可靠地獲取，那么就可對投資性房地產(chǎn)按照公允價值模式實行后續(xù)計量，無需計提折舊或者攤銷，而是根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中的公允價值作為基礎(chǔ)，對賬面價值進(jìn)行調(diào)整，將原有賬面價值與公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益中。

在稅務(wù)處理方面，如果企業(yè)對投資性房地產(chǎn)以公允價值模式后續(xù)計量，那么不確認(rèn)公允價值的變動損益在納稅方面的優(yōu)惠，需要對納稅進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

4.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的差異

在會計處理方面，企業(yè)如果有證據(jù)證明投資性房地產(chǎn)的用途有所改變，并滿足以下任意條件則可將投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換，具體條件為：投資性房地產(chǎn)為自用；停止使用自有的土地使用權(quán)，以出租形式賺取資金或增值；房地產(chǎn)作為存貨，以租賃為主；原本自用的房屋建筑物改為出租形式。在成本模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換之前的賬面價值與轉(zhuǎn)換后的入賬價值一致；在公允價值模式下，如果投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用，則按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為其賬面價值，將公允價值和原有的賬面價值差額計入當(dāng)期損益中。當(dāng)以公允價值模式計量存貨轉(zhuǎn)換或者自用房地產(chǎn)時，將其根據(jù)轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值進(jìn)行計價，如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的原賬面價值大于公允價值，將差額計入當(dāng)期損益中；反之，差額計入所有者權(quán)益。

在稅務(wù)處理方面，應(yīng)主要分為以下四種方式：①如果企業(yè)將投資性房地產(chǎn)（采用成本模式、未做計提減值準(zhǔn)備）轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)，將持有并在增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為自用形式，那么可以將土地使用權(quán)確認(rèn)成無形資產(chǎn)；②企業(yè)將投資性房地產(chǎn)（采用成本模式、已做計提減值準(zhǔn)備）轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)，會計處理與稅務(wù)處理有所差異，需做納稅調(diào)整；③企業(yè)將投資性房地產(chǎn)（公允價值模式）轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)，其稅收基礎(chǔ)不便，根據(jù)會計處理中的原賬面價值與公允價值差額計入當(dāng)期損益中；④如果房地產(chǎn)開發(fā)商將存貨房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)，無論是哪種計量模式，都應(yīng)該按照銷售進(jìn)行收入確認(rèn)，并以公允價值作為其納稅基礎(chǔ)。

二、投資性房地產(chǎn)會計處理和稅務(wù)處理的相互協(xié)調(diào)

以當(dāng)前投資性房地產(chǎn)的發(fā)展來看，有關(guān)會計處理和稅務(wù)處理的差異較大，給實際操作帶來一定難度。由于一般稅法的修改相對緩慢，就需要稅法協(xié)調(diào)新會計準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，減少差異。因此，稅法應(yīng)該以調(diào)節(jié)收入、維護(hù)計稅基礎(chǔ)為前提，遵循謹(jǐn)慎性、相關(guān)性原則，與新會計準(zhǔn)則逐步適應(yīng)。

稅法應(yīng)該參照投資性房地產(chǎn)的相關(guān)會計準(zhǔn)則，對整個大類房產(chǎn)稅進(jìn)行部分調(diào)整或綜合協(xié)調(diào)，尤其針對企業(yè)所得稅方面，鼓勵國家參與到房產(chǎn)收益的分配中。

在市場信息完善、公允價值合理的情況下，會計準(zhǔn)則應(yīng)該在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量及相關(guān)轉(zhuǎn)換處理時，取消原有的成本模式，而全部使用公允價值模式；稅法也作出相應(yīng)調(diào)整，以資產(chǎn)的公允價值作為納稅基礎(chǔ)，而不進(jìn)行計提折舊或者費用攤銷，這是考慮到會計處理時已經(jīng)進(jìn)行了資產(chǎn)減值或資產(chǎn)增值、折舊攤銷等因素。

這樣，可逐漸減少會計處理與稅務(wù)處理之間的差異，真正發(fā)揮稅收的宏觀調(diào)控作用，促進(jìn)投資性房地產(chǎn)的新會計準(zhǔn)則與稅務(wù)處理協(xié)調(diào)發(fā)展。