■姜 美 何長松

我國稅法實踐中，實質(zhì)課稅原則的重要性越來越明顯，它有利于稅法的解釋，對于制止各種逃稅行為和實現(xiàn)公平稅負具有重要作用，它維護了稅收正義，也保證了國家的稅收收入，如創(chuàng)制信托稅法就應(yīng)以實質(zhì)課稅原則為指導(dǎo)。[1]以我國目前的稅收法律體系的運行情況來看，雖然沒有直接在有關(guān)稅收法律中確立實質(zhì)課稅原則，但從法律賦予征稅機關(guān)合理調(diào)整納稅人某些行為的應(yīng)納稅額的權(quán)力看，這就是實質(zhì)課稅原則的具體體現(xiàn)。[2]當(dāng)前，仍然需要完善我國稅收立法，從有關(guān)方面嚴格規(guī)制實質(zhì)課稅原則，將實質(zhì)課稅原則納入到我國的稅法體系當(dāng)中去，從而實現(xiàn)實質(zhì)課稅原則與稅法其他基本原則的內(nèi)在統(tǒng)一。因此，怎樣更好地構(gòu)建實質(zhì)課稅原則，真正實現(xiàn)稅收法定和稅收公平，對于促進我國稅法秩序的良性發(fā)展具有重要作用，從實質(zhì)課稅原則的起源和發(fā)展過程我們可窺見一斑。

一、實質(zhì)課稅原則的緣起及發(fā)展

實質(zhì)課稅原則是以具體的某種經(jīng)濟行為是否產(chǎn)生了相應(yīng)的經(jīng)濟利益為評斷標(biāo)準，只要產(chǎn)生了經(jīng)濟效益，那么該行為就屬于征稅的對象。哪怕其具體情形并不符合稅法中所規(guī)定的課稅條件，現(xiàn)實中還是可以運用實質(zhì)課稅原則對該具體行為進行征稅。[3]

德國是最早確立實質(zhì)課稅原則的國家，19世紀的90年代，尤其是一戰(zhàn)之后，德國商人運用國家混亂的機會大發(fā)橫財，這部分利益由于沒有法律依據(jù)所以并不能對其進行征稅。針對這種混亂的情況，德國學(xué)者貝克爾在1919年撰寫了德國的《帝國租稅通則》，文中規(guī)定了著名的“經(jīng)濟觀察法”，也就是我們所說的實質(zhì)課稅原則。該法第41條規(guī)定:“即使在法律行為無效的場合或法律行為失去效力的場合，只要當(dāng)事者使該法律行為的經(jīng)濟成果發(fā)生了或成立了，則無礙課稅。但是依據(jù)稅法另有明確規(guī)定時，不在此限?！边@些立法規(guī)定構(gòu)成了德國的實質(zhì)課稅原則的主要內(nèi)容。二戰(zhàn)之后，德國的司法實踐逐漸主張從法的穩(wěn)定性和規(guī)范性出發(fā)來解釋相關(guān)的稅法規(guī)定。雖然1977年，德國頒布的《稅收通則》融合了《稅收調(diào)整法》，刪去了《稅收調(diào)整法》第1條和第3條的相關(guān)內(nèi)容。[4]但是上述行為并非德國的司法實踐和理論對于經(jīng)濟觀察法的否定，經(jīng)濟觀察法依舊在德國的司法實踐中扮演著非常重要的角色。[5]

不但如此，德國“經(jīng)濟觀察法”立法理論與實踐還在潛移默化中對其他國家稅法產(chǎn)生了重大影響。日本的相關(guān)法律并沒有關(guān)于實質(zhì)課稅原則的一般性條款，其只是在司法的領(lǐng)域內(nèi)以及實踐中涉及實質(zhì)課稅原則。在19世紀的日本，福岡高等法院在一個案件中指出，根據(jù)實質(zhì)所得而確定課稅對象是稅收公平原則的根本要求，其維護了稅收正義，保證了國家的稅收收入。所以實質(zhì)課稅原則的存在具有一定的合理性。同時，日本在所得稅法和法人稅法中已經(jīng)使用“實質(zhì)課稅原則(主義)”作為相關(guān)條文的標(biāo)題。[6]在美國，實質(zhì)重于形式 、經(jīng)濟實質(zhì)原則等原則共同構(gòu)成了實質(zhì)課稅原則的內(nèi)容。美國經(jīng)濟實質(zhì)原則的確立是在1960年最高法院對Knetsch v．U．S．一案的審判。[7]美國實質(zhì)重于形式的一個重要的判例是Court holding一案，在該案中，某公司擁有一棟建筑物并且協(xié)議出售。當(dāng)了解到該行為屬于稅法規(guī)定的征稅范圍時，就將該財產(chǎn)分配給了各個股東并由股東將此財產(chǎn)交易出去。法院認為，征稅的歸宿取決于交易的實質(zhì)。在現(xiàn)實執(zhí)法過程中，如果交易時其形式遮掩了交易的本質(zhì)并且改變了納稅人的義務(wù)，那么將損害國會有效實施稅收政策。

我國臺灣地區(qū)的司法界和理論界也基本接受了“實質(zhì)課稅原則”。[8]大法官釋字第420號認為，“設(shè)計租稅事項之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟上之意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之?！痹谖覈箨懀瑥埵匚慕淌谥赋?“實質(zhì)課稅原則是指對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅?！盵3]“實質(zhì)課稅原則指應(yīng)根據(jù)客觀事實確定是否符合征稅要件，并根據(jù)納稅人的真實負擔(dān)能力決定納稅人的稅負，而不能僅考慮相關(guān)外觀和形式?！盵9]而1996年發(fā)生于我國廈門的鼓浪嶼水族博物館案、2004年發(fā)生于北京的“超市搬進KTV避稅案”等已經(jīng)表明了在我國實踐中已經(jīng)有了實質(zhì)課稅原則的適用先例。[10]我國于2001年4月通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》、2008年11月頒布的《增值稅暫行條例》、2007年3月通過的《企業(yè)所得稅法》等法律都體現(xiàn)了實質(zhì)課稅原則的精神，但是對實質(zhì)課稅原則都沒有作明確規(guī)定，而只是作為一般的稅法適用原則適用。這種狀況將不利于稅收法定的真正實現(xiàn)，也將影響到公平的稅收秩序的建構(gòu)。

實質(zhì)課稅原則的產(chǎn)生以及在各國的發(fā)展告訴我們:實質(zhì)課稅并非任何一國的獨有發(fā)明，而是應(yīng)時代進步和經(jīng)濟發(fā)展的需要產(chǎn)生，不管國家法律是否認可，實質(zhì)課稅一直存在并將在一定時期內(nèi)長期存在。因此，為了保障法律的權(quán)威性和合理行為的認可度，實質(zhì)課稅原則立法化必要且重要。

二、構(gòu)建實質(zhì)課稅原則的必要性

實質(zhì)課稅不只存在于我國稅收立法和稅收實踐之中，也是完善稅法基本理論和解決部分稅收問題的必然要求。

(一)稅法基本原則內(nèi)在統(tǒng)一性的要求

稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平，即稅收負擔(dān)必須根據(jù)納稅人的負擔(dān)能力分配，負擔(dān)能力相等，稅負相同;負擔(dān)能力不等，稅負不同。稅收公平原則源于法律上的平等性原則，所有許多國家的稅法在貫徹稅收公平原則時，都特別強調(diào)“禁止不平等對待”的法理，禁止對特定納稅人給予歧視性對待，也禁止在沒有正當(dāng)理由的情況下對特定的納稅人給予特別待遇。

筆者認為，稅收公平原則的要求就是實現(xiàn)稅法的正義，排除任何人凌駕于法律之上，主張納稅人人平等，在具體稅收執(zhí)法過程中，為了實現(xiàn)這一目標(biāo)就需要對各種規(guī)避稅法的行為進行禁止和打擊，這也就是實質(zhì)課稅原則的具體要求。在當(dāng)今的稅法實施過程中，許多規(guī)定不明確，稅收征管逐步復(fù)雜化，課稅標(biāo)準受到了前所未有的挑戰(zhàn)。此時我們可以更加清楚地意識到，構(gòu)建實質(zhì)課稅原則可以幫助減少稅法缺陷所帶來的損失——包括財產(chǎn)損失和平等損失，保持稅收的平衡和公平。可見，實質(zhì)課稅原則將促進稅收公平原則的實現(xiàn)，二者相輔相成，互相補充。

量能課稅原則是指同等負擔(dān)能力的人負擔(dān)同樣的稅收，不同納稅能力的人負擔(dān)不同的稅收，具體要求就是稅收尊重納稅人的個性差異，高額所得者征收高額賦稅，低收入者免稅或者低稅。[11]為了實現(xiàn)量能課稅，就要求對各種不同的納稅實質(zhì)進行分類，而不是被其外表所表現(xiàn)的避稅形式進行定義，實質(zhì)課稅原則的確立將促進量能課稅原則的適用，二者目標(biāo)一致，互相促進。

(二)進行稅收規(guī)避治理和追求實質(zhì)公平的需要

一方面，實質(zhì)課稅原則是進行稅收規(guī)避治理的需要。從我國現(xiàn)行稅法對實質(zhì)課稅原則的適用情況來看，目前的適用范圍僅限于稅收規(guī)避行為。所謂避稅行為，有廣義的避稅行為和狹義的避稅行為之分，廣義的避稅行為是指只要是為了逃避稅收征管所采取的行為，不管是合法還是非法，都屬于廣義的避稅行為范圍。狹義的避稅行為則是指針對相關(guān)稅法規(guī)定上的漏洞而援引此進行避稅行為以減低自己的征稅義務(wù)的行為。[12]避稅行為實質(zhì)上是利用稅法漏洞，以合法但不合理的形式，掩蓋逃避稅收的目的。對避稅行為進行規(guī)制的實質(zhì)就是實質(zhì)課稅原則產(chǎn)生的原因之一，從這個方面來說，實質(zhì)課稅原則的重要性不容小覷。要加大稅收規(guī)避治理力度，必須先明確確立實質(zhì)課稅原則，這是我國稅收正義必不可少的條件。

另一方面，實質(zhì)課稅原則是追求實質(zhì)公平的前提。任何法律原則的確立必須是服從該法所追求的法律價值。實質(zhì)課稅原則是追求公平正義的價值觀而產(chǎn)生，是稅收公平原則的體現(xiàn)，同時，實質(zhì)課稅原則是公平價值的回應(yīng)，它的適用使得本想通過法律漏洞來逃避稅收的不法分子無所遁形，保護了合法納稅人的正當(dāng)權(quán)益，避免了政府將不公平的稅收轉(zhuǎn)嫁給其他納稅人，有利于實現(xiàn)社會的整體稅負公平，兌現(xiàn)稅法追求公平正義的立法宗旨。實質(zhì)課稅原則一開始就與稅法的價值是一致的，也正是稅法公平價值的內(nèi)在要求，是稅法功能的必然延伸。

總之，稅法基本原則之間應(yīng)該是互為補充、相輔相成的，實質(zhì)課稅原則的發(fā)展尤其有利于稅收公平原則和量能課稅原則的實現(xiàn)，同時也有利于治理稅收規(guī)避現(xiàn)象，是稅收朝著公平化、合法化方向發(fā)展的必要條件。

三、構(gòu)建實質(zhì)課稅原則的反對意見

長期以來，實質(zhì)課稅原則作為稅收法治化的必要條件備受爭議，與稅收法定、稅收效率兩原則的沖突更是被屢屢提起，成為否定實質(zhì)課稅的重要砝碼。實際上，矛盾存在于一切事物中，并且貫穿于事物發(fā)展過程的始終，是事物發(fā)展的源泉和動力，稅制的發(fā)展也不例外。

(一)與稅收法定原則的沖突和協(xié)調(diào)

稅收法定原則肇始于英國，現(xiàn)已為當(dāng)今各國所公認，其基本精神在各國憲法或稅法中都有體現(xiàn)。稅收法定原則，又稱稅收法定主義或稅收法律主義，即依據(jù)法律屬于征稅范圍的相關(guān)主體必須依照并且僅僅只是依照法律的相關(guān)規(guī)定征稅，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確。稅收法定主義貫穿稅收立法和執(zhí)法的全部領(lǐng)域，其內(nèi)容包括稅收要件法定和稅務(wù)合法性，它不但要求有關(guān)納稅人、課稅對象、課稅標(biāo)準等稅收要件必須以法律形式作出規(guī)定，且有關(guān)課稅要素的規(guī)定必須盡量明確，還要求稅務(wù)機關(guān)按法定程序征稅，不得隨意減征、停征或免征，無法律依據(jù)不征稅。

如果實質(zhì)課稅原則的存在本身就和稅收法定原則有著不可調(diào)和的矛盾，那么實質(zhì)課稅原則就沒有存在的價值和意義。事實上，一方面，我們無法否認實質(zhì)課稅原則與稅收法定原則存在沖突，二者的沖突主要體現(xiàn)在:形式公平與實質(zhì)公平的對立。稅收法定原則表現(xiàn)于外的是它的客觀性，而其最主要的還是它的法定性，國家運用其政治權(quán)力向公民財產(chǎn)進行無償征收，“稅收是人民拿出自己一部分私人收入給君主或國家”，[13]為有效保護居民的財產(chǎn)權(quán)免遭政府不必要的侵害，必須通過法定的形式對政府的征稅行為進行約束和限制?！岸愂辗芍髁x，不只是簡單地對其歷史沿革和憲法思想史上所包含含意的沿襲，在當(dāng)代復(fù)雜的經(jīng)濟社會中，還必須賦予與它可保障對各種經(jīng)濟交易和事實的稅收效果予以充分的法的穩(wěn)定性和預(yù)測可能性的職能作用?！盵14]而實質(zhì)課稅原則追求的是具體形式中的合理性與妥當(dāng)性，追求的是一種實質(zhì)公平，由此，在具體制度的設(shè)計上不可避免地要賦予征稅機關(guān)一定的自由裁量權(quán)，而對這種自由裁量權(quán)又很難加以絕對限制，從而造成了與稅收法定原則的沖突。

另一方面，盡管實質(zhì)課稅原則和稅收法定原則在一定程度上存在某種差異，但是從更深層次來看，實質(zhì)課稅原則和稅收法定主義是一種相互補充和協(xié)調(diào)的關(guān)系。首先，實質(zhì)課稅原則可以有效彌補因稅收法定原則追求的形式公平而犧牲的個體公平，從而實現(xiàn)實質(zhì)公平。因此，實質(zhì)課稅原則所體現(xiàn)和追求的實質(zhì)合理性與稅收法定原則所體現(xiàn)和追求的外在形式的合法性之間，并不是互不相容乃至排斥的。其次，在保護納稅人的合法權(quán)益的問題上，兩者是統(tǒng)一的，稅收法定原則奉行的精神是納稅人權(quán)利至上主義，通過限制國家的權(quán)力從而保護納稅人的合法權(quán)益，其以保護納稅人權(quán)利和在稅法領(lǐng)域逐步實現(xiàn)人民主權(quán)為根本宗旨。而實質(zhì)課稅原則是在課稅時通過對實質(zhì)公平的追求從而在另一個層次上保護納稅人的合法權(quán)益。可以說，在保護納稅人的合法權(quán)益這一點上，實質(zhì)課稅原則和稅收法定原則所追求的目標(biāo)是一致的。綜上，實質(zhì)課稅原則與稅收公平原則并不是單純的沖突和對立關(guān)系，兩者在更深層次上是一種相互補充和協(xié)調(diào)的關(guān)系。

(二)與稅收效率原則的沖突與協(xié)調(diào)

稅收效率原則是西方財政經(jīng)濟學(xué)界所倡導(dǎo)的稅收原則之一，指稅收活動要有利于經(jīng)濟效率的提高，要求以最小的費用獲得最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展，或者最大限度地減輕對經(jīng)濟發(fā)展的妨礙。稅收效率原則的主要內(nèi)容是:(1)提高稅務(wù)行政效率，使征稅費用最少;(2)對經(jīng)濟活動的干預(yù)最小，使稅收的超額負擔(dān)盡可能小;(3)要有利于資源的最佳配置，“政府節(jié)約的目的不是減少財富的稅收負擔(dān)，而是使政府滿足所有合法的社會需求”[15]。實質(zhì)課稅原則要求司法機關(guān)不能僅僅依靠某種外表表現(xiàn)出來的經(jīng)濟形式來判定該種行為是否符合征稅的范圍，而是應(yīng)當(dāng)依據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)來確定它是否符合征稅的范圍，從而更好的公平納稅。但是，這樣做很可能要花費更多的人力、物力和財力，更多地干預(yù)稅收經(jīng)濟活動，使得征稅的成本增加，不可避免地與稅收效率原則相沖突。

一般而言，提高稅收本身效率的途徑有三種:運用先進科學(xué)方法管理稅務(wù);簡化稅制;盡可能將執(zhí)行費用轉(zhuǎn)化為管理費用。在市場經(jīng)濟中，一部分納稅人為了逃避稅款用盡了各式各樣的方式，使得合法納稅人的合法權(quán)益損害，這樣一來，合法納稅人將混入非法納稅人一流，運用非法手段逃避稅法規(guī)制。而且，隨著依法納稅人的減少，國家的稅收征管不到位，國家的收入不能滿足國家發(fā)展的需求，基于此，國家將會采取其他的方式如新的稅種或者提高某些稅種的稅率來達到國家稅收目標(biāo)，這樣一來就會加重稅務(wù)管理的不科學(xué)性，執(zhí)行費用增加，從長遠來看將降低稅收本身的效率。從這個層面來說，實質(zhì)課稅原則就是通過當(dāng)前經(jīng)濟表現(xiàn)于外的形式來探索經(jīng)濟實質(zhì)，從而更好的維護稅收征管秩序，保證了稅法實施的效率。

綜上，實質(zhì)課稅需要稅法的靈活性和彈性，可能增加個案稅務(wù)支出，而稅收法定追求的是稅法的確定性和可預(yù)測性，二者是存在矛盾的，但矛盾的事物并非不能共存、共發(fā)展。事實上，二者是殊途同歸的，稅收法定強調(diào)形式上的公平，實質(zhì)課稅傾向于實質(zhì)上的公平，二者的終極目標(biāo)都是公平。從一定程度上而言，任何為實現(xiàn)社會整體公平而增加的合理成本都是值得的。如果在運行時不幸產(chǎn)生偏差，那一定是稅收法治化程度不夠高所致，而絕非實質(zhì)課稅原則本身的問題。

四、構(gòu)建我國實質(zhì)課稅原則

稅收實踐的規(guī)范和稅法理論的完善都在呼喚實質(zhì)課稅原則的構(gòu)建，而這一切需要以現(xiàn)有的立法實踐和立法理論為基礎(chǔ)，明確規(guī)定實質(zhì)課稅原則，確定科學(xué)的判斷根據(jù)以及嚴格的程序保障制度。

(一)實質(zhì)課稅原則在我國的立法實踐

我國目前對實質(zhì)課稅原則的適用在立法上主要體現(xiàn)在《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》、《中華人民共和國消費稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》、《中華人民共和國營業(yè)稅條例》、《中華人民共和國稅收征管法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》和國稅總局發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)[2009]2號)等法律文件中。如2008年新的《企業(yè)所得稅法》第41條規(guī)定:“稅收征管機關(guān)有權(quán)按照相關(guān)規(guī)定對相關(guān)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來不按照獨立交易原則而造成的應(yīng)納稅額的減少而采取相應(yīng)的調(diào)整措施?！薄镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第115條規(guī)定:“可以通過參照同類或者類似企業(yè)的利潤率水平，企業(yè)成本加合理的費用和利潤、關(guān)聯(lián)企業(yè)集團整體利潤的合理比例等方法來核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額?！盵16]可見，我國在一些法律條文內(nèi)容中融合了實質(zhì)課稅原則的主要精神，同時在不同程度上賦予了稅務(wù)機關(guān)運用實質(zhì)課稅原則的權(quán)力。

從以上相關(guān)規(guī)定我們不難看出，實質(zhì)課稅原則在我國的立法只是分散在各個具體的稅種當(dāng)中，并非以明確的法律表現(xiàn)出來，援引實質(zhì)課稅原則更多的是來自于該理論而不是法律的規(guī)定。面對我國稅收規(guī)避的普遍存在，如何完善稅法上的實質(zhì)課稅原則，同時應(yīng)對層出不窮的新式避稅手段，降低法律治理的難度，賦予各種避稅手段以清楚明顯的合法或是違法的界限，使得對逃稅、避稅行為的治理有法可循，對于構(gòu)建更好的稅收征管秩序具有重大意義。

(二)構(gòu)建我國實質(zhì)課稅原則

1．在中國稅法通則或稅收征管法中明確稅法基本原則

稅法基本原則是統(tǒng)領(lǐng)所有稅收規(guī)范的根本準則，為包括稅收立法、執(zhí)法、司法在內(nèi)的一切稅收活動所必須遵守。實質(zhì)課稅原則在德國、日本和我國臺灣地區(qū)的立法及實踐中并非基本原則[17]，而在我國全國注冊會計師考試的教材中，明確寫著稅法基本原則包括稅收法定原則、稅法公平原則、稅收效率原則和實質(zhì)課稅原則。筆者認為應(yīng)在稅法通則中明確實質(zhì)課稅原則，且其實現(xiàn)狀況與其是否為基本原則沒有太大關(guān)系，而在于稅收法定主義的實現(xiàn)程度:如果稅收法治化程度較高，那么實質(zhì)課稅原則在相關(guān)稅法中自然會有嚴格界定和制約，不會出現(xiàn)侵犯公民財產(chǎn)權(quán)、破壞稅收法制體系的現(xiàn)象;如果稅收法治化程度比較低，那就更需要從法律上對實質(zhì)課稅原則進行確認和規(guī)制，以對具體稅法中的實質(zhì)課稅條文和實踐中實際存在的實質(zhì)課稅現(xiàn)象進行規(guī)范，以保障法律的權(quán)威。在稅法通則中對稅法基本原則進行明確規(guī)定，將促進公平稅負法律制度體系的建立，更好地發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)功能，調(diào)節(jié)高低收入差別。[18]如:《中華人民共和國民法通則》第4條規(guī)定:“民事活動應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。”這種做法很值得借鑒。將來制定中國稅法通則[19]時，應(yīng)在“第一章”專門規(guī)定基本原則，“稅收活動應(yīng)當(dāng)遵循稅收法定、稅法公平、稅收效率和實質(zhì)課稅的原則”，所有稅法的制定都要以此作為依據(jù)，而在目前，我們可以在《稅收征管法》的總則部分加入稅法基本原則的規(guī)定作為過渡。

2．稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)確定應(yīng)稅事實

實質(zhì)課稅原則在稅法實施過程中的作用我們有目共睹，它打擊了逃稅、避稅，保證了國家稅收的穩(wěn)定，加強了稅收征管，保護了合法納稅人的權(quán)益，體現(xiàn)了稅收公平原則的要求，實現(xiàn)了公平、正義的法的價值觀。伴隨著經(jīng)濟全球化的趨勢，各個國家之間的經(jīng)濟交往日益密切，同時新型交易方式的出現(xiàn)使得納稅人用各種各樣的方式逃避法律，此情形之下，維護法律的正常運行越來越困難。由于避稅具有形式合法和實質(zhì)違法的雙重特性，這使得其不能簡單歸于合法或是違法的范疇。這種邊際性導(dǎo)致納稅人可以利用稅法漏洞選擇立法不曾涵蓋的法律行為進行稅負規(guī)避。從法律的角度來說，立法的不足可以使用相關(guān)的類推解釋、意思擴大的形式來彌補，然而根據(jù)稅收法定原則，在稅法適用過程中，為了保護相關(guān)納稅人的合法權(quán)益，沒有法律的明文規(guī)定，不能做出違背法律規(guī)定的關(guān)于稅法條文的解釋?！叭绻灰勒辗梢?guī)定正確、嚴正地進行征稅，那么不管課稅多么正確嚴正，其本身已經(jīng)失去了其意義。”[20]如果要做到既不違反法律，又能實現(xiàn)稅收公平，那么，我們可以直接在稅法當(dāng)中增加彈性條款，即確立實質(zhì)課稅原則。根據(jù)實質(zhì)課稅原則，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)我國經(jīng)濟實質(zhì)確定相應(yīng)的應(yīng)稅事實，此種方式有利于應(yīng)對層出不窮的新式避稅手段，降低法律治理的難度，同時賦予各種避稅手段以清楚明顯的合法或是違法的界限，使得更多的逃稅、避稅行為有法可循，從而構(gòu)建更好的規(guī)制稅收征管秩序。經(jīng)濟實質(zhì)是指納稅人的經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，包括但不限于納稅人的真實負擔(dān)能力。實質(zhì)課稅原則要求我們不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。

3．建立納稅訴訟制度

“租稅是一種犧牲，其目的在于保存社會與社會組織?！盵21]只有將實質(zhì)課稅原則明確立法，才能打擊稅收規(guī)避行為，真正實現(xiàn)稅收公平和社會和諧，但實質(zhì)課稅原則畢竟是一項彈性比較大的制度設(shè)計，必須通過在相應(yīng)的法律中嚴格規(guī)定其實施條件和權(quán)力制約等形式避免其濫用。如:納稅人訴訟的原告主體資格多元化，公民、社會團體、檢察機關(guān)均可提起訴訟;納稅人對于政府使用主要由稅金構(gòu)成的公共財政資金行為，應(yīng)有權(quán)利提起納稅人訴訟;社會不可能為納稅人訴訟提供全面的支持，但可以通過設(shè)立公益基金的方式為其提供有形的支持;等等。同時，司法機關(guān)作為法律的最后屏障，在行政執(zhí)法機關(guān)使用實質(zhì)課稅原則的時候應(yīng)當(dāng)做好監(jiān)督工作。首先，在行政機關(guān)使用實質(zhì)課稅權(quán)力的時候應(yīng)當(dāng)對其進行監(jiān)督，對有任何違法、越權(quán)的行為都應(yīng)當(dāng)及時通知執(zhí)行機關(guān)。若執(zhí)行機關(guān)置之不理時便可向上級機關(guān)建議對其進行處罰。其次，作為一個裁判者，處理相關(guān)稅收征管案件一定要以事實為依據(jù)、以法律為準繩，保證程序正當(dāng)、確保司法公正，在公開、公平的環(huán)境下給予當(dāng)事人最公正的裁判。

五、結(jié)論

在不斷變化發(fā)展的社會現(xiàn)實面前，立法者的認知能力有限，同時法律的穩(wěn)定性并不能滿足所有具體案件的需要。在這樣的情況之下，容易造成具體的案件并沒有與之相匹配的法律，于是一些不法分子利用法律漏洞規(guī)避稅法，造成國家財政收入的減少。有時政府為了國家收入的穩(wěn)定和維持正常的機制運轉(zhuǎn)，可能會將不法分子逃避的稅款通過其他的合法方式轉(zhuǎn)嫁給合法納稅人，但這樣做明顯違反了普遍課稅、量能課稅的稅法正義性要求。實質(zhì)課稅原則正是為了克服稅法缺陷而出現(xiàn)，是稅收公平原則的發(fā)展和延伸，是稅收正義在稅法適用時的進一步體現(xiàn)，有利于調(diào)節(jié)法律缺陷與社會現(xiàn)實之間的矛盾，有利于促進社會的進步和真正意義上的法律正義的實現(xiàn)。其經(jīng)濟實質(zhì)主義要求不局限于法律條文，而是根據(jù)法律精神且從實際中的經(jīng)濟實質(zhì)進行課稅，這樣可以更好的實現(xiàn)稅法公平，使稅法的作用得到最大限度的發(fā)揮。制定中國稅法通則時，應(yīng)在“第一章”專門規(guī)定基本原則，“稅收活動應(yīng)當(dāng)遵循稅收法定、稅法公平、稅收效率和實質(zhì)課稅的原則”，所有稅法的制定都要以此作為依據(jù)，而在目前，我們可以在《稅收征管法》的總則部分加入稅法基本原則的規(guī)定作為過渡。同時，實質(zhì)課稅原則畢竟是一項彈性比較大的制度設(shè)計，必須通過在相應(yīng)的法律中嚴格規(guī)定其實施條件和權(quán)力制約等形式避免其濫用。

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