摘　要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在銀行業(yè)的全面應(yīng)用不但引起商業(yè)銀行業(yè)務(wù)狀況的巨大變化，還將促使商業(yè)銀行從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)到經(jīng)營(yíng)行為、風(fēng)險(xiǎn)管理、人才培訓(xùn)等方面發(fā)生深刻的變化。因此，有必要在明確新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下監(jiān)管原則的基礎(chǔ)上，建設(shè)基于盈余管理的監(jiān)管制度。
　　關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；城市商業(yè)銀行；盈余管理；監(jiān)管
　　中圖分類號(hào)：F832　　文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A　　文章編號(hào)：1000-8772（2012）11-0100-02
　　財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成，隨后頒布了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》。財(cái)政部要求，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司實(shí)行，鼓勵(lì)其他大中型企業(yè)逐步實(shí)行。2007年9月《中國(guó)銀監(jiān)會(huì)關(guān)于銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)全面執(zhí)行“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的通知》中對(duì)銀行業(yè)實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定了時(shí)間表：一是已經(jīng)上市的銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)要全面執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；二是政策性銀行、農(nóng)業(yè)銀行、郵政儲(chǔ)蓄銀行、外資銀行等2008年開始執(zhí)行；三是商業(yè)銀行、農(nóng)村合作銀行等2009年開始執(zhí)行。
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在銀行業(yè)的全面應(yīng)用，說(shuō)明我國(guó)金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究提高到了一個(gè)新階段。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)對(duì)銀行產(chǎn)生哪些影響?執(zhí)行中有哪些難點(diǎn)?應(yīng)當(dāng)采取哪些應(yīng)對(duì)措施?這是一個(gè)非?，F(xiàn)實(shí)、非常緊迫的任務(wù)。
　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)城市商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)的影響
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化是全面的、深刻的。它改變了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類，實(shí)行了按持有目的和意圖劃分的四分類法；把衍生金融產(chǎn)品由表外納入表內(nèi)核算；引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性；完善了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；運(yùn)用了實(shí)際利率法等等。這些變化，不僅僅是會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)處理方面的變化，它在本質(zhì)上體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的方向，從始至終體現(xiàn)了一種全新的經(jīng)營(yíng)理念與先進(jìn)的會(huì)計(jì)文化。
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行的影響是巨大的、多方面的，不但引起商業(yè)銀行業(yè)務(wù)狀況的巨大變化（財(cái)務(wù)的波動(dòng)性將加大，經(jīng)營(yíng)中的潛在風(fēng)險(xiǎn)將得到充分揭示，資本充足率也將處于經(jīng)常的變動(dòng)之中等等），還將促使商業(yè)銀行從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)到經(jīng)營(yíng)行為、風(fēng)險(xiǎn)管理、人才培訓(xùn)等方面發(fā)生深刻的變化。最重要的是向商業(yè)銀行注入了一種全新的經(jīng)營(yíng)理念和會(huì)計(jì)文化，促使商業(yè)銀行更加審慎經(jīng)營(yíng)，更加注重風(fēng)險(xiǎn)的防范和控制，更加重視對(duì)各類專業(yè)人才的培養(yǎng)和教育。
　　新準(zhǔn)則的執(zhí)行還存在著許多困難。主要的原因有：一是我國(guó)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化程度不高，金融市場(chǎng)還不完善、不成熟，從市場(chǎng)及時(shí)、準(zhǔn)確地獲取公允價(jià)值還存在很大困難。運(yùn)用估算技術(shù)確定公允價(jià)值，也因?yàn)槿狈ο到y(tǒng)完整的歷史數(shù)據(jù)和成熟運(yùn)用的估算技術(shù)模型而難以在實(shí)踐中運(yùn)用。二是執(zhí)行新準(zhǔn)則的技術(shù)支持系統(tǒng)尚不完善。核心會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)還沒有系統(tǒng)改造，有關(guān)的配套的技術(shù)支持系統(tǒng)還沒有相應(yīng)地完善。三是對(duì)新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)培訓(xùn)力度不夠，商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員還沒有充分了解新準(zhǔn)則的要求，還沒有充分掌握?qǐng)?zhí)行新準(zhǔn)則的一系列專業(yè)知識(shí)和操作要領(lǐng)，不能很快適應(yīng)新準(zhǔn)則的需要。四是新準(zhǔn)則的執(zhí)行出現(xiàn)上下脫節(jié)的情況，這源于商業(yè)銀行目前管理體制的過(guò)分集中化，許多業(yè)務(wù)集中于總行和一級(jí)分行管理，基層行很少接觸這些業(yè)務(wù)的具體操作。
　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下城市商業(yè)銀行的監(jiān)管原則
　　新準(zhǔn)則帶來(lái)的監(jiān)管指標(biāo)的主要變化包括：
　　1.資本充足率、核心資本充足率繼續(xù)在監(jiān)管指標(biāo)中占據(jù)重要地位，并且其重要性在繼續(xù)放大。新準(zhǔn)則實(shí)行后，其在監(jiān)管體系中的重要性，仍然必須得到重視。
　　2.流動(dòng)性比率、風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)資產(chǎn)比率、存貸款比率在主成分當(dāng)中占據(jù)了極為重要的位置，對(duì)于資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)級(jí)辦法，新準(zhǔn)則相對(duì)于舊準(zhǔn)則，已經(jīng)發(fā)生了重大變化，舊準(zhǔn)則下的評(píng)級(jí)辦法已經(jīng)不再適用。
　　3.銀行的盈利狀況并未因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量而發(fā)生重大變化，各家銀行間的盈利水平也相差不多，這可能是由于目前我國(guó)商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)比較強(qiáng)，其投資的高風(fēng)險(xiǎn)衍生工具的比重相對(duì)較少，公允價(jià)值變動(dòng)損益相對(duì)于利潤(rùn)、凈利潤(rùn)等指標(biāo)的比重目前不是很大。
　　針對(duì)以上變化，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下城市商業(yè)銀行加強(qiáng)監(jiān)管需確立以下基本原則：
　　1.修改資本充足率監(jiān)管的相關(guān)規(guī)定，切實(shí)加強(qiáng)資本充足率監(jiān)管。如果把金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益就會(huì)影響未分配利潤(rùn)，如果是計(jì)入所有者權(quán)益將影響商業(yè)銀行的資本公積，二者最終都會(huì)影響商業(yè)銀行的核心資本，從而影響資本充足率和核心資本充足率的計(jì)算。而商業(yè)銀行附屬資本中的可轉(zhuǎn)換債券本身就是衍生金融工具，對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的依據(jù)是公允價(jià)值，公允價(jià)值的變動(dòng)自然體現(xiàn)在資本充足率和核心資本充足率的變動(dòng)上。商業(yè)銀行擁有不同的資本充足率意味著“銀監(jiān)會(huì)”將對(duì)其采取不同的監(jiān)管措施。而且從實(shí)證結(jié)果來(lái)看，資本狀況的指標(biāo)在監(jiān)管指標(biāo)中占有相當(dāng)重要的地位，應(yīng)切實(shí)加強(qiáng)資本充足率的監(jiān)管。
　　2.加強(qiáng)對(duì)銀行風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的監(jiān)控，減少風(fēng)險(xiǎn)資本對(duì)銀行利潤(rùn)的沖擊。通過(guò)本文前述，商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的相應(yīng)指標(biāo)在監(jiān)管中將占據(jù)重要地位，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)衍生工具等風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的監(jiān)管，形成定期報(bào)送制度，對(duì)商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)資本進(jìn)行有效監(jiān)控。風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)在監(jiān)管指標(biāo)中的貢獻(xiàn)率，比舊準(zhǔn)則增大很多，說(shuō)明新準(zhǔn)則實(shí)行后，對(duì)商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的監(jiān)管，應(yīng)當(dāng)格外重視。
　　3.對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的影響，我國(guó)商業(yè)銀行公允價(jià)值對(duì)于監(jiān)管指標(biāo)體系的影響并不是很大，利潤(rùn)在監(jiān)管指標(biāo)主成分中占據(jù)的地位與舊準(zhǔn)則比變化不大。但這并不代表可以忽視公允價(jià)值影響的存在，監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)當(dāng)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)造成的損益進(jìn)行仔細(xì)的調(diào)研和分析，利用商業(yè)銀行頻度更高（季度、月度）的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析，達(dá)到對(duì)公允價(jià)值計(jì)量造成影響的客觀分析結(jié)果。
　　4.建立新準(zhǔn)則下的監(jiān)管指標(biāo)體系和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)辦法。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化后，原先的商業(yè)銀行評(píng)級(jí)體系和辦法，在新準(zhǔn)則下的適用性大大減弱，監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)該利用更充分的數(shù)據(jù)和銀行風(fēng)險(xiǎn)管理的技術(shù)與方法，建立新準(zhǔn)則下的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)體系。
　　5.監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)加強(qiáng)與有關(guān)部門的溝通與協(xié)調(diào)，探尋各種監(jiān)管手段的有效組合，重塑監(jiān)管權(quán)威。針對(duì)當(dāng)前一些有效的監(jiān)管手段面臨被軟化的可能，監(jiān)管當(dāng)局首先應(yīng)積極爭(zhēng)取其他部門的支持，如通過(guò)與稅務(wù)部門的溝通，將基于五級(jí)分類所計(jì)提的減值準(zhǔn)備在稅前列支，以部分修復(fù)五級(jí)分類的約束力；其次監(jiān)管當(dāng)局也要研究在當(dāng)前銀行監(jiān)管法規(guī)的框架之內(nèi)有哪些潛在手段可供挖掘，在有效整合這些內(nèi)外監(jiān)管手段的基礎(chǔ)上重塑監(jiān)管權(quán)威。
　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下城市商業(yè)銀行基于盈余管理的監(jiān)管建議
　　盈余管理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則密不可分。盈余管理的方法通常借助于會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息披露等途徑實(shí)現(xiàn)。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定將對(duì)盈余管理行為產(chǎn)生直接的機(jī)會(huì)或抑制。譬如，2008年全面爆發(fā)的美國(guó)次貸危機(jī)，就被很多批評(píng)家歸咎于美國(guó)當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值計(jì)量。該項(xiàng)準(zhǔn)則為上市公司掩飾虧損粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)提供了可乘之機(jī)，造成了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)泡沫。
　　而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融工具計(jì)量、資產(chǎn)減值損失、債務(wù)重組、關(guān)聯(lián)交易等盈余管理常用的工具，都做出了比較大的調(diào)整。盈余管理作為一種合法的調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段，對(duì)商業(yè)銀行而言是一把雙刃劍。一方面，它有助于商業(yè)銀行平滑各期利潤(rùn)，保證安全性和流動(dòng)性，防止出現(xiàn)盈利的大幅波動(dòng)對(duì)市場(chǎng)帶來(lái)的沖擊。另一方面，如果商業(yè)銀行過(guò)度利用盈余管理掩蓋虧損，造成經(jīng)濟(jì)泡沫，將對(duì)整個(gè)市場(chǎng)的金融穩(wěn)定產(chǎn)生嚴(yán)重的影響。因此，有必要從監(jiān)管、準(zhǔn)則等方面對(duì)盈余管理進(jìn)行一定的控制。
　　1.督促商業(yè)銀行建立健全自制機(jī)制，降低監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)
　　外部監(jiān)管終究是治標(biāo)不治本的方法，監(jiān)督商業(yè)銀行構(gòu)建完善的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制制度，積極推進(jìn)其自身的內(nèi)部控制和公司治理的改善，才能更長(zhǎng)遠(yuǎn)更有效地控制金融風(fēng)險(xiǎn)，維持金融穩(wěn)定。如：要求城市商業(yè)銀行建立完善的貸款風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、識(shí)別、準(zhǔn)備金的計(jì)提和核銷的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制體制，并確立如何根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)判斷計(jì)提的方法和計(jì)提比率等。
　　2.加強(qiáng)對(duì)商業(yè)銀行信息披露的監(jiān)管
　　信息披露是銀行監(jiān)管的“第三支柱”。城市商業(yè)銀行復(fù)雜的業(yè)務(wù)和多變的環(huán)境，使其存在多方面的主觀性和不確定性，而這些主觀不確定為其創(chuàng)造了一定的信息壟斷優(yōu)勢(shì)，賦予它較大的盈余管理機(jī)會(huì)。為了避免這樣的信息不對(duì)稱給投資者和市場(chǎng)帶來(lái)?yè)p失，有必要加強(qiáng)對(duì)金融類企業(yè)的信息披露的監(jiān)管，建立對(duì)信息披露持續(xù)有效的監(jiān)管機(jī)制，改進(jìn)信息收集、分析、糾正和處罰等制度，提高信息披露的真實(shí)性，從而合理控制商業(yè)銀行的盈余管理行為，促進(jìn)投資者保護(hù)。
　　3.加強(qiáng)對(duì)選擇公允價(jià)值的自由度、公允價(jià)值估值技術(shù)的監(jiān)管
　　金融工具的公允價(jià)值計(jì)量給城市商業(yè)銀行盈余管理提供了新的契機(jī)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的分類賦予了企業(yè)一定的主觀選擇自由，并且我國(guó)口前公允價(jià)值的估值技術(shù)并不完善。對(duì)于持有大量金融資產(chǎn)的商業(yè)銀行而言，監(jiān)管部門更應(yīng)該在這方面給予重點(diǎn)監(jiān)管，避免城市商業(yè)銀行濫用公允價(jià)值選擇權(quán)和公允價(jià)值估值技術(shù)，進(jìn)行盈余管理。
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　?。ㄘ?zé)任編輯：袁凌