山東濟(jì)陽縣民政局 張秋蓮

青島農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 張怡

影響我國注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素及對策分析

山東濟(jì)陽縣民政局 張秋蓮

青島農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 張怡

獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征，是注冊會計(jì)師行業(yè)的靈魂。本文從獨(dú)立性的含義出發(fā)，分析影響注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素，針對我國目前情況，提出了相應(yīng)的建議對策。

注冊會計(jì)師 審計(jì)獨(dú)立性 因素 對策

審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，它隨著審計(jì)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，隨著審計(jì)的發(fā)展而發(fā)展。同時，它又受各種客觀環(huán)境的影響，面臨著來自社會各方面的挑戰(zhàn)。最近幾年來，大量會計(jì)造假、審計(jì)舞弊之類的案件的發(fā)生，使得注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受到了前所未有的質(zhì)疑，尤其是“銀廣廈”、“藍(lán)田股份”等丑聞弊案的曝光，一次又一次使公眾對注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性提出質(zhì)疑，關(guān)于注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性問題的討論也再次進(jìn)入我們的視野。在這種背景條件下，如何保證注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，規(guī)避其在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)，值得我們進(jìn)行深入的探討。

一、注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的概念

審計(jì)獨(dú)立性是指注冊會計(jì)師不受那些削弱或縱是有合理的估計(jì)仍會削弱注冊會計(jì)師做出無偏審計(jì)決策能力的壓力及其他因素的影響，其對審計(jì)工作來講至關(guān)重要，獨(dú)立性被職業(yè)界視為審計(jì)的靈魂。

注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指注冊會計(jì)師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨(dú)立是指會計(jì)師事務(wù)所或簽證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。”實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個不同的概念，但有時又密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨(dú)立性是有形的，可以觀察的。注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。

二、影響注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的諸多因素

(一)注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)影響審計(jì)獨(dú)立性

首先，我國審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力方面最大的缺陷是知識結(jié)構(gòu)不平衡，在會計(jì)、審計(jì)方面的認(rèn)識水平高，而在其他方面的知識水平較低。其次，我國的注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展比較緩慢，在很多方面還不夠完善，個別注冊會計(jì)師缺少自我約束、自我控制能力，很容易受到利益等的驅(qū)動從而對審計(jì)結(jié)果做出不負(fù)責(zé)任的行為，造成注冊會計(jì)師行業(yè)誠信的缺失。

(二)我國會計(jì)師事務(wù)所體制本身影響審計(jì)獨(dú)立性

過去，我國絕大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所是由政府部門、科研單位、企業(yè)、社會團(tuán)體出資設(shè)立的。這些法人是會計(jì)師事務(wù)所的“掛靠單位”。他們與會計(jì)師事務(wù)所人員、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)等方面有千絲萬縷的聯(lián)系。這種掛靠體制極易干擾注冊會計(jì)師的獨(dú)立執(zhí)業(yè)，影響注冊會計(jì)師的審計(jì)意見。作為注冊會計(jì)師職業(yè)的自律組織，中國注冊會計(jì)師協(xié)會，同樣也是依附于各級財(cái)政部門的官方機(jī)構(gòu)，直接或間接地造成了對會計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)干預(yù)，影響審計(jì)市場的公平競爭。

(三)利益驅(qū)動是最深刻的社會根源

在實(shí)際工作過程中，社會公眾不直接委托注冊會計(jì)師，而是通過被審單位委托并付費(fèi)。這時，就可能出現(xiàn)審計(jì)獨(dú)立性的制度陷阱，即購買審計(jì)意見，這樣注冊會計(jì)師的獨(dú)立性必然將受到影響。會計(jì)師事務(wù)所雖然是接受客戶委托、執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、收取費(fèi)用、謀取利益，但是承擔(dān)的卻是對整個社會公眾的責(zé)任。所以在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使下，注冊會計(jì)師要保持完全的獨(dú)立是非常困難的。

會計(jì)師事務(wù)所作為提供會計(jì)服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)，同樣也是一個追逐利益的經(jīng)濟(jì)個體，而注冊會計(jì)師同樣也是一個具有理性選擇能力的人。在收益與風(fēng)險(xiǎn)的博弈中，當(dāng)獲取的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于為風(fēng)險(xiǎn)付出的代價時，注冊會計(jì)師自然會選擇為了收益而放棄職業(yè)道德。在經(jīng)濟(jì)利益的誘惑下，注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失的可能性就大，直接后果就是審計(jì)質(zhì)量低下、會計(jì)誠信喪失。

三、提高注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對策

(一)大力提高審計(jì)人員素質(zhì)和能力

近年來，我國會計(jì)制度近幾年的改革力度比較大，新的會計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)頌布,從事多年會計(jì)或?qū)徲?jì)工作的工作者盡管有著豐富的經(jīng)驗(yàn),但是他們對新準(zhǔn)則、新制度的掌握需要一個過程。而另一部分通過參加注冊會計(jì)師考試獲取執(zhí)業(yè)資格的注冊會計(jì)師又缺乏實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，面對特殊問題可能喪失審計(jì)工作警覺性，而對于大多數(shù)的審計(jì)項(xiàng)目而言，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識別、估測評價、預(yù)防等都是依靠的是注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷。因此，定期對其進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理和現(xiàn)代信息技術(shù)培訓(xùn)以及注冊會計(jì)師的職業(yè)道德教育，強(qiáng)化他們的道德意識是非常必要的。

(二)加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)法制化建設(shè)，改善獨(dú)立審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境

鑒于我國目前法律法規(guī)中有關(guān)CPA民事責(zé)任規(guī)定比較薄弱的狀況，《注冊會計(jì)師法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等有關(guān)獨(dú)立審計(jì)的法律法規(guī)應(yīng)與《公司法》《刑法》等法律法規(guī)進(jìn)行銜接和完善，獨(dú)立審計(jì)作為對經(jīng)濟(jì)行為的審計(jì)鑒證，其自身的規(guī)范化亟待提高。同時，監(jiān)管部門要加強(qiáng)外部監(jiān)管和懲戒力度。只有加大力度才能對違規(guī)分子起到威懾作用。

(三)擴(kuò)大會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模，推進(jìn)體制改革

我國的會計(jì)師事務(wù)所仍處于“小、散、亂”的狀態(tài)，絕大多數(shù)不具備獨(dú)立承擔(dān)大中型企業(yè)審計(jì)的能力，解決我國會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模較小的問題較為迫切，迫切要求發(fā)展有一定規(guī)模的、規(guī)范的、高素質(zhì)的會計(jì)師事務(wù)所。規(guī)模較大的會計(jì)師事務(wù)所一方面在客戶中建立了良好的信譽(yù)，另一方面客戶眾多，收入來源廣，在降低成本、提高市場競爭力，特別是在抵制各種風(fēng)險(xiǎn)方面占據(jù)優(yōu)勢。

注冊會計(jì)師行業(yè)是一個高度依賴個人職業(yè)技能和職業(yè)道德的行業(yè)，只有連帶責(zé)任才能構(gòu)筑執(zhí)業(yè)者間的有效約束，而目前我國會計(jì)師事務(wù)所組織形式有有限責(zé)任制和合伙制兩種，其中合伙制不到10%，合伙制事務(wù)所需承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人的個人利益與事務(wù)所的業(yè)績緊密相連，使其在承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任上更有壓力，在增強(qiáng)質(zhì)量和誠信意識上更有動力。因此，推進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所向合伙制轉(zhuǎn)變，是保障注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的最有效的組織形式，這樣可以使注冊會計(jì)師真正成為會計(jì)師事務(wù)所的主體，承擔(dān)無限責(zé)任，從而迫使注冊會計(jì)師強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識，提高執(zhí)業(yè)水平，真正做到“獨(dú)立執(zhí)業(yè)”。

[1]喬瑩：《淺論注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性》，《商業(yè)經(jīng)濟(jì)》2012年第1期

[2]彭皎：《完善注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性》，《天津市經(jīng)理學(xué)院學(xué)報(bào)》2011年12月

[3]崔文文、楊莉：《注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性保障體系構(gòu)建》，《財(cái)會通訊》2010年5月(上)

[4]揚(yáng)云渝：《影響我國民間審計(jì)獨(dú)立性因素及對策分析》，《經(jīng)濟(jì)師》2007年8月