常州紡織服裝職業(yè)技術(shù)學(xué)院 何 彥

一、借款費(fèi)用相關(guān)時(shí)間的確定

借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，它包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。在借款費(fèi)用的具體業(yè)務(wù)核算中，又因?yàn)橛袑?zhuān)門(mén)借款、一般借款兩種不同的借款費(fèi)用，不同借款費(fèi)用資本化、費(fèi)用化的計(jì)量方法不盡相同，而使得借款費(fèi)用的核算變得復(fù)雜，不易計(jì)量，容易出錯(cuò)。本文擬在借款費(fèi)用的計(jì)量處理中引入時(shí)間數(shù)軸，使其變得直觀，易于理解，以簡(jiǎn)化核算。

在確定借款費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化的過(guò)程中，首要問(wèn)題是確定資本化期間，主要時(shí)點(diǎn)有：借款費(fèi)用資本化開(kāi)始的時(shí)間，借款費(fèi)用資本化終止的時(shí)間，以及借款費(fèi)用資本化暫停的時(shí)間。這些時(shí)點(diǎn)可以很直觀的在時(shí)間數(shù)軸上得以判斷。另外，在時(shí)間數(shù)軸上還可以清楚地看出：企業(yè)借入專(zhuān)門(mén)借款或一般借款的時(shí)間和額度，企業(yè)支出專(zhuān)門(mén)借款或一般借款的時(shí)間和額度，以及閑置借款資金投資的時(shí)間點(diǎn)。

二、時(shí)間數(shù)軸在借款費(fèi)用核算中應(yīng)用實(shí)例

（一）專(zhuān)門(mén)借款的處理

專(zhuān)門(mén)借款資本化金額＝資本化期間的實(shí)際的利息費(fèi)用－資本化期間的存款利息收入

專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用化金額＝費(fèi)用化期間的實(shí)際的利息費(fèi)用－費(fèi)用化期間的存款利息收入

［例1］江南公司為擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，決定新建一條流水線，預(yù)計(jì)工期為一年零六個(gè)月。2009年12月1日，江南公司為建造流水線于發(fā)生專(zhuān)門(mén)借款3000萬(wàn)元，借款期限為3年，年利率為5%。另外，在2010年7月1日又發(fā)生專(zhuān)門(mén)借款5000萬(wàn)元，借款期限為5年，年利率為6%。借款利息按年支付。工程采用出包方式，于2010年1月1日正式開(kāi)工。期間，工程進(jìn)度款分別于2010年1月1日、2010年7月1日和2011年1月1日進(jìn)行支付。江南公司將閑置借款資金用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%。（本例中假定名義利率與實(shí)際利率相同）。新流水線與2011年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。江南公司為新建流水線的支出金額如表1。

表1 單位：萬(wàn)元

要求：作出專(zhuān)門(mén)借款在資本化期間有關(guān)利息的賬務(wù)處理。

分析，由上圖可知：

（1）借款費(fèi)用可予以資本化的期間為：2010年1月1日至2011年6月30日。

圖1

（2）兩次專(zhuān)門(mén)借款，分別是時(shí)點(diǎn)①2009年1月1日，借入3000萬(wàn)，借款期限3年，年利率5%；③2010年5月1日，借入5000萬(wàn)，借款期限5年，年利率6%。

（3）三次支付工程進(jìn)度款，分別是時(shí)點(diǎn)②2010年1月1日，支出1500萬(wàn)；④2010年7月1日，支出3500萬(wàn)；⑤2011年1月1日，支出2500萬(wàn)。

（4）四個(gè)閑置借款資金投資點(diǎn)，分別是②2010年1月1日，閑置借款資金1500萬(wàn)，投資時(shí)間6個(gè)月；③2010年5月1日，閑置借款資金5000萬(wàn)，投資時(shí)間2個(gè)月；④2010年7月1日，閑置借款資金3000萬(wàn)，投資時(shí)間6個(gè)月；⑤2011年1月1日，閑置借款資金500萬(wàn)，投資時(shí)間6個(gè)月。

具體計(jì)量：

（1）在借款費(fèi)用資本化期間，專(zhuān)門(mén)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額2010年專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的利息金額＝3000×5%＋5000×6%×8/12＝350（萬(wàn)元）

2011年上半年專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的利息金額＝3000×5%×6/12＋5000×6%×6/12＝225（萬(wàn)元）

（2）在資本化期間，利用閑置的專(zhuān)門(mén)借款資金進(jìn)行短期投資的收益

2010年短期投資收益＝1500×0.5%×6＋5000×0.5%×2＋3 000×0.5%×6＝185（萬(wàn)元）

2011年上半年投資收益＝500×0.5%×6＝15（萬(wàn)元）

（3）計(jì)算每期資本化金額

公司2010年的利息資本化金額＝350－185＝165（萬(wàn)元）

公司2011年的利息資本化金額＝225－15＝210（萬(wàn)元）

（4）有關(guān)賬務(wù)處理

2010年12月31日，

借：在建工程——流水線 165

銀行存款 185

貸：應(yīng)付利息 350

2011年6月30日，

借：在建工程——流水線 210

銀行存款 15

貸：應(yīng)付利息 225

（二）一般借款的處理

為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的：

一般借款利息費(fèi)用資本化金額＝累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

其中：所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權(quán)平均利率＝所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

其中：所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）

［例2］沿用[例1]假定江南公司新建流水線沒(méi)有使用專(zhuān)門(mén)借款，占用的都是一般借款。江南公司為建造流水線占用的一般借款有兩筆，具體如下：（1）2009年12月1日，向銀行借入長(zhǎng)期借款2000萬(wàn)元，期限三年，年利率為6%，按年支付利息。（2）2009年1月1日，發(fā)行發(fā)行公司債券1億元，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。假定這兩筆一般借款除了用于建造流水線外，沒(méi)有用于其他符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)。全年按360天計(jì)算。

圖2

要求：作出一般借款在資本化期間有關(guān)利息的賬務(wù)處理。

分析，由圖可知：

（1）借款費(fèi)用可予以資本化的期間為：2010年1月1日至2011年6月30日。

（2）有兩次一般借款，分別是時(shí)點(diǎn)①2009年1月1日，借入1億元，借款期限5年，年利率8%；②2009年12月1日，借入2000萬(wàn)，借款期限3年，年利率6%。

（3）三次支付工程進(jìn)度款，分別是時(shí)點(diǎn)③2010年1月1日，支出1500萬(wàn)；④2010年7月1日，支出3500萬(wàn)；⑤2011年1月1日，支出2500萬(wàn)。

計(jì)算：

（1）在資本化期間，一般借款實(shí)際發(fā)生的利息金額

2010年一般借款發(fā)生的利息金額＝10000×8%＋2000×6%＝920（萬(wàn)元）

2011年一般借款發(fā)生的利息金額＝10000×8%×6/12＋2000×6%×6/12＝460（萬(wàn)元）

（2）計(jì)算所占用一般借款資本化率

一般借款資本化率＝（10000×8%＋2000×6%）÷（10000＋2000）×100%＝7.67%

（3）計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)

2010年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝1500×12/12＋3500×6/12＝3250（萬(wàn)元）

2011年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝（1500＋3500＋2500）×6/12＝3750（萬(wàn)元）

（4）計(jì)算每期資本化金額

2010年資本化金額＝3 250×7.67%＝249.275（萬(wàn)元）＜920萬(wàn)元，可予以資本化

2011年資本化金額＝3 750×7.67%＝287.625（萬(wàn)元）＜460萬(wàn)元，可予以資本化

（5）有關(guān)賬務(wù)處理

2010年12月31日，

借：在建工程——流水線 249.275

財(cái)務(wù)費(fèi)用 670.725

貸：應(yīng)付利息 920

2011年6月30日，

借：在建工程——流水線 287.625

財(cái)務(wù)費(fèi)用 172.375

貸：應(yīng)付利息 460

（三）專(zhuān)門(mén)借款、一般借款混合的處理

［例3］2002年末，江南公司經(jīng)董事會(huì)決策，為擴(kuò)大產(chǎn)品市場(chǎng)占有率，擬新建一車(chē)間。有關(guān)資料如下：

（1）2001年11月1日，公司向銀行借入一筆長(zhǎng)期借款5000萬(wàn)元，期限為5年，年利率為6%。利息按年支付。

（2）2003年1月1日，公司向銀行專(zhuān)門(mén)借款3 000萬(wàn)元，期限為3年，年利率為5%，利息按年支付。

（3）公司經(jīng)組織籌措，新車(chē)間于2003年3月1日開(kāi)始動(dòng)工。期間江南公司為新建車(chē)間的支出金額如表2。

表2 單位：萬(wàn)元

工程于2004年11末完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。期間，由于施工質(zhì)量問(wèn)題工程于2003年11月1日——12月31日停工2個(gè)月。

（4）專(zhuān)門(mén)借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25%。

圖3

要求：根據(jù)以上資料，計(jì)算有關(guān)利息資本化金額，編制相關(guān)利息賬務(wù)處理。

分析，由圖可知：

（1）借款費(fèi)用資本化期間為：2003年3月1日～2003年11月1日，2004年1月1日～2004年11月30日。

（2）一次一般借款，時(shí)點(diǎn)①借入5 000萬(wàn)，借款期限5年，年利率6%。一次專(zhuān)門(mén)借款，時(shí)點(diǎn)②借入3 000萬(wàn)，借款期限3年，年利率5%；

（3）4次支付工程進(jìn)度款，分別是時(shí)點(diǎn)③2003年3月1日，支出專(zhuān)門(mén)借款1000萬(wàn)元；④2003年9月1日，支出專(zhuān)門(mén)借款1400萬(wàn)元；⑥2004年1月1日，支出1000萬(wàn)元，其中專(zhuān)門(mén)借款600萬(wàn)元，一般借款400萬(wàn)元；⑦2004年5月1日，支出一般借款600萬(wàn)元。

（4）三個(gè)閑置專(zhuān)門(mén)借款存入點(diǎn)，分別是時(shí)點(diǎn)②2003年1月1日，閑置專(zhuān)門(mén)借款3 000萬(wàn)元，存期2個(gè)月；③2003年3月1日，閑置專(zhuān)門(mén)借款2000萬(wàn)元（3000－1000＝2000萬(wàn)元），存期6個(gè)月；④2003年9月1日，閑置專(zhuān)門(mén)借款600萬(wàn)元（3000－1000－1400＝600萬(wàn)元），存期4個(gè)月。

計(jì)算：

（1）2003年度的會(huì)計(jì)處理

第一步，2003年發(fā)生的專(zhuān)門(mén)借款和一般借款利息費(fèi)用

2003年專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的利息金額＝3000×5%＝150（萬(wàn)元）

2003年一般借款發(fā)生的利息金額＝5000×6%＝300（萬(wàn)元）

2003年借款發(fā)生的利息金額合計(jì)＝150＋300＝450（萬(wàn)元）

第二步，2003年專(zhuān)門(mén)借款利息的核算

2003年專(zhuān)門(mén)借款不應(yīng)予以資本化的利息金額＝3 000×5%×4/12＝50（萬(wàn)元）

2003年專(zhuān)門(mén)借款轉(zhuǎn)存入銀行取得的利息收入＝3 000×0.25%×2＋2 000×0.25%×6＋600×0.25%×4＝51（萬(wàn)元）

其中在資本化期間內(nèi)取得的利息收入＝2000×0.25%×6＋600×0.25%×2＝33（萬(wàn)元）

2003年專(zhuān)門(mén)借款應(yīng)予以資本化的利息金額＝150－50－33＝67（萬(wàn)元）

2003年專(zhuān)門(mén)借款應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）的利息金額＝150－67－51＝32（萬(wàn)元）

第三步，2003年一般借款利息的核算

2003年沒(méi)有使用一般借款，沒(méi)有應(yīng)予以資本化的利息金額，只有應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利息費(fèi)用

2003年應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）的一般借款利息金額＝300（萬(wàn)元）

第四步，合計(jì)并編制會(huì)計(jì)分錄

2003年應(yīng)予以資本化的借款利息金額＝67（萬(wàn)元）

2007年應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款利息金額=32+300=332（萬(wàn)元）

2007年有關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程——廠房 67

財(cái)務(wù)費(fèi)用 332

應(yīng)收利息 51

貸：應(yīng)付利息 450

（2）2004年度的會(huì)計(jì)處理

第一步，2004年發(fā)生的專(zhuān)門(mén)借款和一般借款利息費(fèi)用

2004年專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的利息金額＝3000×5%＝150（萬(wàn)元）

2004年一般借款發(fā)生的利息金額＝5000×6%＝300（萬(wàn)元）

2004年借款發(fā)生的利息金額合計(jì)＝150＋300＝450（萬(wàn)元）

第二步，2004年專(zhuān)門(mén)借款利息的核算

2004年專(zhuān)門(mén)借款應(yīng)予以資本化的利息金額＝3000×5%×11/12＝137.5（萬(wàn)元）

2004年專(zhuān)門(mén)借款應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）的利息金額＝150－137.5＝12.5（萬(wàn)元）

第三步，2004年一般借款利息的核算

2004年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝400×11/12＋600×7/12＝716.67（萬(wàn)元）

2004年一般借款應(yīng)予以資本化的利息金額＝716.67×6%＝43（萬(wàn)元）

2004年應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）的一般借款利息金額＝300－43＝257（萬(wàn)元）

第四步，合計(jì)并編制會(huì)計(jì)分錄

2004年應(yīng)予以資本化的借款利息金額=137.5+43=180.5（萬(wàn)元）

2004年應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款利息金額＝12.5＋257＝269.5（萬(wàn)元）

2004年有關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程——廠房 180.5

財(cái)務(wù)費(fèi)用 269.5

貸：應(yīng)付利息 450

［1］ 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《會(huì)計(jì)》（2011CPA考試輔導(dǎo)教材），中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2011年版。

［2］ 財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心：《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》（2012全國(guó)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材），經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2012年版。