北京交通大學(xué) 戴菲菲

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)人員按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的要求，根據(jù)會(huì)計(jì)理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，利用自己的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)日常會(huì)計(jì)事項(xiàng)或交易的處理以及財(cái)務(wù)報(bào)告的編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過(guò)程。它具有專業(yè)性、目標(biāo)性、權(quán)衡性和受制約性的特點(diǎn)。隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的迅速變化以及企事業(yè)單位不確定事項(xiàng)的增多，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平就顯得越發(fā)的重要，無(wú)論是會(huì)計(jì)原則的選擇和協(xié)調(diào)還是會(huì)計(jì)處理方法的選擇抑或是會(huì)計(jì)估計(jì)的運(yùn)用，無(wú)一不用到會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力的高低影響到所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，進(jìn)而影響到據(jù)此做出決策的投資人或是債權(quán)人的投資決策，影響著整個(gè)社會(huì)的資源配置效率。

2006年新頒布和實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告?！毙聹?zhǔn)則把權(quán)責(zé)發(fā)生制與會(huì)計(jì)主體等假設(shè)放到同等地位上，在固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)計(jì)量、借款費(fèi)用資本化、以及公允價(jià)值的評(píng)估等方面都涉及到會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，新準(zhǔn)則的頒布將會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平提高到了會(huì)計(jì)發(fā)展史上的一個(gè)新高度。因此研究影響會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平的因素，目的是更好地提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，改善職業(yè)判斷質(zhì)量，使之提供更可靠和有用的會(huì)計(jì)信息。

郭淑芳、楊潔(2005)[1]認(rèn)為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷受到企業(yè)的組織形式，經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，會(huì)計(jì)法律行政法規(guī)以及會(huì)計(jì)人員自身的職業(yè)水平的影響。宋濤(2006)[2]以馬斯洛的需求層次理論作為分析基礎(chǔ)，把影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的因素分為兩個(gè)大的方面：心理因素和環(huán)境因素。心里因素包括三個(gè)方面：追逐經(jīng)濟(jì)利益的需要和動(dòng)機(jī)、會(huì)計(jì)個(gè)體的價(jià)值觀以及會(huì)計(jì)人員個(gè)體的職業(yè)判斷能力；環(huán)境因素也包括三個(gè)方面：經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境和法律環(huán)境。陳夢(mèng)(2007)，王麗杰(2008)，鄧麗萍(2009)[3]等學(xué)者將影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的因素劃分為：主體、客體和環(huán)境因素。主體因素指的是會(huì)計(jì)人員自身方面的因素，它要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)具有合理的知識(shí)結(jié)構(gòu)和廣泛的知識(shí)面以及長(zhǎng)期的經(jīng)驗(yàn)積累?？腕w因素指的是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷所涉及的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，它本身具有復(fù)雜性和重復(fù)性。環(huán)境因素指的是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷所處的環(huán)境，包括制度環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)內(nèi)部的治理環(huán)境等。李長(zhǎng)青(2009)[4]對(duì)影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的因素進(jìn)行了具體分析，并構(gòu)建了敏感性分析框架進(jìn)行深入探討，認(rèn)為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷密切相關(guān)，該文雖然未對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與影響因素之間的關(guān)系做定量分析，但是構(gòu)建的敏感性分析框架對(duì)指導(dǎo)以后學(xué)者的定量研究具有重要的指導(dǎo)作用。張迎迎，刑傳(2011)[5]對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與盈余管理的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，作者運(yùn)用主成分分析法對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力進(jìn)行了定量計(jì)量，選取了12個(gè)影響因素，包括財(cái)務(wù)高管教育背景、財(cái)務(wù)高管職稱、獨(dú)立董事比例、股權(quán)集中度等12個(gè)解釋變量做了主成分提取，選取了6個(gè)主成分來(lái)衡量會(huì)計(jì)職業(yè)判斷綜合水平，雖然該文沒(méi)有直接對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷關(guān)于影響因素的敏感性分析，但該文對(duì)各個(gè)因素指標(biāo)的選取和定義值得借鑒。綜上，學(xué)術(shù)界在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷影響因素方面的研究，多是規(guī)范性研究，雖然劃分方式不太一樣，但總的說(shuō)來(lái)，可以把影響因素劃分為三個(gè)大的方面，一是會(huì)計(jì)人員自身所具備的職業(yè)能力；二是公司所提供的整個(gè)公司的治理環(huán)境；三就是外部的宏觀環(huán)境，包括政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境等，因?yàn)槿笠蛩卦趯?shí)際操作中不好量化，因此對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷影響因素做實(shí)證研究的學(xué)者少之又少。

本文用回歸分析的方法從實(shí)證的角度研究了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的影響因素，理論意義在于從財(cái)務(wù)人員自身的素質(zhì)方面和公司治理結(jié)構(gòu)方面來(lái)研究對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平的影響，這突破了以往對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷規(guī)范性研究的視角，對(duì)于未來(lái)研究會(huì)計(jì)職業(yè)判斷以及財(cái)務(wù)人員素質(zhì)培養(yǎng)、公司治理結(jié)構(gòu)調(diào)整等方面都具有積極的啟示意義。

1 研究設(shè)計(jì)

1.1 樣本選擇

本文研究樣本為2010、2011年滬市A股的上市公司，由于上證50指數(shù)在成分股的選擇方法上是根據(jù)科學(xué)客觀的方法，挑選上海證券市場(chǎng)規(guī)模大、流動(dòng)性好的最具代表性的50只股票組成樣本股，該指數(shù)涵蓋的行業(yè)范圍較廣，所包含的企業(yè)都是比較大型的企業(yè)，其所提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，高管背景數(shù)據(jù)等比較穩(wěn)定和可靠，因此本文選取上證50指數(shù)中的成分股作為研究樣本?？紤]到上證50指數(shù)每半年更新一次成分股，但每次更新的比例不到10%，且本文研究所用的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)多以年報(bào)數(shù)據(jù)作參考，因此所選取的樣本均為下半年上海證券交易所公布的成分股。剔除了數(shù)據(jù)不全的包鋼稀土、中國(guó)遠(yuǎn)洋、興業(yè)銀行等公司樣本，一共是95個(gè)樣本。

1.2 變量定義

根據(jù)張迎迎，刑傳(2011)[5]的研究結(jié)論：高管素質(zhì)是進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力研究的核心因素，再加上CFO是會(huì)計(jì)信息的主要責(zé)任者，而普通會(huì)計(jì)人員的信息缺失嚴(yán)重，因此本文擬以CFO的的職業(yè)素質(zhì)來(lái)衡量會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)水平。何威風(fēng)，劉啟亮(2010)[6]在研究我國(guó)上市公司高管背景與財(cái)務(wù)重述的關(guān)系時(shí)，得出結(jié)論財(cái)務(wù)高管的性別特征與財(cái)務(wù)重述顯著正相關(guān)，也就是說(shuō)越是男性CFO越容易發(fā)生財(cái)務(wù)重述。從根源上看，財(cái)務(wù)重述可能源于會(huì)計(jì)人員的疏忽，更可能源于舞弊，也就是說(shuō)與會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平息息相關(guān)，因此本文大膽假設(shè)CFO的性別也是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平的影響因素之一，將CFO的性別納入解釋變量中，考慮到CFO在各個(gè)公司的稱謂不同，比如說(shuō)財(cái)務(wù)總監(jiān)、總會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)部長(zhǎng)、財(cái)務(wù)經(jīng)理等，本文所指的CFO是指主管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人。本文選取的解釋變量包括以下幾種。

(1)CFO性別(Sex)：男性為1，女性為0；(2)CFO年齡(Age)：CFO實(shí)際年齡；(3)CFO學(xué)歷(Dgre)：高中或中專以下為1、大專為2、本科為3、碩士為4、博士為5；(4)公司規(guī)模(Size)：總資產(chǎn)賬面價(jià)值的自然對(duì)數(shù)；(5)凈資產(chǎn)收益率(Roe)：凈利潤(rùn)/平均凈資產(chǎn)；(6)第一大股東持股比例(Larg)：第一大股東持股/總股本；(7)董事會(huì)規(guī)模(M)：董事會(huì)人數(shù)；(8)獨(dú)立董事比例(Rate)：獨(dú)立董事人數(shù)/董事會(huì)人數(shù)。考慮到年份的變化，本文將年份(Year)作為控制變量：2011年為1，否則為0。

劉峰，王兵(2006)[7]在研究職業(yè)判斷水平時(shí)，認(rèn)為職業(yè)判斷金額是以利潤(rùn)為導(dǎo)向的，他們采用職業(yè)判斷金額與利潤(rùn)絕對(duì)值的比率來(lái)衡量職業(yè)判斷水平，其中職業(yè)判斷金額主要包括兩大項(xiàng)：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(壞賬準(zhǔn)備、存貨減值準(zhǔn)備、投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備)和固定資產(chǎn)折舊，本文也采取這兩位學(xué)者的做法，將職業(yè)判斷水平定義如下：職業(yè)判斷水平(Stan)=職業(yè)判斷金額/利潤(rùn)絕對(duì)值。

1.3 數(shù)據(jù)來(lái)源

本文CFO的數(shù)據(jù)來(lái)自國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)；財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和公司治理的數(shù)據(jù)來(lái)自金融界、鳳凰網(wǎng)網(wǎng)站、上海證券交易所網(wǎng)站以及上市公司年報(bào)等。

2 實(shí)證研究

2.1 描述性統(tǒng)計(jì)

描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示：Sex的均值為0.77，說(shuō)明在我國(guó)財(cái)務(wù)高管中，男性比女性多；Age的均值為47.83，說(shuō)明我國(guó)的財(cái)務(wù)高管年齡普遍較大；不僅如此，從Dgre可以看出，高管們學(xué)歷也都普遍較高，平均水平都是大學(xué)本科以上的。

2.2 回歸結(jié)果分析

本文對(duì)各變量做了皮爾森相關(guān)性檢驗(yàn)，結(jié)果顯示各自變量之間不具有顯著的相關(guān)性。

下面表1、表2、表3是回歸的結(jié)果。

表1 模型匯總

表2 Anova

表3 回歸系數(shù)

由表1、表2的回歸結(jié)果可以看出方程整體的線性回歸在95%的置信水平下是顯著的，R值為58.1%，說(shuō)明本文所選的解釋變量對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平的解釋程度能達(dá)到60%左右，這也從定量角度證實(shí)了學(xué)者們對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷影響因素的推測(cè)。

由表3可以得出，在財(cái)務(wù)人員自身素質(zhì)方面，財(cái)務(wù)高管的學(xué)歷的回歸系數(shù)為正，且在5%的顯著性水平下通過(guò)了檢驗(yàn)，這說(shuō)明財(cái)務(wù)高管的學(xué)歷確實(shí)影響著會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平，學(xué)歷越高，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平也就越高。Sex的回歸系數(shù)為正，說(shuō)明財(cái)務(wù)高管的性別與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平有正相關(guān)關(guān)系，也就是男性財(cái)務(wù)高管職業(yè)判斷水平比女性要高，但是在95%的置信水平下，這一結(jié)果并不顯著。另外，可以看到財(cái)務(wù)高管的年齡雖然對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平有正的影響，但是回歸結(jié)果也不顯著，這有可能是因?yàn)樨?cái)務(wù)高管本來(lái)就是會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)方面的專業(yè)人才，對(duì)專業(yè)知識(shí)的掌握是任職的內(nèi)在要求、應(yīng)有的義務(wù)，因此財(cái)務(wù)高管的年齡并不一定能顯示出在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷方面的優(yōu)越性。

在公司治理方面，公司的凈資產(chǎn)收益率和第一大股東持股比例都對(duì)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷水平有顯著影響，而且是負(fù)面的影響。也就是說(shuō)凈資產(chǎn)收益率和第一大股東持股比例越高，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平越低。之所以會(huì)這樣，這有可能是因?yàn)閮糍Y產(chǎn)收益率反映了股東的真實(shí)收益率，為了盡可能滿足股東要求的必要收益率，財(cái)務(wù)人員可能會(huì)有意識(shí)的在職業(yè)判斷時(shí)選擇那些能盡量提高股東收益率的一些準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)方法，而不是能最可靠和公允反映會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)則或者是會(huì)計(jì)方法，因而凈資產(chǎn)收益率高，很有可能是財(cái)務(wù)人員傾向性選擇的結(jié)果，這在某種程度上降低了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平。另一個(gè)影響因素——第一大股東持股比例——之所以與會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平有顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，本文認(rèn)為很有可能是第一大股東持股比例越高，對(duì)整個(gè)公司的控制權(quán)也就越大，越有可能直接或者間接地干預(yù)或者影響財(cái)務(wù)人員的會(huì)計(jì)判斷和選擇，使他們做出有利于提高股東權(quán)益的會(huì)計(jì)選擇和判斷，而不是可靠地適合于公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況的會(huì)計(jì)選擇。從表3也可以看出其他的公司治理變量公司規(guī)模、董事會(huì)規(guī)模、獨(dú)立董事比例等對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平?jīng)]有顯著影響，與學(xué)者們規(guī)范性討論的結(jié)果不太一致。

3 結(jié)語(yǔ)

本文以上證50指數(shù)的成分股作為研究樣本，研究上市公司會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平的影響因素，并對(duì)影響因素與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平做了多元回歸分析，回歸結(jié)果顯示會(huì)計(jì)人員的學(xué)歷；公司凈資產(chǎn)收益率；第一大股東持股比例等都對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平有顯著影響，證實(shí)了以前學(xué)者們對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷規(guī)范性討論中所得的結(jié)論，即會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平的高低取決于會(huì)計(jì)人員自身的素質(zhì)高低，還取決于公司的治理結(jié)構(gòu)。

本文從實(shí)證的角度用多元回歸的方法來(lái)直接研究會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平的影響因素，這是以前學(xué)者所沒(méi)有嘗試過(guò)的，而且所得結(jié)論也進(jìn)一步證實(shí)了學(xué)者們之前所做的規(guī)范性研究所得結(jié)論。但是，從結(jié)論也可以看出，本文所選因素對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平的解釋程度還不夠高，不到60%，這說(shuō)明還有其他比較重要的影響因素被忽略了，這也是本文寫作的不足之處，之所以存在這種情況，本文認(rèn)為有以下原因：

(1)所選樣本量太小，樣本覆蓋范圍不夠廣泛。本文所選樣本股是上證50指數(shù)樣本股，樣本數(shù)量較小，而且所選樣本都是一些大型的業(yè)績(jī)穩(wěn)定的上市公司，但是都是傳統(tǒng)行業(yè)的公司，一些新型行業(yè)比如說(shuō)環(huán)保節(jié)能類公司并未包含其中。

(2)所選變量不夠充分。正如學(xué)者們所討論的一樣，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷受到三方面因素的影響：會(huì)計(jì)人員自身，企業(yè)治理結(jié)構(gòu)以及外部環(huán)境。由于外部環(huán)境包括政治、經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境，無(wú)法具體對(duì)它進(jìn)行定量統(tǒng)計(jì)，以前學(xué)者也未在這方面有所研究，筆者學(xué)識(shí)有限無(wú)法把外部環(huán)境定量化，就沒(méi)有加入外部環(huán)境變量這一重大影響因素。另外在財(cái)務(wù)人員自身素質(zhì)方面，由于無(wú)法有效獲得財(cái)務(wù)人員的相關(guān)信息，因此采用的都是財(cái)務(wù)高管的信息來(lái)代替，與實(shí)際情況可能存在著較大差異，這也是本文研究結(jié)論不太充分的重大原因。

[1] 郭淑芳,楊潔.會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的影響因素及原則和方法[J].中國(guó)科技信息,2005(23B).

[2] 宋濤.會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的影響因素分析[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化,2006(483).

[3] 鄧麗萍.會(huì)計(jì)職業(yè)判斷初探[J].經(jīng)濟(jì)師,2009(5).

[4] 李長(zhǎng)青.關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的敏感性分析及其應(yīng)用[J].財(cái)會(huì)月刊,2009(4).

[5] 張迎迎,刑傳.會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與盈余管理實(shí)證研究[J].財(cái)會(huì)通訊,2011(11).

[6] 何威風(fēng),劉啟亮.我國(guó)上市公司高管背景特征與財(cái)務(wù)重述行為研究[J].管理世界,2010(7).

[7] 劉峰,王兵.什么決定了利潤(rùn)差異：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是職業(yè)判斷？——來(lái)自中國(guó)A、B股市場(chǎng)的初步證據(jù)[J].會(huì)計(jì)研究,2006(3).