龍 霞

自2012年1月1日起，《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號——組織架構(gòu)》等18項應(yīng)用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（以下簡稱企業(yè)內(nèi)部控制配套指引），在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。要求上市公司應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年度自我評價報告，同時應(yīng)當(dāng)聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計并出具審計報告。這一規(guī)定，改變了公司在上市或再融資時才委托CPA對內(nèi)部控制進(jìn)行審計的局面。同時，也改變了內(nèi)部控制審計是財務(wù)報表審計“附屬品”的看法。這將極大地促進(jìn)內(nèi)部控制審計這一新興鑒證業(yè)務(wù)的發(fā)展壯大。

2012作為內(nèi)部控制審計這一新興業(yè)務(wù)的初始實施之年，會計師事務(wù)所如何更好地實現(xiàn)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計融合，提高審計工作效率，幫助并促進(jìn)被審計單位內(nèi)部控制水平的改善，是本文試圖解決的問題。

一、明確內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的異同

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》強調(diào)，內(nèi)部控制審計的目的是對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。而財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審，是指CPA在進(jìn)行財務(wù)報表審計時，應(yīng)當(dāng)對被審計單位內(nèi)部控制進(jìn)行了解，必要時進(jìn)行內(nèi)部控制的控制測試，為編制審計計劃時能準(zhǔn)確確定審計重點和抽樣審計提供可靠依據(jù)。內(nèi)部控制評價是財務(wù)報表審計的重要環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計是一種獨立的審計類型。兩者在審計對象和審計方法上都有許多相同點和不同點。

在審計對象上，內(nèi)部控制審計要對財務(wù)報表層次的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計并發(fā)表意見；財務(wù)報表審計則必須借助內(nèi)部控制評價生成高質(zhì)量的審計報告。兩者的最終目的都是為報表使用者提供高質(zhì)量的信息服務(wù)。但是內(nèi)部控制審計是以被審計單位內(nèi)部控制自我評估報告為直接審查對象，而財務(wù)報表審計審計對象直指被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，不需要專門為此發(fā)表審計意見。

在審計方法上，內(nèi)部控制審計延用了財務(wù)報表審計的基本方法：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹?。除此之外，?nèi)部控制審計還需采用被審計單位內(nèi)部控制自我評價程序和文檔等方法。

二、加強內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合

（一）審計計劃整合

CPA制定恰當(dāng)、精準(zhǔn)的審計計劃，有助于在內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計中有效利用審計資源，如期順利完成審計工作。整合時，CPA首先應(yīng)當(dāng)評價某些事項，如被審計單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境等，是否對內(nèi)部控制和財務(wù)報表都具有重要影響，是否影響后續(xù)審計工作。其次要注意兩種不同類型審計計劃側(cè)重點的整合。內(nèi)部控制審計計劃中要了解和評價內(nèi)部控制，進(jìn)行風(fēng)險評估，關(guān)注存在重大缺陷的高風(fēng)險審計領(lǐng)域，財務(wù)報表審計計劃可以充分利用內(nèi)部控制審計計劃的成果。同時，財務(wù)報表審計計劃側(cè)重考慮舞弊風(fēng)險，在制定和執(zhí)行審計計劃時考慮是否存在由舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，是否存在管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險。內(nèi)部控制審計計劃也應(yīng)充分使用這一成果。

（二）審計實施整合

審計實施整合分為了解被審計單位及其環(huán)境、控制測試和實質(zhì)性測試程序三個階段。

按照現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚?，CPA應(yīng)了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境。內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計可以共享這一階段成果。

在控制測試階段，財務(wù)報表審計進(jìn)行控制測試是有前提的：在了解被審計單位內(nèi)部控制后，只對準(zhǔn)備信賴的內(nèi)部控制執(zhí)行控制測試，并且它只針對各類交易和事項、期末余額、列報等認(rèn)定進(jìn)行測試?？刂茰y試作為內(nèi)部控制審計的核心程序，在內(nèi)部審計審計中沒有任何前提，要求對所有重要賬戶、各類交易和列報，都必須進(jìn)行內(nèi)部控制測試，除了測試與財務(wù)報表相關(guān)的控制以外，還要對其他非財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試?？梢钥闯?，內(nèi)部控制審計在控制測試階段的范圍比財務(wù)報表審計的范圍更全面。因此，財務(wù)報表審計可以利用內(nèi)部控制審計在控制測試階段的成果。

在實質(zhì)性測試程序階段，財務(wù)報表審計中CPA必須進(jìn)行實質(zhì)性測試程序，包括對各類交易、賬戶、余額、列報的分析性測試程序和細(xì)節(jié)測試。分析性測試程序要求財務(wù)報表數(shù)據(jù)是真實、可靠的，如果內(nèi)部控制失效，該程序毫無意義。因此，當(dāng)內(nèi)部控制審計認(rèn)為財務(wù)報表內(nèi)部控制有效性存在重大缺陷，可以不進(jìn)行分析性測試程序。另外，當(dāng)細(xì)節(jié)測試的結(jié)果報表存在錯報，可以進(jìn)一步驗證內(nèi)部控制審計結(jié)果的合理性。因此，這一階段兩種審計類型的成果可以相互借鑒。

（三）審計報告整合

CPA在完成財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計工作后，應(yīng)當(dāng)分別出具財務(wù)報表審計報告和內(nèi)部控制審計報告。這兩種報告都有無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種意見類型。

三、重視自身業(yè)務(wù)質(zhì)量建設(shè)，關(guān)注企業(yè)風(fēng)險

會計師事務(wù)所在同時承接財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計時，要加強事務(wù)所內(nèi)部不同工作組資源協(xié)調(diào)，成果共享；如不同事務(wù)所分別承接財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，則需要加強不同事務(wù)所之間的溝通合作?？傊?，面對新的審計形勢，會計師事務(wù)所需要更加重視自身業(yè)務(wù)質(zhì)量控制和風(fēng)險管理，并關(guān)注企業(yè)風(fēng)險，幫助被審計單位改善內(nèi)部控制管理水平，才能更好服務(wù)財務(wù)報告信息使用者。

從業(yè)務(wù)流程來看，在業(yè)務(wù)承接階段，事務(wù)所應(yīng)充分了解和評價客戶，對于信譽差、風(fēng)險高的客戶可拒之門外。在審計計劃階段，要進(jìn)一步了解被審計單位的基本情況，選派獨立性強、業(yè)務(wù)能力強的審計小組成員執(zhí)行審計項目，制定周密合理的審計計劃，充分考慮財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的側(cè)重點。在審計實施階段，要搜集充分、有力的審計證據(jù)，編制完整、簡潔、清晰的審計工作底稿，以期實現(xiàn)財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)和內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)工作成果相互利用。在審計報告階段，根據(jù)前期審計過程，發(fā)表恰當(dāng)?shù)呢攧?wù)報表審計報告和內(nèi)部控制審計報告。

從業(yè)務(wù)能力來看，要提高CPA的專業(yè)勝任能力。首先應(yīng)完善人員聘用機制，高素質(zhì)人才是審計質(zhì)量的重要保證；其次要加強CPA的職業(yè)道德教育和后續(xù)培訓(xùn)，認(rèn)真鉆研新的財經(jīng)法規(guī)和制度，特別是《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》等相關(guān)規(guī)定，在拓展事務(wù)所業(yè)務(wù)的同時，又保證審計質(zhì)量。

從業(yè)務(wù)質(zhì)量來看，要實現(xiàn)為報表使用者提供高質(zhì)量的信息服務(wù)這一目標(biāo)，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都應(yīng)從制度安排上，幫助并促進(jìn)被審計單位內(nèi)部控制水平的改善。只有提高被審計單位的內(nèi)部控制水平，才能有助于提升財務(wù)報表及相關(guān)信息的可靠性，保障被審計單位資產(chǎn)的安全完整以及促進(jìn)其對法律法規(guī)的遵循，才能實現(xiàn)會計師事務(wù)所、被審計單位及會計信息使用者的共贏。因此，會計師事務(wù)所要切實關(guān)注被審計單位經(jīng)營管理風(fēng)險，重視內(nèi)部控制審計，對被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進(jìn)行測試，提出合理的審計建議。