盛立中（香港嶺南大學(xué) 中國 香港）

“愛爾蘭面包片”是20世紀(jì)80年代蘋果公司在全球初露頭角時開發(fā)推出的一種財務(wù)戰(zhàn)略，全稱為“Double Irish With A Dutch Sandwich”（愛爾蘭面包片荷蘭夾心三明治），其目標(biāo)是為蘋果公司在其海外業(yè)務(wù)中最大限度地實(shí)現(xiàn)節(jié)省稅務(wù)成本。此后，逾百家美國著名跨國公司通過改頭換面方式或直接沿襲蘋果公司的“愛爾蘭面包片”財務(wù)戰(zhàn)略，每年在全球成功避掉超過百億美元的巨額稅款，包括谷歌、亞馬遜、Facebook、惠普和微軟等美國跨國企業(yè)集團(tuán)。

蘋果公司海外避稅路線圖

蘋果公司新出爐的財務(wù)報告顯示，2012財年，蘋果公司在海外獲得368億美元利潤，繳納了7.13億美元公司所得稅，稅負(fù)為1.9%。十幾年來，蘋果公司在美國本土之外的業(yè)務(wù)為其賺取了上千億美元，但其繳納的公司所得稅從未超過2.5%。蘋果公司并不諱言自己在避稅工具上的創(chuàng)新以及在全球?qū)嵤┑墓?jié)稅會計策略。蘋果公司高管自稱，他們有自己的全球財務(wù)戰(zhàn)略，會充分利用不同地區(qū)稅率之間的差異優(yōu)勢，并自詡他們致力于在全球降低稅負(fù)的策略完全“合法”、“合規(guī)”。

蘋果公司全球稅務(wù)戰(zhàn)略的成功應(yīng)歸功于其在海外業(yè)務(wù)中使用了獨(dú)創(chuàng)的“愛爾蘭面包片”避稅大法，即通過將蘋果公司的海外業(yè)務(wù)利潤經(jīng)由愛爾蘭——荷蘭——愛爾蘭最終轉(zhuǎn)至英屬維爾京群島。蘋果公司的這個避稅過程并不復(fù)雜。首先，蘋果公司在愛爾蘭投資設(shè)立兩家子公司（愛爾蘭在歐盟中公司所得稅率最低），名稱分別為“蘋果運(yùn)營國際公司”（Apple Operations International，AOI）和“蘋果銷售國際公司”（Apple Sales International，ASI）。AOI和ASI的主要控股權(quán)不是掌握在美國加州的蘋果公司總部，而是掌握在英屬維爾京群島由蘋果公司設(shè)立的鮑德溫控股無限公司（Baldwin Holdings Unlimited）。根據(jù)愛爾蘭稅法，公司因管理和控股權(quán)不同，可以免繳部分或全部公司所得稅。

蘋果公司先是把在美國加州總部研發(fā)的專利或其他無形資產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)到AOI名下，由此，AOI海外業(yè)務(wù)盈利將對應(yīng)的是愛爾蘭12.5%的低公司所得稅稅率，而非美國35%的高稅率（目前美國稅法對跨國公司滯留于海外的利潤暫緩征稅）。然后，AOI把其從美國蘋果公司總部獲得的各類無形資產(chǎn)授權(quán)于另一家愛爾蘭子公司——也就是所謂的“第二片面包”ASI。AOI負(fù)責(zé)收取特許權(quán)使用費(fèi)，ASI則負(fù)責(zé)收取蘋果公司海外銷售的業(yè)務(wù)收入，成本在其之間互相轉(zhuǎn)移。由于愛爾蘭與歐洲多國簽有協(xié)議，愛爾蘭不向本國公司從荷蘭等國取得的收入征稅。因而，ASI會先在荷蘭設(shè)立一家殼公司——也就是所謂的“荷蘭夾心”，并將所取得的海外銷售收入首先記錄荷蘭殼公司的賬上，荷蘭殼公司將一些必要的開銷轉(zhuǎn)移到ASI，利潤則轉(zhuǎn)移到在英屬維爾京應(yīng)稅的鮑德溫公司。如此一來，由于大部分業(yè)務(wù)和利潤貌似都產(chǎn)生于愛爾蘭之外，蘋果公司原本可以在愛爾蘭享受的“低公司所得稅”也大都省掉了。

“愛爾蘭面包”殃及全球

美國官方和歐洲媒體公開披露的資料顯示，谷歌的避稅策略與蘋果公司如出一轍，只不過將子公司由愛爾蘭騰挪到避稅天堂百慕大。谷歌荷蘭公司日前提交的一份文件顯示，谷歌利用會計技巧，2011年在全球范圍內(nèi)成功節(jié)省了約20億美元公司所得稅。英國財政部的一位官員稱，2011年谷歌在英國的營業(yè)收入超過6億美元，但只繳了940萬美元稅款（包括商品稅和少量地方稅），稅負(fù)僅為1.5%。此外，總部在美國舊金山的Facebook也是“愛爾蘭面包片”的超級擁躉。Facebook愛爾蘭公司的營業(yè)收入占其全球營業(yè)收入的40%強(qiáng)，其2011年的毛利為13.5億美元，但只在當(dāng)?shù)乩U了400萬美元公司所得稅。

在英國，亞馬遜過去3年銷售收入額超過110億美元，但從未繳納過公司所得稅。而星巴克公司在英國已經(jīng)苦心經(jīng)營了十幾年，門店多達(dá)700家，但納稅甚微。英國一家獨(dú)立調(diào)研機(jī)構(gòu)進(jìn)行的一項為期4年的調(diào)查顯示，星巴克在英國的14年中，營業(yè)額近50億美元，累計只繳納了1 376萬美元稅款，納稅額低于營業(yè)額的1%。2011年星巴克在英國的營業(yè)額為6.37億美元，未繳納一分錢稅款。英國稅務(wù)專家分析，星巴克的財務(wù)主管的演技非常高超，他們采用了復(fù)雜的避稅工具組合——包括收取專利和版權(quán)費(fèi)、資本弱化、轉(zhuǎn)讓定價等避稅工具的組合運(yùn)用，把在英國獲得的利潤搞得無影無蹤。星巴克坦誠，星巴克在英國的店鋪確實(shí)“按公司規(guī)定”進(jìn)行了會計處理，其中就包括向星巴克位于荷蘭的歐洲總部支付商標(biāo)使用權(quán)在內(nèi)的專利費(fèi)，規(guī)避了部分英國稅收。

現(xiàn)實(shí)中，對于傳統(tǒng)工業(yè)品制造和零售商而言，轉(zhuǎn)讓定價仍然是他們的“慣性”避稅方式。比如，日本大阪國稅局此前公開的數(shù)據(jù)顯示，日本夏普在最近的5年里，通過其設(shè)在全球的關(guān)聯(lián)企業(yè)采取轉(zhuǎn)讓定價方式少繳了約8 000萬美元稅款。不過，跨國公司慣用的轉(zhuǎn)讓定價避稅方式目前已經(jīng)受到各國稅務(wù)當(dāng)局的挑戰(zhàn)，如稅收約談機(jī)制、同期資料審查、公平交易原則，等等。成熟的反避稅防火墻堵塞了其中的大部分漏洞，傳統(tǒng)銷售企業(yè)在避稅工具的使用上已經(jīng)不那么得心應(yīng)手，甚至很難研發(fā)和找到新的避稅路徑。比如，沃爾瑪2011年取得的營業(yè)利潤為244億美元，但是在世界范圍內(nèi)支付了高達(dá)近60億美元稅款，稅負(fù)高達(dá)24.6%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過美國的高科技跨國公司。沃爾瑪高級主管為此曾向美國財政部和勞工部大倒苦水，抱怨稅負(fù)不公。

2012年4月29日，《紐約時報》刊登評論文章稱，蘋果公司作為一個窗口，讓外界了解了高科技公司是如何利用現(xiàn)有稅收漏洞進(jìn)行合理避稅的?，F(xiàn)有稅收法規(guī)都是在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代制定的，已不能適應(yīng)今天的數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代。因?yàn)楝F(xiàn)在高科技公司的主要收入已非實(shí)體產(chǎn)品的銷售，更多的是專利授權(quán)等無形資產(chǎn)銷售。像蘋果、谷歌、亞馬遜、惠普和微軟等公司，其很多利潤并不來自于實(shí)體商品，而是來自專利等知識產(chǎn)權(quán)的特許權(quán)使用費(fèi)。這些公司的產(chǎn)品本身就是數(shù)字化的。與超市運(yùn)營商或汽車生產(chǎn)商相比，高科技公司更容易將利潤轉(zhuǎn)移到低稅率國家。據(jù)統(tǒng)計，過去兩年，屬于標(biāo)準(zhǔn)普爾500指數(shù)成份股的71家高科技公司在全球范圍內(nèi)繳納的稅款平均比非高科技公司低1/3。

沒錯，目前蘋果公司iTunes部門（iTunes是蘋果公司最熱門的音樂軟件）最重要的收入來源正是軟件。2012年蘋果公司來自軟件的營業(yè)收入高達(dá)36億美元。隨著全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場份額的不斷擴(kuò)大，各國稅務(wù)當(dāng)局反避稅工作面臨新的挑戰(zhàn)。而從目前來看，對于諸如“愛爾蘭面包片”這樣游走在法律邊緣上的新型避稅工具，各國稅務(wù)當(dāng)局確實(shí)還未達(dá)成一項應(yīng)對共識。除了主權(quán)與稅收管轄權(quán)的困惑之外，一個很重要的原因就是，“愛爾蘭面包片”是一個完整避稅鏈，像蘋果公司生產(chǎn)的產(chǎn)品一樣具有高科技含量。此外，合規(guī)性避稅在道德上或有可議之處，法律上卻沒有什么顯著問題。在不違一國稅法的同時，“愛爾蘭面包片”充分利用了國與國之間不同的稅收制度（漏洞），環(huán)環(huán)相扣，技法嫻熟，目的明確，途徑合法。誠然，對于蘋果、谷歌這類業(yè)務(wù)遍及全球的高科技公司，避稅地的存在、稅收制度性漏洞和反避稅工具（手段）的相對滯后，也為他們的CFO們提供了大展手腳的機(jī)會。

“愛爾蘭面包片”對于美國公司而言或許是一項實(shí)戰(zhàn)性很強(qiáng)的避稅專利，也可以說已經(jīng)功成名就，但卻很難被其他國家的跨國公司“山寨”。美國稅法對美國納稅人在全球范圍內(nèi)獲取的利潤具有課稅權(quán)，但又對企業(yè)滯留于國外的利潤采取變相的延期納稅政策，直至利潤返回國內(nèi)。盡管美國政府與多國簽有稅收協(xié)定，但是，由于美國稅率較高，跨國公司還是不甘心把在海外實(shí)現(xiàn)的利潤匯回美國。換言之，高稅率為美國大公司原始的避稅沖動增添了關(guān)鍵誘因。2009年5月，白宮公開的一份數(shù)據(jù)顯示，在統(tǒng)計最新且最全的2004年，美國籍跨國公司國外收入近7 000億美元，但只向美國繳稅160億美元，實(shí)際稅負(fù)僅為2.3%。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家、前財政部長薩默斯曾發(fā)文稱，美國企業(yè)稅率位居全球最高水平，從而刺激企業(yè)人為操控財務(wù)，通過轉(zhuǎn)讓定價等避稅方式把需申報的美國利潤降至最低。

美國政府目前面臨的最大問題，是稅收政策的決策者總是癡迷于現(xiàn)有法規(guī)的拾遺補(bǔ)闕，而不是從源頭上解構(gòu)政府財政是如何“掉進(jìn)黑洞”中去的。奧巴馬此前曾多次聲稱，他要取消那些把工作送到國外去的稅收漏洞，無論利潤是否匯回美國，統(tǒng)統(tǒng)征稅。此舉遭到大公司和部分經(jīng)濟(jì)學(xué)家的強(qiáng)烈反對，因?yàn)榇伺e或許會導(dǎo)致公司總部大面積向國外遷徙。2011年，包括蘋果、谷歌、微軟和輝瑞在內(nèi)的近50家公司和其他機(jī)構(gòu)結(jié)成聯(lián)盟，敦促國會推出“歸國減免”政策，允許美國企業(yè)在無需承擔(dān)巨額稅款的條件下將財富轉(zhuǎn)回美國。其實(shí)，像美國這樣的國家，政客與利益集團(tuán)合伙制造的稅收漏洞對于稅務(wù)當(dāng)局來說像是掉在灰里的豆腐，拍不得，打不得，稅收政策上的寬嚴(yán)適度談何容易。

最近，歐洲各國稅務(wù)當(dāng)局貌似正在采取有針對性的行動，盡管某些對策似乎還遠(yuǎn)不那么嚴(yán)謹(jǐn)，但足以令人產(chǎn)生病急亂投醫(yī)的感覺。比如，在英國，財政部官員已經(jīng)與星巴克主管談妥，無論星巴克在英國是否盈利，在未來兩年每年都要向英國繳納至少1 600萬美元公司稅（類似稅收“大包干”）。而澳大利亞在2012年底宣布了一項新稅法草案，旨在阻止包括谷歌在內(nèi)的大型跨國企業(yè)將在澳大利亞所獲得的收入轉(zhuǎn)移至荷蘭或愛爾蘭等低稅率國家。澳大利亞助理國庫部長布拉德伯里稱，雖然在谷歌做廣告的澳大利亞企業(yè)看起來是依照合同與谷歌澳大利亞子公司進(jìn)行日常交易，但是它們實(shí)際上是從谷歌設(shè)在愛爾蘭的子公司購買廣告。按照澳大利亞稅法，上述收入的征稅權(quán)屬于愛爾蘭。

“真正的資本主義”？

谷歌執(zhí)行董事長施密特日前公開宣稱，對公司能夠在全球范圍內(nèi)成功地實(shí)施節(jié)稅策略深感自豪和驕傲。施密特稱:“這樣的資金運(yùn)作才叫真正的‘資本主義’。我對此毫無疑問，絕對支持?！笔袌鼋?jīng)濟(jì)，追求利益最大化是資本趨利性使然，各國稅務(wù)當(dāng)局也正是利用了資本的這個特性開出各種稅收優(yōu)惠（藥）方子。如果站在更高的維度觀察，企業(yè)或個人覬覦在不違法的前提下最大程度地減輕稅收負(fù)擔(dān)的努力并沒有什么可指責(zé)的。正像企業(yè)家大手筆慈善不能說就是沽名釣譽(yù)一樣，避稅的道德與法律邊界并不好拿捏。曾擔(dān)任過英國財政大臣的希利就曾指出:“避稅和偷稅的區(qū)別就是監(jiān)獄圍墻的厚度?！?/p>

既然蘋果、谷歌等跨國公司的高管們公開扯出“資本主義”全球運(yùn)作的大旗，他們就絕不會在中國這個全球最大的新興市場上碌碌無為。也正因?yàn)槿绱耍瑪嗖豢蓪Ξ?dāng)下中國反避稅形勢產(chǎn)生盲目樂觀情緒，更容不得工作上的絲毫懈怠。誠然，不管信奉什么“主義”，只要是市場經(jīng)濟(jì)，避稅和反避稅就是一個永恒的話題。目前，跨國公司在新型避稅工具的研發(fā)上已經(jīng)走火入魔，不遺余力。如何針對其運(yùn)行機(jī)理進(jìn)行層層剝離，拿出治魔之道？現(xiàn)實(shí)要求我們在反避稅工具的頂層設(shè)計中，重視和加大對高科技跨國企業(yè)無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)授權(quán)方面的反避稅防火墻建設(shè)，將稅收優(yōu)惠政策的制訂與反避稅工作結(jié)合起來，在完善反避稅法規(guī)的同時，秉持合法、合規(guī)、公平、透明的精神，優(yōu)化數(shù)字類相關(guān)產(chǎn)品交易的稅收游戲規(guī)則，加強(qiáng)包括數(shù)碼影像、著作權(quán)、專利、商譽(yù)、營銷渠道、字號、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)的轉(zhuǎn)讓、授權(quán)和銷售方面的稅收監(jiān)管。